演化博弈视角的会计准则变迁诠释，本文主要内容关键词为：会计准则论文,视角论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
21世纪初，学术界开始将博弈论作为分析方法解释会计准则变迁中的各种问题。但多数学者对博弈论模型的运用大都建立在传统博弈论的基础上，在“会计准则及其制定模式的经济效率、经济后果、政治影响等方面已有深入地分析，却忽视了会计准则的利益相关者及其各自利益集团对会计准则的影响及其对会计准则制度变迁进程中的‘民主化’要求，因而在一定程度上影响了会计准则的实际效果。”演化博弈论在社会科学中的广泛运用，为会计准则变迁研究开辟了一个新视角。
与传统博弈论的完全理性假设基础不同，演化博弈论认为经济主体符合有限理性假定，有限理性的经济主体被简单模仿驱使，并受制于群体内部和外部对其有影响的其他群体，经济主体不能对环境变化作出最优反应，而是通过模仿、试错与学习选择策略。另外，演化博弈论一般考察一个或者几个群体，它包括许多博弈方，这些博弈方既可以是相同的，也可以是不同的。在现实生活中，完全理性的人不可能存在，因此，分析问题时必须采用有限理性的思路。演化博弈论在传统博弈理论优势的基础上，合理吸收了演化思想，成为一个有力的理论武器，它在经济领域的应用，主要是分析不同主体间的竞争行为和协调互动行为对经济系统演化的作用。
一、会计准则变迁演化博弈分析的适用性
(一)会计准则演化博弈分析的理论依据
首先，会计准则系统利益相关人的有限理性是演化博弈分析的前提。事实上，在会计准则系统中，各个利益相关人，无论是作为投资者的企业，还是作为被投资者的企业，均受制于未来环境的不可预知性，受制于自身的知识水平、推理能力、信息收集和处理能力，受制于信息成本等限制，因此，只能是有限理性。在有限理性的条件下，会计准则系统的各个利益关系人的行为模式不可能是“最优”，他们选择的会计准则往往不是“最优策略”。
其次，会计准则“均衡”更多依赖于稳定的自然演进机制实现。在“有限理性”条件下，会计准则系统利益相关人在博弈开始前不能准确知道对方的策略和均衡结果，也不能在整个博弈中都使用正确的策略，但他们有获得信息、学习和总结经验并正确调整行为的能力。利益相关人寻求“更优”会计准则往往不能在“瞬间完成”，而是在博弈过程中，根据具体情况和新的信息，通过学习、试错、模仿等方式不断地适应环境并渐进调整判断与改进策略，创新“更优”的会计准则，达到会计准则“均衡”状态，《债务重组》准则的几度变迁就是一典型例子。
再次，会计准则系统中各类利益关系人可以视作“群体”。有限理性的各利益关系人(例如投资者)中的每一个具体的利益关系人(例如投资者甲、投资者乙)在被统一作为“群体”分析之后，就能够以“群体”代替“个体”，以群体中选择不同纯策略的个体比重代替混合策略。因此，有限理性的会计准则某利益关系人除了依赖自己的经验，还可以通过学习、模仿其他利益关系人以及整个博弈过程中的群体分布情况①来获得决策信息。
(二)会计准则变迁演化博弈分析中的优势：均衡与演化的桥梁
演化博弈论之所以在会计准则研究中受到重视，其主要原因在于演化博弈可以在不依赖博弈参与人计算能力的前提下说明均衡选择过程，只要纳什均衡是存在的②，策略选择将趋于纳什均衡，也就是原有会计准则将逐渐向新会计准则收敛。
首先，加强了博弈论的理论基础。演化博弈论采用了有限理性假定，克服了理论脱离实际的问题，而这一问题造成了对会计准则变迁解释力不强的事实。完全理性博弈分析的均衡状态是有限理性博弈的极限状态，由于演化博弈分析的均衡状态即演化稳定性状态总体上也是支持完全理性博弈分析的结论，因此，整个博弈论的理论基础得到了加强。
其次，拓展了博弈论的实际应用。演化博弈分析可以从真实生活中互动的一种近似去精炼和筛选纳什均衡，提供了一种在演化语境中进行多重均衡选择的分析现行会计准则的方法。
在厘清演化博弈的运用依据和优势的基础上，运用演化博弈论分析会计准则变迁就有其内在的研究价值。
二、会计准则变迁最优反应动态模型的构建
会计准则作为一种制度，其利益关系人依据获益情况，会选择使他获益更多的会计准则，在较长一段时间里，可以理解为博弈方采取的混合策略。假设：
第一，社会中存在N个经济主体，每个经济主体都与周围其他经济主体发生作用形成企业；
第二，两个投资者共同投资建立一个企业③；
第三，每个投资者仅投资于自己最熟悉的两家企业④。
由此，这两个投资者“投资与否”策略选择的获益矩阵见图1。
(一)会计准则变迁的动力：现准则不能使投资者获益结构最优
