内部审计外部化问题探讨，本文主要内容关键词为：内部审计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
20世纪90年代，国外出现了内部审计外部化的趋势，而在我国由于经济管理和审计发展水平方面的限制，内部审计外部化尚处于探讨阶段，但是已经引起学术界和实务界的密切关注。笔者就此问题进行研究的目的是在了解世界先进国家内部审计发展的基础上，为我国内部审计的开拓寻找出路，为我国注册会计师行业的发展提供思路。
内部审计外部化，在西方国家也称为代理内部审计，是指企业从外部聘请专业审计人员执行审计工作，履行内部审计职能，其形式有两种：一是内部审计部门及人员与外部审计师协调配合，共同完成内部审计工作，可称为部分外部化；二是企业不设内部审计机构，由专业的会计师事务所或其他合格机构提供职业内部审计服务，可称为完全外部化。
一、内部审计外部化的主要促成因素
1、企业自身对价值最大化的追求促进了内部审计外部化的发展。从企业经济效益角度考虑，如果企业内部某项业务的交易成本大于将其交由外部组织来完成的交易成本时，企业倾向于放弃此业务。相对于企业来说，会计师事务所提供的审计和咨询服务是企业重要的“外部资源”，当企业购买外部资源的成本低于企业设置机构或人员所需要的成本时，企业就会倾向从外部购买。此外，内部审计对企业来讲并不像生产经营那样是一种经常的行为，这样企业在需要的时候，从外部聘请独立会计师对其进行内部审计并提出报告，不仅节省了设立内部审计机构和培训内部审计人员的费用，而且在不进行内部审计时便不必支付内部审计人员的工资和福利等，这便大大节约了企业的财务支出。
2、内部审计的缺陷需要通过恰当的外部化形式弥补。内部审计的性质是一种内向型服务，企业可自主决定内部审计机构的设立、人员配置、工作的中心和范围等重要内容，所以其独立性必然会受到影响。内部审计独立性方面存在的缺陷，集中表现在内部审计机构设置、隶属关系等的定位问题上。企业内部审计机构的定位，当前主要有以下几种情况：一种是由监事会领导；第二种是由董事会领导；第三种是由总经理领导。不管属于何类型的内部审计机构，都是企业的一个职能部门，无法实现真正的独立，从而影响内部审计的质量。
3、注册会计师提供内部审计服务具有专业胜任能力。注册会计师是熟练的审计行家，在专业能力上比企业内部审计人员具有更大的优势。他们从事的业务范围除了审计外，还有会计、管理咨询等服务，与内部审计业务有密切联系，更有利于其提供内部审计服务。美国内部审计协会所作的关于美、加企业选择外部审计师从事内审服务原因统计如下：
美国加拿大
节约财务预算开支60％32％
提高内部审计质量17％33％
替代不合格的内部审计人员10％10％
更看重CPA的能力 13％ 5％
总之，节约财务预算开支是选择外部审计人员从事内部审计的主要原因。另据资料表明，“四大”会计师事务所承揽了美国、加拿大一半以上的内部审计业务，这说明外部审计组织的信誉、职业能力和规模也是公司经理选择外部审计人员从事内部审计业务所看重的因素之一。
二、内部审计外部化在国外的实施情况和效果
在西方国家，自20世纪90年代开始已经有为数不少的企业实行了内部审计外部化。美国内部审计协会对于美国有关行业实行内部审计外部化所作的调查如下表所示：
美国内部审计外部化程度
行业 企业比例（％）
业务比例（％）
航空业16.7
7.5
汽车业50 6.3
化工业42.9
4.5
建筑业9.532.5
电子业50 16.3
食品加工业37 10.1
木材加工业20 30
钢铁业30 12
感光材料业60 13.7
石油天然气业 50 1.4
造纸业20 6.7
橡胶业16.7
2.3
纺织业0 0
农林渔业 41.2
11.5
银行业23.1
11.4
证券期货业9.120
投资业25 9.8
博彩业9.56.0
通讯业38.1
5.7
信息业15.4
3.5
教育业11.5
6.0
联邦政府 14.3
7.0
州政府13.3
13.1
地方政府 15.6
12.5
卫生事业 18.0
21.0
旅店业0 0
保险业20.4
7.0
房地产业 28.6
25.0
批发零售业12.2
14.9
交通业19.0
17.0
采矿业42.9
5.8
美国内部审计协会不仅统计了内部审计外部化的现状，还统计了其发展趋势，比如，纺织业虽然现在还未实行外部化，但已有30.8％的企业表示将要与外部审计组织签订内部审计合约。
从国外实施的情况来看，内部审计外部化可以产生如下的效果：
1、提高内部审计的独立性。内部审计最基本的职能是监督职能，内部审计监督作用失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。公司管理者可以通过直接或间接的方式，影响甚至干预内部审计部门的日常运作和审计结论，乃至于出现内部审计机构与管理者共谋欺骗所有者的情况。因此，将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，赋予内部审计独立性，将极大地提高内部审计的效率。
2、提高审计质量。注册会计师作为熟练的审计专家，受过正规的训练并考试合格，在专业能力上多强于内部审计人员。同时，注册会计师多具有较强的观察能力和分析能力，能熟练地发现和处理内部审计中存在的问题。再者，注册会计师长期从事鉴证业务，服务对象广泛，执业经验比较丰富，对各行业的经营情况都有一定程度的了解，在执行内部审计业务时可借鉴吸收其他先进企业的管理经验，为企业出谋划策，在一定程度上起到文化融合的作用。特别是注册会计师必须受独立审计准则和职业道德规范的约束，这也在很大程度上保证了审计质量。
