由适应市场经济体制到匹配国家治理体系——关于新一轮财税体制改革基本取向的讨论，本文主要内容关键词为：经济体制论文,新一轮论文,财税论文,取向论文,体制改革论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.2 文献标识码：A 文章编号：1002－8102(2014)03－0005－16
一、引言
本文所论及的财税体制，系广义的财税体制——用以规范政府收支及其运行的一系列制度安排的统称，而非狭义的财政体制——单指用以规范不同级次政府收支关系的财政管理体制。尽管财税体制所覆盖的内容相当复杂和广泛，但深入到实质层面，可以看到：作为政府的收支或政府的收支活动，取得收入和拨付支出是其两个最基本的线索，围绕财政收入和财政支出而形成的制度规范——财政收入体制和财政支出体制，便分别构成了财税体制的两个基本内容；在现代经济社会，无论财政收入还是财政支出，都是要纳入以预算为主体的制度体系加以管理的，围绕政府预算的编制、审批、执行和决算而形成的制度规范——预算管理体制，便构成了财税体制的第三个基本内容；进一步看，在中国这样的大国，政府肯定是要分作若干级次的，不同级次政府之间肯定要发生收支往来关系，围绕处理不同级次政府之间收支关系而形成的制度规范——财政管理体制，又构成了财税体制的第四个基本内容。所以，对于财税体制或财税体制改革而进行的讨论，可以区分并聚焦于如下四个方面：财政收入体制、财政支出体制、预算管理体制和财政管理体制。
作为新中国历史上规模最大、影响最为深远的一轮财税体制改革，1994年财税体制改革为我国搭建的现行财税体制基本框架，迄今已经运行20年。随着时间的推移和改革开放的进程，当前中国财税领域面临着诸多难以在现行财税体制框架内解决的难题。这些难题，既与1994年的财税改革目标未能全面实现、改革不够彻底有关，也同此后的改革未能与时俱进、国内外经济社会环境发生一系列十分重大的变化有关。故而，必须通过启动规模更大、影响更为深远的财税体制改革加以破解。
中共十八届三中全会在深刻分析现行财税体制利弊得失的基础上，站在新的历史起点上，以全新的理念和思维对深化财税体制改革做出了系统部署。这些部署，既是对1994年财税体制改革的继承，也是对1994年财税体制改革的发展。鉴于改革的思路已经有所调整、改革的方向已经有所矫正，为了与1994年的那一轮财税体制改革相区别，本文将《中共中央关于全面深化改革若干问题的决定》(以下简称《决定》)围绕深化财税体制改革所作出的系统部署以及据此而正在实施或即将启动的财税体制改革，称之为“新一轮财税体制改革”。
历史的经验值得注意。财税体制改革牵一发而动全身，它的影响，绝对不会也从来没有停留于财税体制领域自身。以全新的角度思考全面深化改革的总体布局，可以发现，新一轮财税体制改革不仅是经济体制改革的重要组成部分，而且牵动包括经济、社会、政治、文化、生态文明以及党的建设在内的所有领域的改革。这意味着，新一轮财税体制改革不仅绝对是全面深化改革的重点工程，而且极可能成为全面深化改革的突破口。①故而，在当前的中国，充分地认识、全面地评估新一轮财税体制改革的意义，既十分必要，也非常重要。
鉴于新一轮财税体制改革的蓝图已经大致绘就，接下来，摆在我们面前的主要任务，就是通过实实在在的行动，将改革蓝图付诸实践。这一方面要根据改革的总体规划和顶层设计，进一步细化重大改革措施，另一方面，要按照改革的时间表，以2020年在重要领域和关键环节改革上取得决定性成果实行倒计时，进一步落实重大改革行动。然而，无论是细化财税体制改革重大措施，还是落实财税体制改革重大行动，都需有战略层面的考虑，都需要在深入而系统地理解《决定》的基础上，清晰地梳理好新一轮财税体制改革的基本目标和行动路线。
注意到这是一项非做不可、亟待进行的具有打基础意义的重要工作，对于新一轮财税体制改革，本文选择了两个互为关联的研究线索：其一，将其放入全面深化改革的总棋局，从总体规划和顶层设计中，定位新一轮财税体制改革。其二，将其同1994年的财税体制改革相联系，在比较中归结新一轮财税体制改革的新特点、新变化、新举措。循着上述线索，本文拟在全面而系统地分析新一轮财税体制改革基本目标的基础上，择其主要方面，依次讨论税收制度改革、财政支出改革、预算制度改革和财政管理体制改革的基本目标和行动路线。
二、基本目标：建立与国家治理现代化相匹配的现代财政制度
对于财政和财税体制，我们并不陌生。但是，在以往，无论是学术界的研究语言，还是实践层的工作用语，基本上都是将其作为经济范畴加以操用、在经济生活领域内寻求定位的，极少有脱出经济范畴、经济领域的局限而归结财政概念、财税体制功能及其作用的情形。比如，在说到财政概念的时候，我们通常定义为政府的收支或政府的收支活动。再如，当说到财税体制功能及其作用的时候，我们通常概括为优化资源配置、调节收入分配和促进经济稳定(高培勇等，2007)。
与之相对应，对于财税体制改革，在以往，我们也多是将其作为经济体制改革的一个组成部分而与经济体制改革的目标相对接。以1994年的财税体制改革为例，在《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》中，将分税制改革的意义归结于“分税制改革是发展社会主义市场经济的客观要求”；②在《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》中，将工商税制改革的目的归结于“为了适应建立社会主义市场经济体制的需要”、“建立适应社会主义市场经济体制要求的税制体系”；③在《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》中，将两套税务机构分设的意义归结于“加强国家宏观调控和促进社会主义市场经济体制的建立”，④等等。正因为如此，对于1994年财税体制改革的基本目标，我们一直操用的是“建立与社会主义市场经济体制相适应的财税体制基本框架”的表述。
