现代企业成本管理的利器——谈战略成本管理的源起与特色，本文主要内容关键词为：成本管理论文,现代企业论文,利器论文,特色论文,战略论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一
战略成本管理是与“战略”、“战略管理”、“战略管理会计”密切相关的一个概念。战略思想及其理论最早产生于军事领域。“战略是指导战争全局的方略。它是战争指挥者运用战争的力量和手段达成战争目的的一种艺术。”（军事科学院编著：《战略学》，军事科学出版社1987年版第1页）《辞海》（1979年版 ）对战略的定义是：“战略是战争全局的筹划与指导，也可泛指重大的、带全局性或决定全局的计谋。”这是对广义战略概念的高度概括和总结。
将“战略”观念用于企业管理形成了企业战略管理（strategicmanagement）。 战略管理一词最初由美国学者安索夫（Ansoff ）在其1976年著的《从战略计划走向战略管理》一书中提出。其定义为：企业的高层领导为了保证企业持续经营和不断发展，根据对企业内部条件和外部环境的分析，对企业的全部生产经营活动所进行的根本性和长远性的谋划和指导。安索夫的这一定义对人们研究战略管理起了很大的指导作用。我们过去的期刊书籍对战略管理的定义大致均依据了他的这一思想。近年来，理论界对战略管理思想的研究非常活跃，战略管理研究从70年代的第一阶段已向90年代乃至二十一世纪的新阶段推进，许多新理论不断涌现。伴随着这些新理论，出现了许多有关战略管理的概念，以致于许多人在表述战略管理时采取“模糊”的概念，如认为，战略管理是一套有机的管理过程，即把计划、实施和控制中的所有单独的因素综合归纳而成的经营战略，是一种连续、动态和重复的过程。
由于对“战略管理”概念的不同认识，人们在对“战略管理会计”的认识上存在着差异。归纳起来主要体现在两个方面：一是将战略管理会计理解为管理会计与企业战略的结合，并由此入手进行定义，认为：“战略管理会计旨在提供关于企业外部市场和竞争者的信息，同时用战略的观点来看待内部信息，强调运用财务信息与非财务信息，帮助企业制定卓越的战略，这是取得持久竞争优势的重要手段。 ”（蔡菊珍， 1998）另一种看法是将战略管理会计理解为战略管理在管理会计领域的应用与发展，并认为：“战略管理会计是提供和分析与企业战略有关的数据，特别是实际成本、价格、业务量、市场份额、现金流量以及企业总资源的需求等方面的相对水平和趋势。”比较上述两种观点，我们趋同于后一种观点，并且赞同王化成教授对此的表述，即认为：“战略管理会计是以企业价值最大化为目标，运用灵活多样的方法，搜集、加工、整理与企业战略管理相关的各种信息，并据此来协助管理当局确立战略目标、进行战略规划、评价战略规划业绩的一个管理会计分支。”（王化成、杨景岩，1997）
依据上述思想，人们对战略成本管理也产生了不同的定义。一种是将其理解为是战略管理与成本管理的结合，如有人认为：战略成本管理是将成本信息贯穿于战略管理循环，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长期竞争优势的一种管理方法。另一种观点认为，战略成本管理是战略管理在成本管理领域中的应用和发展，认为：战略成本管理指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化环境的目的。我们趋同于后一种观点，并且认为：战略成本管理就是对企业战略管理中发生的各种耗费，如战略研制成本、战略实施成本、战略控制成本和战略转移成本等所进行的一系列旨在提高竞争优势的管理活动过程。战略成本管理是相对于战术成本管理而言的，它作为一种管理思想，其概念是一个动态的范畴，正如上述定义中所指出的，战略成本管理是探讨企业在竞争方面的成本问题，其实质是寻求成本优势。战略成本管理作为一种管理策略，其概念又具有一定的静态属性。
二
战略成本管理的思想起源于50年代，而一套相对完善的理论则形成于80年代，它是由英国学者从理论分析的角度首先提出的。之后，美国学者发展了这一观点，1993年J.K.Shank 等结合波特的战略理论出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。日本学者进一步将战略成本管理推广到企业界，成为日本企业管理的一支利器——成本企划。相对于战术成本管理（主要传统的成本管理），战略成本管理具有如下一些特点：