1.如果现行会计准则是高效率和公平的，投资者的获益结构满足a＞c，b＞d，即投资者1和投资者2进行投资的收益大于不投资的收益。此时，投资者1和2均没有推动会计准则变迁的动力。
2.如果现行会计准则是低效率但公平的，投资者的获益结构满足a＜c，b＜d，即投资者1和投资者2进行投资的收益小于不投资的收益，此时，获益被不进行投资的人所占有。此时，投资者1和2均会对现有准则不满，有创新会计准则的需求和动力。
图1 双人协调博弈的获益矩阵
3.如果现行会计准则是不公平的，投资者有两种获益结构，一是a＜c，b＞d，投资者1进行投资的收益小于不投资的收益，投资者2进行投资的收益大于不投资的收益，此时，投资者1的获益被投资者2和不投资的人占有；二是a＞c，b＜d，投资者1进行投资的收益大于不投资的收益，投资者2进行投资的收益小于不投资的收益，此时，投资者2的获益被投资者1和不投资的人占有。此时，或者投资者1，或者投资者2不满意，有创新会计准则的需求和动力。
(二)学习和模仿在会计准则变迁中的作用
由于投资者是具有有限理性的个体，如图2所示，其最初在“投资与否”的决策中，可能缺乏准确的分析和判断能力，没有采取最优策略。但其具有学习和模仿能力，博弈之后，会对各博弈方所选择策略进行总结和对比，进而调整自己的策略。上述模型中的学习和模仿情况：
1.a=b且c=d
如果a＞c，只要博弈方周围有1个博弈方或2个博弈方采用I，此博弈方就会采取投资行动，反之，不采取投资行动。
如果a＜c，只要博弈方周围有2个博弈方采用I，此博弈方就会采取投资的行动，反之，不采取投资行动。
a=b且c=d，意味着会计准则对投资各方是公平的，此时，社会资源能否得到有效的利用关键在于会计准则对投资者权益的保护能力。有效的会计准则能够保障社会资源得以合理配置，如果现行会计准则难以保障投资者的利益，投资者的制度创新也会促成有效会计准则的实现，除非政治因素和其他原因造成了较低的贴现率和未来的预期。
2.a≠b且c≠d
第一，a＜c且b＞d，投资者1进行投资的获益被投资者2或其他投资者占有，或者被投资者2和其他投资者合谋占有。此时，一次博弈存在着两个纯策略纳什均衡(投资，投资)、(不投资，不投资)和一个混合策略纳什均衡(不投资，投资)。
第二，a＞c且b＜d，对于类似于博弈方2的投资者，只要此投资者周围有2个博弈方采用I，此投资者就会采取投资行动，否则，不采取投资行动。
第三，a＜c且b＜d，对于类似于博弈方1和博弈方2的投资者，只要其周围有2个博弈方采用I，此博弈方就会采取投资行动，否则，不采取行动。
a≠b且c≠d，就投资者而言，会计准则欠公平。此时，社会资源在投资者之间未得到合理配置，为了保障自身的利益，投资者会寻求更优的会计准则。
(三)会计准则演化路径分析
1.a=b且c=d
当a＞c时，只要有一个博弈方采用I策略，那么，通过无限次博弈，整个群体在不断地学习和模仿的调整过程中，最终将收敛于整个群体采用I策略。即便目前全部个体均采用N策略，只要有任何一个博弈方受随机因素的扰动(比如决策失误或者创新)，也终将整个群体收敛于I策略，因此ESS状态是(I，I，…)。因此，将(I)称为趋向ESS的最优反应动态链。
当a＜c时，只要博弈方周围有2人采用投资I策略，此博弈方即会采用投资行动，否则，不采取投资行动。此时，最小反应链为(I，I)，当群体中存在着这样的一个链时，群体才能趋于稳定于(I，I，…)，这一均衡也是亚均衡，因为只要某一博弈方偶尔采用了N策略，整个系统将收敛于(N，N，…)。
2.a≠b且c≠d
在第一种情况下，即a＜c且b＞d，对于类似于博弈方1的投资者，只要此投资者周围有2个博弈方采用投资策略，也就是说，只要任意两个类似于博弈方1的参与人不相连，此博弈方周围肯定存在类似于博弈方2的投资者，经过无数次的博弈，整个群体将趋近于(I，I，…)。
但若两个类似于博弈方1的参与人存在相连的情况，那么相连的群体内部采用(N，N，…)，其他部分仍然采用(I，I，…)。这就是现实中的多重均衡状态。
同理，第二种情况a＞c且b＜d，演化路径同第一种情况。在第三种情况a＜c且b＜d下，整个群体将收敛于(N，N，…)状态。
为了提高社会资源的配置功能，会计准则的制定应该使社会资源收敛于(I，I，…)状态，实现这一目标的重点在于会计准则的制定应使得投资者的利益满足a＞c，b＞d。
三、会计准则变迁的复制动态模型的构建
会计准则演化速度和优势体现为某种会计准则遵从者比例和执行该准则的参与人所得的期望收益。