中共十八届三中全会则以前所未有的历史高度，给予了财政、财税体制和财税体制改革全新的解释。
1.财政：国家治理的基础和重要支柱
对于财政概念，《决定》作出的界定是，“财政是国家治理的基础和重要支柱”。注意到在“基础”前面未加任何修饰语，意味着财政是国家治理的“唯一”基础。即便在“支柱”前面添加了“重要”二字，也意味着财政是国家治理的为数不多的支柱之一。这样的定位，在新中国的历史上，可能是第一次。至少在笔者所读过的相关教科书中，没有看到过。
然而，由“政府的收支或政府的收支活动”到“国家治理的基础和重要支柱”，绝非文字游戏，而系在充分认识财政功能及其作用的基础上，从更高层次和更广范围对财政功能及其作用的全新定位(高培勇，2013)。从国家治理的总体角度定位财政，至少说明，财政绝不仅仅是一个经济范畴，而是一个事关国家治理和整个经济社会事务，牵动经济、政治、文化、社会、生态文明和党的建设等所有领域的基本要素。随着财政与国家治理相对接并以国家治理的基础和重要支柱而定位，财政便被赋予了在改革发展稳定、内政外交国防、治党治国治军等有关国家治理的各个方面履行职能、甚至在上述各个方面发挥支撑作用的神圣使命。
2.财税体制：在国家治理层面寻求定位
财政功能与作用的全新定位如此，对于财税体制，自然也要与国家治理体系相对接，在国家治理层面寻求定位。在《决定》中写道，“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。
由“优化资源配置、调节收入分配和促进经济稳定”到“优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安”，绝非仅仅是功能和作用概括上的数量添加，而系从国家治理体系的总体角度对财税体制功能与作用的提升和拓展。它至少说明，财税体制实质是国家治理体系的一个重要组成部分。如果把国家治理体系比作一座金字塔，那么，处于金字塔底端或基座位置的便是财税体制。注意到上述定位已经跃出经济生活领域的局限，而延伸至包括经济生活、政治生活、文化生活、社会生活、生态文明和党的建设在内的所有领域。而且，有别于其他方面的体制，财税体制所具有的功能和所发挥的作用是支撑性的，作为财税体制与国家治理体系相交融并在其中寻求定位的一个必然结果，财税体制被赋予了更大的作用潜力和更广的作为空间。
必须着重指出，财政也好，财税体制也罢，其定位绝非今天被拔高了，而是本来就如此。只不过，在以往，我们或是由于对它的认识不够，或是由于对它的理解不深，以至于本来可以也应当发挥更大作用的财政和财税体制，在一定程度上被大材小用了。从这个意义讲，财政和财税体制定位在新的历史起点上的提升，纯粹是回归本义之举。
3.财税体制改革：对接全面深化改革的总目标
随着财政与财税体制定位的变化，对于新一轮财税体制改革，《决定》也给出了不同于以往的解释。
与以往的历次重大改革的部署有所不同，中共十八届三中全会所部署的全面深化改革，不是某一个领域的改革，也不是某几个领域的改革，而是全面的改革、涉及所有领域的改革。既然是全面的改革、涉及所有领域的改革，它的改革目标便不是覆盖某一领域的，也不是覆盖某几个领域的，而是要覆盖所有领域的。按照习近平总书记(2014)的说法，“这项工程极为宏大，必须是全面的系统的改革和改进，是各领域改革和改进的联动和集成”。于是，从总体角度布局改革、提出一个统领所有领域改革的总目标，肯定要成为当然之举而走入《决定》的视野。
那么，这个总目标是什么?
《决定》作出的概括是令人振奋的，“全面深化改革的总目标是发展和完善中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力的现代化”。不难看出，在这一表述中，“发展和完善中国特色社会主义制度”是一个前提或基本条件，总目标实际上是落在“推进国家治理体系和治理能力现代化”身上的(陈金龙，2013)。不仅如此，随着国家治理体系和治理能力的现代化被定位于统领所有领域的改革总目标，能否“在国家治理体系和治理能力现代化上形成总体效应、取得总体效果”(习近平，2014)，便成为关系这场全面深化改革战役胜负的关键。
显然，这场战役的部署要从构筑国家治理体系的基础和支柱做起。
绝非出于巧合，在上面的讨论中，我们已经看到，不仅财政概念作为国家治理的基础和重要支柱而获得了全新的定位，而且财税体制的功能和作用在纳入国家治理体系之后也获得了极大的提升和拓展，这一切均为实践全面深化改革的总目标做好了准备。这意味着，与以往主要聚焦于经济体制改革而定位财税体制改革的思维有所不同，新一轮财税体制改革的基本目标与全面深化改革的总目标可以是一致的、重合的。
进一步看，能够与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的财政和财税体制，也应当是基于全新的理念和思维建立起来的。也即是说，从财政作为国家治理的基础和重要支柱出发，从财税体制作为国家治理体系的重要组成部分要在更高层次、更广范围发挥更大作用出发，构筑具有顺应历史规律、切合时代潮流、代表发展方向的现代财政制度，应当也必须是新一轮财税体制改革的基本立足点。
正是基于上述的种种考虑，《决定》在将新一轮财税体制改革目标与全面深化改革总目标相对接的同时，第一次以“建立现代财政制度”标识新一轮财税体制改革的方向。不仅如此，围绕建立现代财政制度，《决定》还提出了“完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率”等24字的指导方针。
用心体会现代财政制度概念中的“现代”二字所蕴含的深刻含义，并注意到此“现代”财政制度与彼“现代”国家治理之间的内在联系，不难理出如下的逻辑线索：全面深化改革的总目标在于推进国家治理的现代化，实现国家治理现代化的基础和重要支柱是坚实而强大的国家财政，构筑坚实而强大的财政基础和财政支柱要依托于科学的财税体制，科学的财税体制又要建立在现代财政制度的基础之上。于是，“建立现代财政制度”→“科学的财税体制”→“国家治理的基础和重要支柱”→“国家治理体系和治理能力的现代化”，便成为可以勾画出的有关新一轮财税体制改革的十分明确而清晰的“路线图”。