1.在对待成本管理的态度上。以往的成本管理主要着眼于降低成本，侧重于有形的成本管理如对人工、材料、燃料及动力、物料、合同服务等的管理，即针对容易造成产品质量欠佳、缺勤、职工积极性不高、劳动生产率低、以及产品积压和交货延迟等现象进行的管理。而战略成本管理，除重视上述降低成本的因素外，更注重企业的债务负担、新产品开发、生产规模扩张以及市场发展等成本因素，尽可能减少或杜绝产品定位不当、技术陈旧、基础设施位置不佳等弊端。由此可见，战略成本管理将重点放在发展企业可持续竞争优势上，其目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中站稳脚跟，战胜对手。
2.在成本管理观念上。坚持时空观、运动观和总体观等新观念。战略成本管理注重时间上和空间上价值的获取，并谋求在时空变幻中确立最佳的竞争成本，取得最佳的经济效益。战略成本管理超越了一个会计期间的界限，从动态角度把握静态，在注重短期利益的同时，更关注企业的长期竞争优势，采用技术与经济结合等方式，从多方面寻求价值与功能的最佳结合点，保持企业成本领先的竞争优势。与此同时，战略成本管理还全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本，以增加企业的价值，提高企业的盈利。换言之，战略成本管理通过将企业战略层面与制造层面、企业成本的有形因素和无形因素等结合起来进行分析，全方位、完整地看待成本管理问题。
3.在成本管理对象上。战略成本管理注重开放型、竞争型的市场环境，注重行业的价值链、企业本身的价值链和竞争对手的价值链分析，把企业成本管理放在整个市场环境中予以考虑。通过对所处环境（外部环境）的正确分析和判断，预测和控制风险。根据自身的特点，确定和实施正确适当的成本战略，把握机遇，积极主动地适应市场，在竞争中获取优势。
4.在成本信息的利用上。战略成本管理为技术与经济的结合从微观上提供各种有用的会计信息；在宏观上，注重研究国家的成本方针与政策，把握各种有关的成本信息资料。此外，战略成本管理在提供价值信息的同时，还提供大量的非价值信息。譬如，质量、需求量、市场占有率等重要的非价值信息。以市场占有率为例，它是联系成本和利润的重要指标，在一定程度上代表了未来的现金流入量；它的变化代表了企业竞争地位的变化；相对市场占有率还可用于揭示主要竞争对手的实力。
三
目前的战略成本管理主要包括企业财务、竞争优势、长期与短期的成本管理四个层面。具体内涵主要有：（1）竞争战略的研讨。 即从成本战略及差异中加以选择，并针对成本计划，期望能够在经营活动及组织程序上有所突破；（2）实施竞争者分析和标准制度。 即结合成本管理方法制定相关的具体目标，同时分析和掌握经营活动和组织制度等方面的差异性；（3）通过对成本的战略性管理， 明确企业所处的地位，了解自身在同行业中的竞争能力，以及企业能够开拓的产业领域；（4）了解关键性的成本动因；（5 ）在协调财务实力与竞争状况的前提下，将成本管理目标化，并评估组织转型的可能性。
战略成本管理之所以成为一种新趋势，是因为：①它是一种实用的管理技巧，绝不是一种新流行；②它是提供企业达成财务与竞争优势的重要阶梯；③当管理者有效地学习并使用这种方法，将会产生独特的效果；④它不仅能促使企业成本下降，同时也可以提高企业的服务质量；⑤它是适应企业改革与发展、开展绩效评价的有力工具。
战略成本管理的主要步骤包括：
1.自我评估。首先，评估自身的条件，包括优劣势的自我评判；总结分析以往的管理策略；分析企业掌握的资源。其次，找出自己的优势，在技术水平一定的条件下，上述优势集中到一点就是品牌、质量的优势。再次，确定目标。企业的经营目标按波特的战略理论，一般有三种选择，即成本领先战略、标歧立异战略和集聚战略。
（1）成本领先战略是三种基本战略中最明确的一种， 它要求企业面向市场以成本为竞争中心或先导，使企业成为该产业中的低成本厂商。成本领先的战略逻辑要求企业就是成本领先者，而不是成为这一地位的几个企业之一。为此企业必须通过采用独特的技术，或借助于有利的原材料采购渠道，或者采取扩大企业规模效益等的方法，使其成本低于市场中的同业，获取竞争优势，取得绝对的市场份额。 （2）标歧立异战略，要求企业选择被产业内许多客户视为重要的一种或多种特质，采取“人无我独有”的经营战略，获得特殊的溢价报酬（如开发出同行业尚没有的新产品投放市场等）。（3）目标集聚战略， 实施此战略的企业专致于寻求目标市场的竞争优势，虽然这一战略并不具有占领市场取得高于同行业平均利润率的作用，但也能间接地达到同样的目的。这一战略的“成本集聚”旨在指导企业寻求其目标市场上的成本优势（如在产品性能与质量的差距不大的情况下，努力降低成本或降低售价而取得的竞争优势）。这一战略中的“歧异集聚”则是指导企业追求其目标市场的差别优势（即在成本差距不可能拉大的情况下，生产比对手更优的产品或提供更优质的服务以显示差异，吸引顾客）。总之，对于这三种战略，企业可结合自身情况（主要是市场状况），选择其中一种、二种或全部作为其战略成本管理的目标。
