会计凭证舞弊审计及其防范，本文主要内容关键词为：凭证论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
填制会计凭证是会计核算的基本方法之一，是会计工作的开始，也是对经济业务进行日常监督的重要环节。任何单位在处理每项经济业务时，都必须由执行和完成该项经济业务的有关人员，从单位外部取得或自行填制有关凭证，以书面形式记录和证明所发生经济业务的性质、内容、数量、金额等，并在凭证上签名或盖章，以示对经济业务的正确性、真实性负责。会计凭证只有经过严格的审核，被确认为正确真实后，才能作为登记账簿的依据。也只有填制了正确真实的会计凭证，才能明确经济责任，才能监督经济活动，才能实现会计工作的目标，发挥会计在经济管理中的作用。如果会计凭证被舞弊，势必导致会计信息的失真，所以，研究会计凭证舞弊的形式、特点、审计方法及其如何有效防范舞弊风险具有十分重要的意义。由于会计凭证按其填制程序和用途进行分类，可以分为原始凭证和记账凭证，因而在分析会计凭证舞弊的形式、特点、审计方法时，有必要对原始凭证舞弊和记账凭证舞弊和审计分别进行剖析。
二、原始凭证舞弊的形式及其审计
原始凭证俗称为“单据”，是在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录或证明经济业务的发生或完成情况，并作为记账原始依据的会计凭证。原始凭证是填制记账凭证和登记账簿的原始依据，是会计核算的重要资料。正确真实的经过审核无误的原始凭证具有法律效力。原始凭证按来源划分，可分为外来原始凭证和自制原始凭证两类；按填制方法划分，可分为一次性原始凭证、累计原始凭证和汇总原始凭证三类。原始凭证的内容虽然种类繁多、来源广泛、形式各异，但必须具备下列基本内容，这些内容称原始凭证的基本要素：原始凭证的名称；填制原始凭证的日期；填制原始凭证单位的名称或填制人的姓名：经办人员的签名或盖章；对外凭证要有接受单位的名称；经济业务的内容摘要：经济业务的内容（数量、单价和金额等）：原始凭证的附件和编号。为了充分发挥原始凭证的作用，原始凭证的填制必须遵循一定的要求：真实可靠；内容完整；填制及时；书写清晰；顺序使用。
（一）原始凭证的舞弊主要形式
原始凭证的舞弊主要有以下形式：(1)对接受单位或人员进行舞弊。如故意填写非存在接受单位或人员。(2)对填写日期进行舞弊。造成会计分期中出现跨期事项，使得不符合权责发生制原则。(3)对数量、价格的小数、位数、单价进行舞弊。使得金额出现偏差。(4)对原始凭证的使用进行舞弊。使用不合规、不合法的原始凭证。(5)对签章进行舞弊。不按要求使用印鉴。(6)对原始凭证编号进行舞弊。原始凭证编号故意不连续等等。
（二）舞弊后的原始凭证主要特点
舞弊后的原始凭证有一些相似的特点：(1)凭证的形式不规则。如以非正规的票据凭证代替正规的原始凭证。例如用“收据”代替“发票”；以自制原始凭证代替外来原始凭证；以非购销凭证代替购销凭证等。(2)表面有毛粗的感觉。如经过刮、擦、用胶带拉扯过的原始凭证，用手摸或背光目视的方法可审计出来；又如用“消字灵”等化学试剂消退字迹而后写上的原始凭证，其纸张上会显示出表面光泽消失，纸质变脆，有淡黄色污斑和隐约可见的文字笔画残留，纸张格子线和保护花纹受到破坏，新写的字迹由于药剂作用而渗散变淡。(3)文字凸显重描和交叉。如添加改写的原始凭证，其文字分布位置不合比例，字体协调性差，有时甚至出现不必要的重描和交叉笔画。(4)原始凭证缺乏规范性。舞弊的原始凭证常常出现要素填写不全，其关键要素经常模糊不清，让人对其经济业务活动的全貌感到怀疑。例如购买办公用品（实为购买个人消费品）的假凭证，往往只注明“办公用品”，而不注明到底购买了什么办公用品，其规格、型号、品种、数量如何则不祥。(5)金额只有一个总数。舞弊的原始凭证常常没有分项目的明细，经不起推敲。(6)经手人签章模糊不清。舞弊的原始凭证的经手人经常含而不露，有时无法辨清字样，有时有名无姓或有姓无名，甚至仔细追问很可能查无此人。(7)原始凭证的时间和入账时间相距甚远。舞弊的原始凭证上的时间与入账时间常常是非一个特定会计期间。(8)主要业务凭证与其他相关的凭证不配套。舞弊的原始凭证有时只有其中一部分，而没有另一部分。如销售货物只有销售发票而无发货单据、托运证明、出库单等。