说到这里，可以对新一轮财税体制改革的基本目标作如下表述：建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代财政制度。
由“适应市场经济体制”到“匹配国家治理体系”，从“建立与社会主义市场经济体制相适应的财税体制基本框架”到“建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代财政制度”，标志着中国的财税体制改革迈上了一个新的更高的平台。这也可以说是一种中国财税体制改革战略的重大转型。
三、税收制度改革：着力于优化结构
财税体制改革战略的转型自然要相应落实在财税体制各个方面的基本内容上。
先从财政收入体制说起。在现实中国的财政收入体系中，税收收入是最重要的来源。2013年，税收收入占到全部财政收入的85.6％。因而，《决定》围绕财政收入体制改革的布局是以税收制度的改革为重心的。
回顾一下1994年的税制改革布局，便会发现，那一轮税制改革的一个重要目标是“通过税制改革，逐步提高税收收入占国民生产总值的比重。”⑤与之有所不同，新一轮税制改革的主要着眼点不在于扩大规模，而在于优化结构。
1.失衡的现行税制结构
中国现行的税制结构是处于严重失衡状态的。这主要通过税收收入结构和税收来源结构表现出来。
表1揭示了2013年中国税收收入结构状况。从表1可以看到，2013年，在全部税收收入中，来自国内增值税、国内消费税、营业税、进口货物增值税和消费税、车辆购置税等间接税收入的占比达到64.12％。若再加上间接税特征浓重的地方其他税种，⑥那么，整个间接税收入在全部税收收入中的占比，超过70％。除此之外，来自企业所得税、个人所得税等直接税收入的占比，仅为26.2％。间接税收入与直接税收入之比，大致为70∶30。
表2揭示了2013年中国税收来源结构状况。从表2可以看到，2013年，在全部税收收入中，由国有企业、集体企业、股份合作企业、股份公司、私营企业等企业所缴纳的税收收入的占比达到90％。若考虑到个体经济在一定程度上亦具有企业性质，那么，属于企业性质来源的税收收入占全部税收收入的比重，便超过90％。除此之外，来自居民个人缴纳的税收收入占比，不足10％。企业来源收入与居民个人来源收入之比，可大致归为90∶10。
2.现行税制结构非改不可
由上述的分析可以看出，我国现行的税制结构以及由此决定的税收收入结构和税收来源结构，具有两个突出特征，一是以间接课税为主体。不仅直接税比重偏低，来自居民个人的直接税比重更低，而且，迄今为止，在现行税制体系中，尚无对居民个人课征的财产税税种。另一是以企业来源为主体。除了个人所得税，作为居民个人，除了极少的场合和在间接税的转嫁过程中充当负税人之外，基本上是不直接负有纳税义务的。
这既同国际上的通行税制结构格局迥然相异，也导致与当前的国内外经济社会形势冲突迭起。
就前者而言，按照OECD所发布的有关各国税收收入的税种构成情况，⑦2009年，以OECD国家税收收入作为一个整体，来自一般流转税、特殊流转税和其他流转税等间接税收入的占比分别为27.2％、14.4％和2.6％，合计占比44.2％。来自公司所得税、个人所得税和财产税等直接税收入的占比为11.4％、33.7％和11.7％，合计占比56.8％。间接税和直接税收入之比，大致为44.2∶56.8。以此为基础，倘若将间接税和公司所得税视作由企业缴纳，而将其余的个人所得税、财产税等税种视作由居民个人缴纳，那么，在全部税收收入的盘子中，企业缴纳的税收收入和居民个人缴纳的税收收入之比，大致为55.6∶45.4。可以说，OECD国家的税制结构格局，无论是从税收收入结构还是从税收来源结构看，都处于比较均衡的状态。
就后者而言，这种严重失衡的现行税制结构，在过去的20年中，特别是这一轮国际金融危机以来，使我国遭遇了一系列的挑战。不妨举几个相对突出的例子。
比如，70％以上的税收收入来自间接税，意味着我国税收收入的绝大部分要作为价格的构成要素之一嵌入价格之中，同商品和服务价格高度关联。在国内，它既可垫高商品和服务的价格水平，又会阻碍政府控制物价水平的努力。在国际贸易领域，由于中外税制结构的巨大差异，还会因嵌入价格之中的间接税“分量”的不同而带来境内外商品和服务价格之间的“反差”或“倒挂”现象。
又如，90％以上的税收收入来自企业缴纳，一方面意味着我国税收的绝大部分可以转嫁，税收归宿在总体上难以把握，从而模糊政府利用税收调节经济活动的视线。另一方面也说明，我国的税收负担几乎全部压在企业纳税人一方身上，企业税负水平与宏观税负水平之间高度近似。即便税收在经过一系列的转嫁过程后最终要落在消费者身上，即便我国的宏观税负并未达到偏高状态，至少在国民收入初次分配环节，我国企业所承担的税负也往往高于国际一般水平，从而使企业在参与国际竞争中处于不利地位。
再如，来自个人所得税收入的占比仅为5％上下，又几乎没有任何向居民个人征收的财产税，意味着我国税收与居民个人之间的对接渠道既极其狭窄，又只能触及收入流量。这对于政府运用税收手段调节居民收入分配差距，特别是调节包括收入流量和财产存量在内的贫富差距而言，绝对属于小马拉大车，心有余而力不足。
还如，税制结构，说到底，所揭示的是税收负担在社会成员之间的分配状况，实际上是一国税收文明发展程度的体现。人类税制结构的发展史，就是从简单原始的直接税到间接税，再有间接税到发达的直接税的演进过程。其中，主导这一过程的一个最为重要的因素，就是人类对于税收公平和公正的追求。就向间接税一边倒且主要依赖企业税收来源的现行税制结构而论，我国当下的税收负担分配既难以提及或体现公平，又同世界第二大经济体的地位极不相称。由此而形成的经济发展水平和税收文明程度之间的巨大反差，在很多场合，已经演化成为种种的矛盾冲突。
