合并会计报表中关联交易差价的抵销，本文主要内容关键词为：差价论文,关联交易论文,会计报表论文,抵销论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
企业在编制合并会计报表时如何对有关内部资产交易产生的会计数据进行相应的抵销和调整，直接影响到企业集团合并资产、合并净收益等信息的质量。以内部存货交易为例，就涉及三个方面的抵销与调整：第一，对存货价值中包含的未实现内部交易利润（或亏损，以下同）的抵销；第二，对内部交易的存货已计提跌价准备的调整；第三，对内部存货交易中确认的关联交易差价的抵销。
现在的问题是，纳入合并报表范围的成员企业之间的存货交易属于关联方交易，而根据我国的现行有关规范，不符合内部交易利润确认和计量标准的关联交易差价，是单独计入内部交易销售方的资本公积的。与对内部存货交易产生的对收入、费用的重复确认的抵销和对未实现利润的抵销以及对存货跌价准备的调整一样，这里又面临一个对关联交易差价的抵销问题，而如何厘清这个问题，无疑具有实际价值。
二、内部顺销关联交易差价的抵销
关联交易中，资产的销售方向不同导致的对关联交易差价产生的资本公积的抵销方法也有区别。先来看顺销的情况（以存货交易为例）。
在母公司向子公司销售商品所发生的内部存货交易情况下，对内部存货交易的抵销分录中，一方面需要抵销因关联交易导致的母公司的资本公积增加数，另一方面在抵销存货价值中包含的未实现利润的同时还应抵销存货价值中包含的未实现资本公积，这样做的结果是：合并资产负债表中“存货”项目的合并数反映该存货在内部交易（即关联交易）前的成本。有关的抵销思路是：
1、交易当年
(1)如果内部交易的买方将内部交易存货销售给集团以外企业，为了抵销个别报表中营业收入和营业成本的重复记录，应编制如下抵销分录：
借：营业收入［关联交易中母公司确认的收入］A
资本公积［关联交易中母公司确认的关联交易差价］C
贷：营业成本［子公司确认的有关存货的营业成本］A+C
(2)如果内部交易的买方在期末未将内部交易存货售出企业集团，为了抵销存货价值中包含的未实现内部存货交易利润和资本公积对个别报表的影响，需编制如下抵销分录：
借：营业收入［关联交易中母公司确认的收入］A
资本公积［关联交易中母公司确认的关联交易差价］C
贷：营业成本［关联交易中母公司确认的营业成本］B
存货［存货价值中包含的未实现利润及未实现关联交易差价］(A-B)+C
2、交易以后各年
首先，应该抵销以前年度未实现的内部存货交易对个别报表期初未分配利润以及期初资本公积的影响数。有关存货当年实现对外销售的情况下，抵销分录为：
借：期初未分配利润［期初存货价值中包含的未实现内部交易利润］A
资本公积［期初存货价值中包含的关联交易差价对期初资本公积的影响］B
贷：营业成本［期初存货价值中包含的未实现利润和未实现关联交易差价本期实现部分］C
存货［期末存货价值中包含的未实现利润和未实现关联交易差价］A+B-C
［例1］关联交易的销售方为母公司，购买方为子公司。母公司将一台成本为2600万元的库存商品按3200万元的价格销售给子公司；同年该商品对非关联方的销售比重较大，且平均销售价格为2800万元。第二年子公司将上项购自于母公司的存货的40%按1400万元的价格售出企业集团。此项业务对双方个别报表的影响数、合并会计报表工作底稿中有关的抵销分录及应有的合并数见表1和表2（金额单位为万元，其他业务略）。
表1 内部交易当年合并会计报表工作底稿 单位：万元
项目个别报表 抵销与调整分录
合并数
母公司子公司 借 贷
营业收入2800- 2800 0
减：营业成本2600- 2600 0
利润200 - 28002680 0
存货 -
3200
680
2600
应交税金544 -5440
资本公积480 -
400 0
表2 内部交易第二年合并会计报表工作底稿
单位：万元
项目个别报表 抵销与调整分录
合并数
母公司子公司 借 贷
营业收入 - 1400 1400
减：营业成本
- 1280 240 1040*
利润
-
120 240 360**
期初未分配利润200
- 200 0
存货
- 1920 360 2600
资本公积 400
- 400 0
*1040=2600×40%
**企业集团当年实现利润360当中，除了子公司销售该存货归属于子公司的利润120以外，另240应为母公司销售给子公司存货从企业集团角度来看已经实现的利润80(200×40%)和已经实现的关联交易差价160(400×40%)。
三、内部逆销或平销关联交易差价的抵销
在逆销或平销情况下的关联交易差价对子公司资本公积的影响，将涉及母公司对子公司的股东权益和少数股东权益的双重抵销。
1、交易当年
一方面，在这种情况下因关联交易导致的子公司的资本公积增加数在将母公司对子公司股权投资报告价值与子公司股东权益相抵的抵销分录中已经予以抵销，所以，在抵销存货价值中包含的未实现利润和未实现资本公积时，需要将子公司未实现资本公积对母公司资本公积的影响数（权益法下母公司根据子公司资本公积变动数对本公司资本公积进行的调整）和对少数股东权益的影响数同时抵销。抵销分录如下：
借：营业收入［关联交易中子公司确认的收入］A
少数股东权益［存货价值中包含的未实现资本公积×少数股东投资比例］C
资本公积［存货价值中包含的未实现资本公积×母公司投资比例］D
贷：营业成本［关联交易中子公司确认的营业成本］B
存货［存货价值中包含的未实现利润及未实现资本公积］(A-B)+(C+D)
另一方面，由于子公司关联交易产生的利润是未实现的利润，还应将该未实现的利润对少数股东权益和少数股东收益的影响予以抵销。抵销分录为：
表3 交易当年合并会计报表工作底稿单位：万元
*母公司对B子公司的股权投资资料略。
**抄自利润分配表部分“未分配利润”项目抵销分录栏。
抵销与调整分录说明：①将母公司对A子公司的长期股权投资与A子公司的股东权益相抵销，并确认少数股东权益；②抵销内部债权债务；③抵销存货价值中包含的未实现利润以及本期发生的未实现内部存货交易对个别报表项目的影响，并确认其对及少数股东权益的影响；④抵销A子公司可供分配利润对有关个别报表项目及对少数股东权益的部分影响；⑤抵销未实现的利润对少数股东权益和少数股东收益的影响。
借：少数股东权益［子公司确认的未实现利润×少数股东投资比例］
贷：少数股东收益
2、内部存货交易的以后期间
内部存货交易的以后各期末编制合并会计报表时，在合并报表工作底稿中应对以前期间未实现的内部存货交易及其对相关项目的影响数予以抵销。抵销分录如下：
借：期初未分配利润［期初存货价值中包含的未实现利润］
少数股东权益［期初存货价值中包含的未实现资本公积×少数股东投资比例］
资本公积［期初存货价值中包含的未实现资本公积×母公司投资比例］
贷：营业成本［期初存货价值中包含的未实现利润及未实现资本公积在本期实现部分］
存货［期末存货价值中包含的未实现利润和未实现资本公积］
［例2］假定关联交易的销售方为A子公司，购买方为纳入合并范围的B子公司。A子公司将成本为2600万元的商品按3200万元的价格销售给B子公司（同年该商品对非关联方的销售比重较大，且平均销售价格为2800万元），当年货款及税款尚未收到。母公司对A子公司的股权投资比例为80%。此项业务对双方个别报表的影响数、合并会计报表工作底稿中有关的抵销分录及应有的合并数见表3（金额单位为万元，其他资料略）。
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