3、有利于社会资源的有效配置和企业核心竞争力的提高。会计师事务所汇集了大批各行业的专家，如工程师、计算机专家、市场策划人员、税务规划专家等，企业可充分利用其优势更好地为企业开展内部审计服务。对整个社会而言，内部审计外部化有利于实现社会资源的有效配置；对企业而言，则能够在一定程度上节省管理时间和管理资源，管理层也能够更加专注于其核心竞争力领域，集中精力追求更具战略意义的目标，避免将大量精力耗费在低收益的日常管理中。
三、我国实行内部审计外部化的可行性
1、从企业的现实需求来看，随着我国融入世界经济大舞台步伐的加快，市场竞争将愈加激烈。企业管理层将越来越重视内部经营过程的有效性、风险管理水平的高低，对内部审计人员的素质和知识结构的要求也越来越高。由于内部审计不仅要有相当高的业务水平，而且要有发展问题的洞察力和处理问题的决断力。我国目前许多单位尚缺乏足够数量的、能够胜任的内部审计人员。
2、从我国注册会计师行业近几年发展来看，我国已初步具备内部审计外部化的供给能力。注册会计师考试等制度执行了10多年，使得会计从业人员的专业素质和专业胜任能力大为提高，同时也吸引了社会上许多优秀人才加人到会计行业中来，从而在整体上大大提升了我国会计行业从业人员的综合素质。随着中国会计服务市场的开放，国外注册会计师也纷纷加入到中国会计服务的中介机构中。这样，会计师事务所就储备了大量知识结构多样化、经验丰富的注册会计师，他们中的一部分可以专司内部审计工作。
3、从法律上来看，我国1994年颁布的《中华人民共和国审计法》第29条规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。1995年颁布的《关于内部审计工作的规定》中也规定了国有大中型企业及金融机构等需要建立内部审计机构。且上述法律、法规均没有规定企业不能与外界合作进行内部审计。从这点来看，在我国实行内部审计外部化并不存在法律障碍。
四、我国推行内部审计外部化应采取的措施
我国注册会计师的专业素质和专业胜任能力还有待进一步提高，加之我国公司治理结构和会计监管尚处于发展和完善过程中，因此，在我国开展内部审计外部化有可能出现以下一些问题：一是企业受制于外聘审计人员的问题。如果外部审计人员获得了内部审计合同，企业又撤消了已有的内部审计部门，双方在博弈中的谈判地位就会发生变化，外部审计的服务水平可能下降。且随着外部审计人员获得越来越多的企业经营等信息，企业会变得越来越依靠外部服务者，外聘人员索要的佣金就会越来越高。二是虽然内部审计业务和外部审计业务之间存在着交叉，但内部审计的工作范围更广泛。目前我国注册会计师的专业素质并不普遍具有内部审计所需的特殊技能和专业知识。三是虽说注册会计师在提供内部审计时不涉及被审计单位的会计核算，不充当管理当局的职能，其独立性就可以得到保证。但目前我国会计师事务所执业还不很规范，诚信问题仍然存在，当其与企业有着长期合作关系的时候，这种独立性就可能要打折扣。鉴于上述种种问题，笔者提出建议如下：
1、企业应根据具体情况选择合适的内部审计外部化形式。鉴于内部审计完全外部化可能出现上述问题，因此，对于国有大中型企业而言，内部审计的部分外部化——内外部审计人员共同协作将是一种明智的选择。企业可依旧设置内部审计机构，配备熟悉企业情况、业务水平精干的内部审计人员，并根据企业需要聘请注册会计师等部外审计人员或者其他专门人才配合内部审计人员共同开展内部审计工作。而对中小型企业而言，内部审计任务不多，设置单独的内部审计机构并配备专职的内审人员是不经济的，内部审计的完全外部化则可能是较好的选择。
2、加强内部审计服务的监管和规范。内部审计外部化是注册会计师的一项新业务，注册会计师协会应该将内部审计服务业务纳入对会计师事务所的监督管理范围，制定相应的指导性规范，规范内部审计服务的竞争秩序，使内部审计服务自诞生之日起即沿着正确的方向发展。同时，应完善相应的法规，就会计师事务所提供内部审计所导致的独立性等相关问题作出明确的规定。
3、会计师事务所应建立严格的风险控制制度。作为内部审计外部化服务的主要提供者，会计师事务所应建立严格的风险控制制度，对内部审计服务的业务承接、人员配备、业务开展、责任限制、报酬标准等方面作出明确规定，从而降低事务所的风险，及时为客户提供高质量的内部审计服务。
4、推广国际注册内部审计师（CIA）考试。内部审计与外部审计在审计的范围、侧重点、工作深度和作用等方面都存在着很大的差异。国际注册内部审计师是国际内部审计领域专家的标志，又是世界各国共同认可的职业资格。因此，有必要大力推广注册内部审计师考试，使更多的注册会计师能够为企业提供高质量的内部审计服务。
内部审计不论采取什么样的形式，其最终目的都是为了更好地履行内部审计职能，更好地为企业服务。在西方发达国家纷纷开展内部审计外部化的形势下，我国应该积极地从理论上探索内部审计外部化所面临的问题和必要的条件，在实践中不断探索适合我国企业的内部审计外部化形式，更好地发挥内部审计的作用。
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