诸如此类的例子，还可列出许多。应当看到的是，这种失衡的税制结构格局并非始于今日。它之所以能够维持运行20年之久，除了形势尚在变化、矛盾尚在积累，从而可以勉强凑合过日子之外，一个更为重要的原因在于，在以往，对于税收的功能和作用，我们多是拘泥于经济生活领域而定位的。即便能够认识到税收在政治、文化、社会生活等领域同样具有影响，也多半停留于理论分析，而未作为重要着力点落实于税制设计实践。然而，在财政和财税体制被赋予全新的定位、税收要在“优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安”等所有事关国家治理的领域发挥作用之后，现行税制结构便到了非改不可的地步了。
3.以增加直接税为主要着力点
税制结构的优化，自然要针对其“软肋”下手。故而，其着力点要放在增加直接税性质的税、增加居民个人缴纳的税上。具体而言，即是在稳定既有税负水平的条件下，逐步降低来自于间接税的税收收入比重，同时相应增加来自于直接税的税收收入比重，从而变向间接税一边倒为间接税与直接税相兼容。逐步降低来自于企业缴纳的税收收入比重，同时相应提升来自于居民个人缴纳的税收收入比重，从而变基本上由企业“独挑”税负为由企业和居民个人“分担”税负。
注意到增加直接税即是增加居民个人缴纳的税，增加居民个人缴纳的税也就是增加直接税，两者又可以统一于增加直接税。于是，《决定》开宗明义地将税制结构优化方向界定为“逐步提高直接税比重”。
问题是，究竟该怎样逐步提升直接税比重?
直接税比重的逐步提高，是要以“稳定税负”为约束条件的。所以，直接税比重的逐步提高应当也必须以间接税比重的逐步减少为前提，两者宜同步操作，彼此呼应。
迄今为止，围绕逐步减少间接税比重的最主要举措就是“营改增”。通过“营改增”所实现的减少间接税效应，至少有三部曲：
第一步，始自上海的所谓“1＋6”(交通运输业＋6个现代服务业)方案也好，目前正在全国推行的所谓“1＋7”(交通运输业＋6个现代服务业和广播影视服务)方案也罢，都是具有极大减税效应的改革。按照迄今为止的减税实际效果，一年的减税额可达2000亿元左右。
第二步，从2014年起，“营改增”又将在“1＋7”基础上扩展至铁路运输和邮政服务业，并且，按照至迟在“十二五”结束之时将“营改增”推广至全国所有行业的计划，届时一年的减税规模可达到5000亿元左右。
第三步，在“营改增”全面完成之后，按照《决定》的部署，将进一步“推进增值税改革，适当简化税率”。通过简化税率，一方面求得税率级次的减少，另一方面，也是更重要的，税率级次的简化肯定意味着税率的相应下调，从而进一步降低增值税税负水平。根据2012年的统计数字初步计算，增值税标准税率每下调一个百分点，将减税2000亿元。再加上寄生于增值税身上的城镇建设税、教育费附加和地方教育费附加，减税额度会达到2200亿元上下。倘若增值税标准税率下调2个百分点，那么，整个“营改增”和增值税改革实现的减税规模可能达到9000亿元左右(楼继伟，2013)。
以9000亿元左右的间接税减少规模计，直接税比重的增加便拥有了相应的空间，从而为开征以房地产税和建立综合与分类相结合的个人所得税制为代表的旨在提高直接税比重的操作铺平道路。
其一，逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。从现行对11个征税所得项目实行不同的计征办法分别征税逐步过渡到对大部分的征税所得项目实行统一的征税办法综合计税，对于个人所得税收入规模绝对是一种增税效应，而非减税效应。
其二，加快房地产税立法并适时推进改革。从现行对居民个人所拥有的房地产在存量环节基本不征税逐步过渡到对居民个人拥有的房地产在存量环节征税，即便会同时伴随有整合流转环节房地产税费的操作，也绝对属于一种增税而非减税措施。
其三，择机开征遗产和赠与税。作为财产税系的一种，遗产和赠与税系针对纳税人的财产转让行为征收的。它的开征，系从无到有的操作，自然也可归人增税之列。
无论个人所得税，还是房地产税，或是遗产和赠与税，其属性都属于直接税，且都属于以居民个人为纳税人的直接税。这三个税种变化所带来的直接税收入的增加，显然具有逐步提高直接税比重之效。
四、财政支出改革：稳定规模与调整结构并重
再看财政支出体制。说来颇具戏剧性，无论是在国务院围绕1994年财税体制改革所颁发的各种文件中，还是在对新一轮财税体制改革作出系统部署的《决定》中，都没有专辟章节专门论及财政支出改革，我们只能从相关问题的阐释中迂回地分析其中所蕴含的财政支出改革。但这并不意味着财政支出改革不重要或不如其他方面内容的改革重要，恰恰相反，作为政府收支活动规模及其方向的集中反映，作为政府财政活动最基本的线索，围绕财政支出线索上的改革，历来居于重要地位。只不过，有关它的改革内容，主要是通过与财政收入之间的相互作用和密切联系而得以引申的。比如，1994年的财税体制改革，虽然主要目标之一在于增加收入，但引申一步说，增加收入的目的又在于增加支出。故而，也可以说，在那一轮财税体制改革中，围绕财政支出线索上的改革取向即在于增加支出规模，以此增强中央政府的宏观调控能力。
不过，同1994年的财政支出改革取向有所不同，在经历了长达20年财政收支规模魔幻般的持续增加之后，新一轮财政支出改革的主要着眼点，不在于扩大规模，而在于稳定规模和优化结构。这可以分别来说。
1.进入相对偏高状态的宏观税负
按照目前有账可查且可以查到的统计文献计算(表3)，2013年，我国公共财政预算口径下的全国财政支出为139744亿元，占GDP的比重为24.56％。若以此作为测度宏观税负水平的标尺并仅就此而言，⑧在今天的世界上，我国的宏观税负水平并不高。若同我国的经济发展水平相联系，则至多属于适中水平。