鹰鸽博弈是经典博弈问题之一，它能够说明群体之间和群体内部的协调过程，实质是研究两种策略的选择过程。在鹰鸽博弈模型中，鹰代表强硬策略，而鸽代表和平策略。类比于会计准则问题，鹰代表不遵循现行会计准则，而鸽代表遵循会计准则。假设：
第一，博弈方1是一个会计信息提供者，博弈方2是一个会计信息使用者⑤；
图3 博弈的获益矩阵
也就是说，当一个会计信息提供者单方面不遵循现行会计准则获得的收益大于一个会计信息提供者和一个会计信息使用者单方面不遵循现行会计准则的惩戒成本的2倍，且一个会计信息提供者或一个会计信息使用者单方面不遵循现行会计准则获得的收益小于博弈双方均不遵循现行会计准则而承担的惩戒成本的2倍时，对于该会计信息提供者和该会计信息使用者来讲，都有采用“不遵循”策略的可能性。这种可能性一旦变为现实，会计信息提供者或会计信息使用者就会形成创新会计准则的动力。
因此，当
＞2b、＞c、
＞c三个条件同时满足，博弈方1和博弈方2仅存在唯一的纳什均衡策略(不遵循、不遵循)策略。对于该会计信息提供者和该会计信息使用者来讲，都会采用“不遵循”策略。会计信息提供者或会计信息使用者双方都会形成创新会计准则的动力。
因此，当＜2b、＜c、＜c三个条件同时满足，博弈方1和博弈方2仅存在唯一的纳什均衡策略(遵循、遵循)策略。对于该会计信息提供者和该会计信息使用者来讲，都会采用“遵循”策略。无论会计信息提供者，还是会计信息使用者，双方都会选择该会计准则。
如果＞c且＞c，又可以分为两种情况：
也就是说，当一个会计信息提供者和一个会计信息使用者均不遵循现行会计准则而承担的惩戒成本为0时，有两种可能，一种是双方都选择该会计准则，另一种是双方都选择创新会计准则。
也就是说，当一个会计信息提供者和一个会计信息使用者均不遵循现行会计准则而承担的惩戒成本大于0时，双方都会选择该会计准则。
2.≠时，可以认为会计准则变迁是会计准则系统内部各子系统及其要素和外部环境(如政府监管)之间的协同演化过程。实质上，系统内部和环境之间的协同演化可以视同系统内的两个不同的子群体，分析方法完全相同。
(二)会计准则变迁复制动态方程
(三)会计准则变迁的复制动态过程
1.=时，会计准则进化稳定性状态与x的取值有关。
c＞2b时：
根据演化场可得结论，会计系统内部和外部的交互作用使得现行会计准则最终不被采用，新的会计准则将由会计准则系统内部利益关系人之间重复博弈而形成非正式制度而产生。
第二，
，根据复制动态方程可得演化场，如图11所示。
根据演化场可得结论，会计系统内部和外部的交互作用使得会计准则均衡在目前会计准则状态之下。
第三，
，根据复制动态方程可得演化场，如图12所示。
四、启示
会计准则变迁与博弈参与方获益结构密切相关，博弈方获益结构的改变，引起会计准则变迁。变迁的具体力量来自于会计准则系统内部子系统及其各要素和外部政府监管者等全部遵循现行会计准则的收益，或者部分遵循现行会计准则的收益，及其全部不遵循现行会计准则的成本，或者部分不遵循现行会计准则的成本。收益和成本的具体水平和相对水平是会计准则变迁的趋势和具体路径选择的依据。学习和模仿是会计系统内部利益相关人之间交互作用的形式，在会计准则变迁过程中具有重要作用。会计准则初始条件和当前状态的会计准则对会计准则变迁方向有着重要影响，有可能在“锁定”效应和“正反馈机制”的作用下具有“路径依赖”特征。在一定情况下(如加强会计监管)，可能打破“锁定”状态，重新获得公平有效会计准则的可实施性。
在我国会计准则建设中，既要考虑到自组织力量的获益结构，也必须兼顾外建构力量对会计准则变迁的影响。学习和模仿在会计准则变迁中的重要作用，使得我国会计准则变迁具有“路径依赖”特征，从这个意义上来讲，我国会计准则的制定及其与国际趋同应该是一个渐进的变迁过程，既不能停滞不前，也不可一步到位。
注释：
①群体分布信息既包含对手如何选择信息，也包含什么是好策略，什么是差策略。
②事实上，纳什均衡肯定存在，至少存在混合策略纳什均衡。
③如果存在多个投资者，由此而引发的博弈方增加仅会带来计算的复杂。
④由于投资者不可能了解全部的行业和企业情况，一般投资者不可能投资于全部企业。因此，假定每个投资者仅投资于自己最熟悉的两家企业；如果投资于多家企业，同理也仅会带来计算的复杂。
⑤博弈方1是任意一个会计信息提供者，博弈方2是任意一个会计信息使用者。
⑥即使当时存在仍然遵循新会计准则的利益关系人，随着时间的推移，其也会逐渐趋于放弃该准则。
⑦即使当时不是利益关系人全部遵循新会计准则，随着时间的推移，也会逐渐全部遵循该准则。