（三）原始凭证的审计
为了如实反映经济业务的发生和完成情况，充分发挥会计的监督职能，保证会计信息的可靠，应严格审计原始凭证的以下关键点：(1)对原始凭证的合法性进行审计。主要是审计原始凭证所反映的经济业务是否符合国家相关法律法规，是否履行了规定的原始凭证传递程序，是否有贪污腐败等行为。(2)对原始凭证的合理性进行审计。主要是审计原始凭证所记录经济业务是否符合会计主体生产经营活动的需要、是否符合有关的计划和预算等。(3)对原始凭证的真实性进行审计。主要是审计凭证日期的真实性、业务内容的真实性、数据的真实性等。(4)对原始凭证的正确性进行审计。主要是审计原始凭证各项计算及其相关数据是否正确。(5)对原始凭证的完整性进行审计。主要审计原始凭证各项基本要素是否齐全，是否有漏项，日期是否完整，数字是否清晰，文字是否工整，有关人员签章是否齐全，凭证联次是否齐全等。(6)对原始凭证的及时性进行审计。主要审计原始凭证是否在经济业务发生或完成时及时填制有关原始凭证，及时进行凭证的传递。
三、记账凭证舞弊的形式与审计
由于原始凭证来自不同的单位，种类繁多，数量庞大，格式不一，不能清楚地表明应记入会计科目的名称和方向，为了便于登记账簿，必须填制记账凭证，据以记账。这样不仅可以简化记账工作、减少差错，而且对账和查账，提高记账工作的质量。记账凭证按其用途来分，可以分为通用凭证和专用凭证两类。专用凭证按其所记录的经济业务是否与现金和银行存款的收付有无联系来分，又可以分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。记账凭证按其包括的会计科目是否单一来分，可以分为单式凭证和复式凭证两类。尽管记账凭证的种类繁多、形式各异，但必须具备下列基本内容：记账凭证的名称；记账凭证填制的日期：经济业务的内容摘要；应记账产名称、记账方向和金额；记账凭证的编号；所附原始凭证的张数；制证、审核、记账等有关人员的签名或盖章等。为了充分发挥记账凭证的作用，记账凭证的填制必须遵循依据正确、内容全面、编写规范和编制及时四个要求。
（一）记账凭证的舞弊形式
记账凭证的舞弊主要有以下形式：
1.“假账真做”。是指虽无原始凭证却以行为人的意志凭空填制记账凭证，或在填制记账凭证时，故意使其金额与原始凭证上的金额不符。如某企业为了骗取上市资格，将堆压在仓库中的120万元库存商品虚列为销售，并授意财务部门凭空填制了收款凭证，将120万元的“主营业务收入”登记入账，以虚增利润。又如某单位会计人员李某，借工作之便，将许多发票（如出租车收据、吃饭发票等）积累起来集中填制一张记账凭证，从单位贪污了55 500元。
2.“真账假做”。是指舞弊者故意错用会计科目、错写发生金额或记账方向等，来混淆记账凭证对应关系的舞弊方法。具体包括：(1)对记账凭证中的“摘要”进行舞弊。其特征要么填写内容过于简单，不能说明经济活动发生的详细情况；要么故意用词不准确，不能反映该项经济业务；要么文字说明过于累赘，失去了摘要的特点；要么干脆不写摘要。如某单位原始凭证中的“摘要”明明写着“直径为33毫米的钢材”却在记账凭证中的“摘要”栏写着“废钢材”，将销售钢材的收入记入“其他业务收入”，达到少交税金的目的。(2)对记账凭证中的“记账方向”进行舞弊。如某单位取得销货款，明明应该“借”记“银行存款”却“贷”记“银行存款”。(3)对记账凭证中的“记账科目”进行舞弊。如某单位取得销货款，明明应该“贷”记“主营业务收入”却“贷”记“其他业务收入”。(4)对记账凭证中的“记账金额”进行舞弊。即记错凭证中“数量、单价、金额”与所附原始凭证“数量、单价、金额”不符。如某单位的一张出差费报销清单中，金额为700元，记账的时候在“管理费用”中列支7000元。(5)对记账凭证中的“附件数”进行舞弊。即使记账凭证中所附原始凭证的张数模糊不清，达到浑水摸鱼的目的。