复杂的问题在于，在当前的中国，政府的支出并非限于公共财政支出。除此之外，政府还有其他类别、列在其他预算项下的支出，如政府性基金支出、社会保险基金支出、国有资本经营预算支出。若将这些支出加入其中，从而算全口径政府支出规模的大账，则在2013年，全部政府支出为219415亿元，占GDP的比重为38.56％。若以此作为测度宏观税负水平的标尺并就此而论，那么，在今天的世界上，我国的宏观税负水平就不能算低了。若再同我国的经济发展水平联系起来，特别是在将目前相对落后的财政支出管理水平引入视野之后做更为细致的比较，则绝对属于相对偏高状态了。
更进一步看，目前这样的支出规模，不仅是以往若干年间始终保持持续增长态势的结果，而且，还是在将控制支出规模作为一个重要目标加以追求之后所呈现的结果。从2004—2013年的10年间，全国财政支出规模从28486亿元增加至139744亿元，增加了近4倍。其占GDP的比重从16.51％增加至24.56％，增加了8.05个百分点。全部政府支出规模从48217.23亿元增加至219414.82亿元，增加了3.6倍。其占GDP的比重从30.16％增加至38.56％，增加了8.4个百分点。注意到这些年我国实际上已经对支出规模的扩张势头有所警惕，特别是在2007年正式提出了“逐步提高居民收入在国民收入分配中的比重”的目标(胡锦涛，2007)，然而，事实上，无论是财政支出还是政府支出，其规模及其占GDP的比重非但没有下降，反而一再上扬。即便在2013年经济和财政收入增速双双下滑的背景下，全国财政支出的规模及其占GDP的比重，仍旧分别有10.9和0.3个百分点的增幅。与此同时，全部政府支出的规模及其占GDP的比重的增幅更大，分别达到19.8和1.34个百分点。这说明，在当前的国情背景下，控制政府支出并非易事。
2.以“稳定税负”求得稳定支出
但是，不管怎样，鉴于我国现实的宏观税负水平已经处于相对偏高状态，也鉴于我国的国民收入分配结构近些年已经发生了越来越向政府一方倾斜的变化，更鉴于政府支出规模过大不利于经济结构调整和经济持续健康发展的事实，可以立刻确定的一点是，控制政府支出这件事终归要做，而且必须立即着手去做。
不过，终归要做也好，立即去做也罢，都不意味着可以“蛮干”。在深刻把握政府支出运行规律的基础上，寻求一个切实可行、确有实效的行动路线显然特别重要。正是出于这种考虑，“稳定税负”作为新一轮财税体制改革的重要目标，被正式写入了《决定》之中。不难体会，稳定税负的目的，当然是稳定支出。由稳定税负入手，求得稳定政府支出规模，以此达到控制政府支出规模的目标，这在新中国的历史上，至少在改革开放以来的35年中，是开天辟地第一回。
它意味着，即便控制政府支出会遭遇到一系列难以跨越的困难，即便事实上政府支出规模难以压缩，我们还是可以找到一定的作为空间的。只要能够控制住政府支出的增幅，只要能够稳定住既有政府支出规模及其占GDP的比重，并使其不再进一步扩大或提升，政府支出规模的控制，便不是可望不可即的，而是有可能实现的。
3.向民生领域支出倾斜
除了支出规模的控制之外，另外一个需要我们关注的问题，那就是支出结构。
我国现实的政府支出结构颇不均衡。对照OECD的分类方法对我国的政府支出重新分类，可以得到表4。从表4可以看到，虽然仅以公共财政预算支出计算的投资和建设性支出比重已经有所下降，但若将以国有土地出让收入为主体的政府性基金预算支出等所形成的支出计算在内，全部政府支出口径下的经济建设性支出(包括经济事务、住房和社区设施)占比为38.67％。这一比重，不仅远远高于OECD成员国中发达国家10％左右的水平，也高于同样具有从计划经济向市场经济转型特点的匈牙利、捷克和波兰等所谓“转型三国”14.72％的水平。与此同时，我国用于社会福利性支出(包括医疗卫生、社会保障就业、教育等)的比重为40.51％。这一比重，又较OECD成员国60％～70％的一般水平至少低了20个百分点。
经济建设性支出比重的偏大，意味着我国对于民生领域的投入仍处于不足或欠账状态，也意味着政府沿袭多年的通过扩大投资和上项目的发展经济思路亟待调整。所以，在国内外经济形势已经发生重要变化、新一届党中央领导集体治国理政思路已经做出重大调整的背景下，新一轮财税体制改革应当也必须确立的一个基本目标是：在稳定政府支出规模的同时，真正摒弃以扩大政府投资和建设支出换取经济增长的传统思维定式，并做出向民生领域支出倾斜的政策抉择。
五、预算管理改革：实现真正的“全口径”
1.一个“老大难”问题
在前面的讨论中，一再地触碰到一个相当棘手的“老大难”问题。当讨论财政支出改革的时候，我们总是要小心地区分财政支出和政府支出两个概念。当围绕税收制度改革而探究税收负担问题的时候，我们也总是要特别小心地操用小口径税收负担、中口径税收负担和大口径税收负担的概念而试图分别加以论证。本来一件再寻常不过的事情之所以搞得如此复杂，与我国当前的特殊国情有关——“财政收支”或称“预算收支”不等于“政府收支”。
之所以将其归为“老大难”问题。是因为，它至少可以追溯到20世纪90年代。许多人都清晰地记得，朱镕基总理曾经将当时的政府收入格局描述为“费大于税”——来自于非规范性的各种收费的收入多于来自于规范性的税收收入。⑨并且，操用了“民怨沸腾、不堪重负”的言辞加以严厉抨击。正是在这种背景下，中国启动了先是称为“费改税”、后来又改称为“税费改革”的一场声势浩大的改革。
人们应当更清晰地记得，以“费改税”和“税费改革”为基础，2003年10月，为了从根本上解决“财政收支”不等于“政府收支”的问题，实现政府收支行为及其机制的规范化，中共十六届三中全会又正式提出了“实行全口径预算管理”的改革目标。从那以后，在10年多的时间里，尽管先后推出了一系列的调整、整合动作，甚至逐步形成了公共财政预算、政府基金预算、社会保险预算和国有资本经营预算四类预算的现实格局。但是，脱出表面现象的局限而深入到其实质功效层面，所看到的结果是令人沮丧的。
很有必要花些功夫对四类预算作更细致一点的评估。评估的标准主要有两个：可否审批?能否统筹?