2.BCG图象分析。 该分析是由美国“波士顿顾问群”所提出的战略规划模型，其最初的功能是为了解决企业的筹资功能不足问题，现被广泛用于包括成本管理在内的经营战略分析之中。这种分析是采用市场份额矩阵图的形式进行的，即首先分析企业的产品所处的市场生命周期和市场份额等，然后确定其应采取的战略。其图示如下：
在上图中，处于不同象限的产品应当采取不同的市场战略，对于处于第Ⅰ象限的产品，表明市场占有率和市场增长率均处于最好的状态，获利能力极高，是企业的明显产品，应采取固守战略。如果企业在成本管理上能够采取成本领先战略，则将获得更大的效益。对于处于第Ⅱ象限的产品，表明该产品市场前景看好，市场增长率高，虽目前的市场占有率不够理想，但如果能增加投入，调整长短期利益关系，则从长远看随着市场占有率扩大，其获利潜力极大。这种产品，在成本战略上应采取目标集聚战略（或“成本集聚”或“歧异集聚”）。对于处于第Ⅲ象限的产品，表明市场占有率与市场增长率均较低，为此，财务上应在不增加投入的情况下尽力收回资金，在人员上尽量启用本地员工或低工薪人员。亦即其战略成本管理围绕“撤退”策略开展工作。对于处于第Ⅳ象限的产品，由于其市场占有率高，在权衡收支的情况下，加大广告等宣传费用的投入，在控制成本的同时采取收获战略，即以短期收益和现金流量最大化为战略目标。
3.价值链分析。如果企业通过科学管理创造出了相对于竞争对手的更高价值，则表明企业获得了竞争优势。价值链就是这种科学的管理方法之一，所谓价值链是指企业为了生产有价值的产品或劳务为顾客所发生的一系列创造价值的活动。它具体包括四个方面：（1 ）原材料供应过程中与供应商之间的关系；（2 ）产品生产制造过程中与各单位之间的关系；（3）产品销售过程中与顾客的关系；（4）市场，包括市场的调查、研究、开发及产品的促销与分销等关系。在战略成本管理中，需要将行业、企业以及竞争对手的价值链有机结合起来，即把企业置身于整个系统价值链之中，从战略高度来分析上、下游的价值链活动，以降低成本。譬如人们常用水泥厂的价值链分析来说明这一问题，即对大型用户采取水泥散装化策略，这样一方面简化了上游价值链（节约了包装材料）；另一方面也简化了企业本身的价值链（节省了包装成本），使用户大为受益。进一步讲，还保护了环境，实现了资源的有效配置。
4.成本影响因素分析。从战略管理的立场来看，欲达成有效的战略目标，成本管理必须从战略的出发点出发，成本函数应建立在工业组织经济学更为丰富的模型之上。依此分析，影响战略成本管理的因素通常分为二大类：第一类是企业的“基本经济结构”有关的因素，包括规模的大小、产品或服务的复杂性、操作工人积累的经验、生产技术（工艺）水平、联系范围等。第二类是企业实施发展战略时的有关因素。包括工人对成本管理工作的责任心、全面质量管理、生产能力的充分发挥情况、工厂布局的合理性、产品设计的好坏、各价值链是否使企业创造价值最大（尤其包括是否开发了供应商及顾客的关系）等。需要说明的是，与价值链分析相比，成本影响因素只是理解价值链之中每一作业成本行为的方式。从战略意义上看，结构选择和执行性技术的形成，塑造了企业的竞争地位，依据它们来解释成本优势会更为有用。此外，在企业成本影响因素中，有时一个特别的成本分析框架会成为理解企业地位的关键。在战略分析中，产量不能用于解释成本行为，同时在价值链中，不同的价值作业会受到不同的成本影响因素的制约。
四
战略成本管理是将管理会计、成本会计信息和具体的应用技术和方法，围绕战略开发与实施而进行的成本功能扩张与创新，它代表了当今世界企业成本管理的一个发展趋势。在社会主义市场经济条件下，我国的经济环境已发生了根本性的变化，市场成为企业生存与发展的第一推动力。这表明，我国企业进一步强化成本意识，树立竞争优势观念已成为现实的内在要求。事实上，我国的钢铁企业，如邯钢、鞍钢、宝钢等已在实践中应用了这一战略。可以预见，随着对西方战略成本管理思想的不断汲取与创新，随着我国成本管理实践的不断发展，中国企业的整体成本管理水平必将有一个根本性的转变。
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