（二）记账凭证的审计
为了如实反映经济业务的发生和完成情况，使单位的会计核算符合现行会计制度、财务管理制度和凭证填制的规定及要求，保证编制的记账凭证真实正确，应严格审计记账凭证的以下关键点：(1)对记账凭证的基本要素的完整性进行审计。主要是审计记账凭证填制的日期、编号、业务内容摘要、附原始凭证张数、会计科目及其借贷方向、填制、出纳、复核及会计主管人员的签章等，有无缺少或空白，是否全部填写。(2)对记账凭证中科目的运用的合规性进行审计。主要是审计记账凭证中的科目是否符合经济业务的性质和内容，是否与有关会计准则和会计制度的规定一致。(3)对记账凭证手续的完善性进行审计。主要是审计记账凭证中的各级负责人和有关经办人的签章是否齐备，其会计责任是否明确，有无手续不清、责任不明的现象。(4)对记账凭证中金额的正确性进行审计。主要是审计记账凭证中的单价、数量和金额是否正确，有无多计、少计不符的现象。(5)对记账凭证中的应借应贷关系的正确性进行审计。主要是审计记账凭证中的科目是否存在应借应贷的关系，及其金额是否平衡。
四、会计凭证舞弊的防范
（一）健全内部控制制度
防止舞弊最有效的办法是保持一个有效的内部控制系统。一个有效的内部控制系统对于防止、及时发现和纠正生产经营运行过程中的各种舞弊现象及不法行为有其特殊作用。如下图1所示，健全的内部控制制度涵盖投资、生产经营、财务、存货等各个环节，具体制度包括组织机构控制、业务记录控制、业务处理程序控制、人员素质控制等方面。内部控制制度是否能发挥实际效用，是否能保证企业正常经营目标的实现，最重要的是要强化内部审计制度的建设。首先，要保持内部审计人员的独立性，内部审计机构应由董事会或董事长下设的审计委员会进行领导，内部审计人员的任免由董事会或审计委员会决定，内部审计直接向董事会或审计委员会报告，这样就可以保持内部审计的独立性，避免内部审计机构受管理层的影响。其次，应明确内部审计机构的职责。内部审计部门等监督部门有责任通过评价内部控制系统的有效性揭露管理过程中存在的风险，通过了解企业是否有完善的内部控制制度及制度是否得到严格执行，例如是否有严密的组织机构控制、业务处理程序控制、人员素质控制等，以及时反映内控制度的漏洞和盲区。再者，要有及时的问题反馈机制。对于发规的问题，要直接及时、客观地向企业高层反馈，使企业所有者、经营者及时知晓现行内控制度存在的疏漏、混乱等情况，从而采取一系列措施加以改进，提高管理水平，促进各项生产经营活动进一步规范、有序的运行。
图1 企业内部控制网络
（二）加强外部监管制度
防范企业会计凭证舞弊风险，小仅要完善企业内部控制制度，外部监管也至关重要。只有将企业内部监督和外部监督有机结合，建立起一个严密、有效的监督网络，才能有效保证会计信息的真实性和合法性。因此，加强政府监管是治理会计舞弊必要的外部条件。政府监管既包括政府对良性经济运行规则的制定，也包括政府对违规者的惩罚机制，具体应落实到带有强制力及处罚权的硬性约束机制法律制度上。它会在短时间内影响舞弊行为收益与成本的对比关系，影响对行为主体的最终决策，因而会计舞弊行为在很大程度上可以说是“政府外部监管、企业内部控制、舞弊动机主体”三方博弈失效的结果。在外部监管措施严密、执行有力、处罚到位的情况下，会有效遏制行为主体对违反监管政策的那部分利益的追求，在他们看来，与利益相伴随的风险过大，以至于“以身试法”的成本远高于收益，从而不敢“铤而走险”。
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