公共财政预算，亦称一般收支预算，这类收支有统一的制度规范，须接受并通过各级人民代表大会的审议、批准，且可在各级政府层面统筹使用。故而可归为规范性程度最高的政府预算。
基金收支预算，虽在名义上纳入了各级人民代表大会的视野，但在现实中被视作相关部门的“私房钱”。其收支的运作，既不需通过各级人民代表大会的批准程序，也不可能在各级政府层面做统筹安排。故而充其量只能算作“备案”性的审议，在规范性程度上可排在第二位。
社会保险基金预算，虽有相对规范的收支内容、标准和范围，并实行专款专用，但其编制和执行的主导权既非财政部门，又仅限于向各级人民代表大会报告而无需经过批准程序，故而亦属于“备案”性的审议范畴，在规范性程度上可排在第三位。
国有资本经营预算，一方面，进入预算视野的范围仍限于部分国有企业，而且上交预算的国有企业利润比例远低于国际通行水平。另一方面，即便上交的部分，也在国有企业内部封闭运行。故而至多可算作打了较大折扣的“备案”性审议，其规范性程度最低。
由此可见，一旦以可否审批、能否统筹作为试金石，潜藏在现实预算格局下的种种污垢便会一一浮出水面。所谓全部收入纳入预算管理、基本取消预算外资金，在很大程度上，不过是形式上的光鲜。由表5和表3可以看到，2013年，以收入而论，在包括上述所有四类预算收入的盘子中，公共财政预算收入所占的比重，为61.89％。其余的三类预算收入所占比重数字加总，高居38.11％左右。公共财政预算收入和其他预算收入之比，大致为62∶38。以支出论，在包括上述所有四类预算支出的盘子中，公共财政预算支出所占的比重，为63.69％。其余的三类预算支出所占比重加总，亦高居36.31％。公共财政预算收入和其他预算支出之比，大致为64∶36。
这意味着，当前中国的政府收支规模，真正纳入“全口径”预算管理视野或完全处于“全口径”控制之下的比重，较之20世纪末实行“费改税”之前的水平，虽有所改善，但并未根本解决问题。距离政府收支行为及其机制规范化的目标，还有相当长的一段路要走。
2.一再遭遇的难题
这种不规范的预算格局，使我们一再地遭遇各种难以跨越的难题：
时至今日，我国尚无全面反映政府收支规模及其占GDP比重的统计指标。在所谓财政收支的名义下，每年的政府预算所能揭示的，仅仅是公共财政预算收支的规模及其占GDP的比重。也正是出于上述的原因，对于我国宏观税负水平的判定，至今仍无一个相对清晰且为人们所能接受的标准。此其一。
即便按照扣除国有土地出让收入之后的口径计算，2013年，政府收入占GDP的比重仍旧高居30％上下。尽管政府财力总额不能算少，尽管财力的性质完全相同，但由于分属于规范性程度不同的预算，由此既造成了政府财力使用上的分散和浪费，也在财力紧张的表面现象下潜藏了政府收入不断扩张的现实内容，甚至为地方政府性债务规模的不断膨胀提供了“口实”。此其二。
虽然形式上实现了预算对全部政府收支的覆盖，在表面上将所有的政府收支都关进了预算笼子，但实质上对于不同预算的政府收支操用的是不同的管理标准和管理规范，因而本属同一性质、名义上都“姓公”的政府收支被分割为若干块分属于不同政府部门安排的“私房钱”便具有了可能性。事实上，“私房钱”在运行过程中被不同程度的“改姓”、甚至用于谋取相关政府部门既得利益项目的情形，并不鲜见。此其三。
既不能将所有的政府收支纳入统一的制度框架，各级人民代表大会对政府预算进行的审批只能是“区别对待”式的。既不能将全部的政府收支关进“统一”的制度笼子，本属于同一性质的各种政府收支的运作也就会“政出多门”。毋庸赘言，建立在如此基础之上的政府预算，当然谈不到全面规范，更难以做到公开透明。此其四。
3.先规范，后透明，以透明倒逼规范
经过了长达十几年的改革进程仍未能真正实现改革的目标，而且，非规范化的政府收支格局还有趋于常态化的倾向，围绕政府预算管理的改革之所以走到了这步田地，固然可做多方面的反思，但是一个不容回避、也回避不了的根本原因是，预算管理体制改革触动的是政府部门的既得利益。
认识到突破主要来自政府内部的既得利益格局的阻碍是预算管理改革的关键，《决定》在建立“透明预算”的基本目标下，部署了“改进预算管理制度。实施全面规范、公开透明的预算制度”的改革行动路线。
这一部署很有启示意义。
“透明预算”，无疑是现代财政制度的一个重要特征，当然也是国家治理体系和和治理能力现代化的题中应有之义。但问题在于，预算的“公开透明”是以预算的“全面规范”为条件的。这就如同“丑媳妇见公婆”的道理，即便终归要见，但经过一番梳洗打扮之后再去见总比急匆匆不加任何准备地去见，效果要好。在政府预算管理格局颇不规范的情况下，一味地强调透明甚至勉强的实行透明，将各种非规范性政府收支的“乱象”一下子暴露在大众视野之下，其所产生的反响可想而知。因而，政府预算的公开透明不可一蹴而就，也不能急于求成，只能在打好了全面规范的基础上方可实施。作为新一轮预算管理体制改革的第一步，就是以全口径预算管理为基本目标，以将所有政府收支关进“统一”的制度笼子为重心，全面规范政府的收支行为及其机制。也即是说，在改革战略上，先规范、后透明，应当是一个基本行动路线选择。
不过，先规范、后透明也不是绝对的，并不意味着眼下可以将“透明预算”的目标搁置起来，只盯着全口径预算管理，一切等政府收支行为及其机制规范好了再说。实际上，规范和透明之间是互相联系、彼此作用的统一体。离开了规范的前提，透明固然难以实现；但脱离了透明的压力，规范亦难以有足够的动力。所以，在实际的操作中，又可以以透明倒逼规范，在两者的联动中，全面推进全口径预算管理目标的实现。
六、财政体制改革：坚守本来意义的“分税制”
1.现实的中央财政和地方财政平衡状况
对于当前我国财政管理体制存在的问题，社会上颇有微词。不过，由于观察问题的角度不同，也许是知识背景的差异所致，人们围绕问题所作出的原因归结多不得要领，并未击中问题的要害。流传甚广的关于“中央政府集中了60％的收入，却将80％的职能推给地方政府”的说法，便是一个具有代表性的例子。且不说如此的说法并不符合现实，即便现实的确如此，也肯定是不能长久维系下来的。
那么，问题究竟出在什么地方?
可以由中央财政和地方财政平衡状况的分析入手。
先看中央财政的平衡状况(图1)。可以暂且搁置收入一方，而专盯支出。2012年，中央财政支出总共64332.42亿元。它分成三块：第一块数额很小，是补充中央稳定调节基金支出，184.15亿元，占比为0.29％；第二块数额最大，是对地方税收返还和转移支付支出，45383.47亿元，占比70.55％；第三块是中央本级支出，18764.8亿元，占比为29.16％。这即是说，在中央财政支出的盘子中，中央本级支出仅占30％上下。换言之，中央财政所集中的收入，仅有30％左右是用于自身的支出。
图1 2012年中央财政平衡关系
资料来源：财政部国库司，财政部网站。
再转过头来看地方财政的平衡状况(图2)。可以暂且搁置支出一方，而专盯收入。2012年，地方财政收入(连同中央代发债券收入)总共108960.8亿元。它分成三块：第一块数额不大，是地方财政收支差额，也就是中央代发债券收入，2500亿元，占比2.3％；第二块是中央对地方税收返还和转移支付，45383.47亿元，占比41.65％；第三块是地方本级收入，61077.33亿元，占比为56.05％。这即是说，在地方财政支出的盘子中，由地方本级收入所弥补的比例，仅占55％上下。换言之，地方财政所花费的支出，仅有55％依靠的是自己组织的收入。
图2 2012年地方财政平衡关系
资料来源：同图1。
将中央财政平衡关系和地方财政平衡关系对接起来，不难发现，在当前的财政管理体制运行格局中，真正需要关注的问题，是中央财政收支和地方财政收支平衡关系的“双失衡”。在中央财政那里，虽然集中的收入规模很大，但发生在本级的支出仅占30％，所占比重高达70％的支出要落实在地方。在地方财政那里，虽然花费的支出规模很大，但由自身收入来源弥补的支出仅占55％，所占比重高达45％左右的支出，要依赖于中央财政的转移财源。
作为这种双失衡状态所导致的一个必然结果，就如普通家庭过日子，只要收入来源具有不确定性，只要收支之间的平衡相当程度上要依赖外援，只要“埋单者”和“请客者”、“点菜者”非同为一人，那样的日子肯定是不安稳的日子。由普通家庭日子的不安稳引申至中央和地方财政日子的现实窘境，可以认为，无论是当前的中央财政体系，还是当前的地方财政体系，都难言“健全”二字。
接踵而来的问题在于，处于双失衡状态之下、有欠健全的中央和地方财政体系格局，是不是我们所想要的分税制财政体制?或者，还算不算是分税制财政体制?
2.曾经的分税制改革目标
从1994年迄今，我国的财政体制一直以分税制财政体制冠名。毋庸赘述，将“分税制”作为财税体制的前缀，至少表明，我国的财税体制是以分税制作为改革方向或建设目标的。也毋庸赘言，“分税制”所对应的是“分钱制”，是将“分钱制”作为其对应面来设计的。
从《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》⑩中可以看到，与我们曾经经历过的以统收统支、财政大包干为代表的“分钱制财政体制”安排有所不同，本来意义上的“分税制财政体制”至少具有“分事、分税、分管”三层含义：
所谓“分事”，就是在明确政府职能边界的前提下，划分各级政府间职责(事权)范围，在此基础上划分各级财政支出责任。
所谓“分税”，就是在划分事权和支出范围的基础上，按照财权与事权相统一的原则，在中央与地方之间划分税种，即将税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税，以划定中央和地方的收入来源。
所谓“分管”，就是在分事和分税的基础上实行分级财政管理。一级政府，一级预算主体，各级预算相对独立，自求平衡。
3.问题出在“分税制”走样了
对照分税制财政体制的上述含义，不难发现，在过去的20年中，经过一系列的所谓适应性调整，现实的财政体制运行格局已经出现了偏离“分税制”而重归“分钱制”的迹象。
第一，分税制财政体制的灵魂或设计原则，就在于“财权与事权相匹配”。然而，在“财权”和“事权”始终未能清晰界定的背景下，绝对属于颠覆性的调整变化发生了：先是“财权”的“权”字被改为“力”字，从而修正为所谓“财力与事权相匹配”。由于财力和事权分别处于“钱”和“权”两个不同的层面，现实中的操作便如同分居在不同楼层的两个人的联系方式，除非一个人跑到另一人的楼层，否则只能隔空喊话或借助通讯手段。因而，财力与事权之间的匹配方式很难规范化。后来，又在预算法的修订中以“支出责任”替代“事权”，从而，名义上的“财力与事权相匹配”演化成了事实上的“财力与支出责任相匹配”。问题在于，“财力”指的是“钱”，“支出责任”无疑指的也是“钱”，由两“权”层面上的匹配退居为两“钱”层面上的匹配，虽可说是迫于现实条件的一种不得已的选择，但终归是从分税制财政体制基点的倒退之举。
第二，将现行税制体系中的18个税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税，本是分税制财政体制的一个重要基石。基于当时的特殊背景，1994年财税改革的主要注意力放在了中央税和中央地方共享税建设上。在此之后的调整，并未适时实现主要注意力向地方税建设的转移。一方面，2002年的所得税分享改革，进一步添增了中央地方共享税收收入占全部税收收入的比重。另一方面，始自2012年上海试点、眼下已经向全国扩围且要在“十二五”落幕之时全面完成的“营改增”，又将属于地方唯一主体税种的营业税纳入了中央地方共享税——增值税——框架之内。尽管如此的操作有其必要性，系事关财税体制改革的重要步骤，且同时伴随以相应的财力补偿性措施，但一个直接的、不可回避的结果是，地方税体系被进一步弱化了，唯一的地方税主体税种被撼动了，地方税收入占全部税收收入的比重进一步下降了。
第三，分税制财政体制的另一个重要基石，是在“分事”、“分税”的基础上实行分级财政管理。作为一级政府财政的基本内涵，就在于它须有相对独立的收支管理权和相对独立的收支平衡权。但是，这些年来，随着中央各项转移支付规模及其在全国财政收支规模中所占比重的急剧增长和扩大，不仅地方财政可以独立组织管理的收入规模及其在地方财政收入中的占比急剧减少和缩小，而且地方财政支出的越来越大的份额依赖于中央财政的转移支付。在某种意义上，为数不少的地方财政已经沦落为“打酱油财政”——花多少钱，给多少钱。倘若此种格局长期化，甚至于体制化，那么，多级财政国情背景下的各级地方财政，将由于缺乏相对独立的收支管理权和收支平衡权而在事实上带有“打酱油财政”的性质。它的本质，同历史上的带有“分钱制”色彩或倾向的财政体制安排是类似的。
4.还是要回到分税制轨道
有鉴于上述种种，《决定》明确指出了新一轮财政管理体制改革的基本方向，这就是“明确事权”、“发挥中央和地方两个积极性”。
对于上述两个概念，我们并不陌生。在1994年之前的岁月，无论学术界还是实践层，都几乎无例外地将它们锁定为财政管理体制改革的目标。只是在1994年财税体制改革之后，随着形势的变化和工作重心的调整，它们，尤其是其中的“发挥中央和地方两个积极性”，才逐渐淡出了人们的视野。这两个概念被重提并写进《决定》之中，意味着新一轮财政管理体制改革的方向已经回归分税制的轨道。
回顾前述的有关分税制财政体制的三层含义，认识到“明确事权”就是分税制财政体制含义中的“分事”，“发挥中央和地方两个积极性”肯定要在“分权”、“分管”的基础上才能提及和实现，这又意味着，新一轮财政管理体制改革所回归的轨道是本来意义上的分税制，而非走了样的、带有分钱制印记的分税制。
所以，瞄准本来意义的分税制方向，把分税制财政体制改革进行到底，是新一轮财政管理体制变革不可动摇的、必须坚守的基本目标和行动路线。
注释：
①习近平总书记2013年在《关于〈中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定〉的说明》中已经明确指出，“这次全面深化改革，财税体制改革是重点之一”。
②国发［1993］第85号：《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，《人民日报》1993年12月15日。
③国发［1993］90号：《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》，《人民日报》1993年12月11日。
④国办发［1993］87号：《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》，《人民日报》1993年12月9日。
⑤国发［1993］90号：《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》，《人民日报》1993年12月11日。
⑥包括契税、土地增值税、耕地占用税、城镇土地使用税等。
⑦OECD:Revenue Statistics:1965-2010.
⑧宏观税负水平通常可从两个角度测度，一是财政收入占GDP的比重，另一是财政支出占GDP的比重。在财政收支大致平衡的条件下，两者之间差异不大。但在财政发生赤字或赤字规模较大的情况下，两者就会出现差异甚或很大的差异。在我国，由于财政收支不等于政府收支，故而，还有从政府收入和政府支出分别占GDP的比重测度宏观税负水平的必要。
⑨1998年，按照1996年的统计数字，包括规范性和非规范性在内的全部政府收入相加，可以占到GDP的30％。其中，税收收入的占比不过1/3多一点(高培勇，1997)。
⑩《人民日报》1993年12月15日。
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