关于具体会计准则《合并会计报表》几个问题的探讨，本文主要内容关键词为：几个问题论文,会计准则论文,会计报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内容提要：具体会计准则《合并会计报表（征求意见稿）》中对合并会计报表的编报单位、合并范围及内部交易的抵销等问题的阐述存在一些问题，作者依据当代最新的会计理论及国际惯例，提出了针对性的改进和完善的意见。
关键词：合并会计报表 编报单位 合并范围 内部交易的抵销
合并会计报表的编制一向是会计领域的难点之一，也是目前在国际上争议较多的一个会计问题。笔者针对具体会计准则《合并会计报表（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）中的几个问题提出自己的看法，以抛砖引玉。
一、关于编报单位
征求意见稿第5条规定“当母公司本身是被另一母公司几乎完全拥有的子公司时，在得到少数股东同意的情况下，也可以不单独编制合并会计报表……”。笔者认为，这里“几乎完全拥有”过于模糊，应该给一个明确的定量标准予以界定，以方便会计实务人员理解和操作。对此，国际会计准则第27号《合并财务报表和子公司投资的会计》第8条就作出了明确规定，“几乎完全拥有的说法，通常指母公司至少拥有90%的表决权。”
二、关于合并会计报表的合并范围
合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表编制的子公司的范围。合并范围的科学性与否将直接影响到合并会计报表的质量及其所揭示的会计信息对决策的有用性，同时明确合并范围也是编制合并会计报表的前提，意见稿中“合并范围”部分是在借鉴和吸收国际会计准则和英美等国有关规定基础上制定出来的，其结构是严谨的，但在某些条款的用语和表述方法上笔者认为值得进一步探讨。
首先，从合并理论上说，确定合并范围的依据是看母公司对被投资企业是否具有长期、有效的实质性控制，而非取决于母公司拥有被投资企业权益性资本比率的大小，它所强调的是经济意义上的控制权，而非法律意义上的所有权。但意见稿第7条规定：“母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，包括：直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业：间接拥有……”。笔者认为“拥有”这一词强调的是法律意义上的所有权，在这里使用欠妥，例如即使母公司拥有被投资企业过半数以上的权益性资本，但根据有关协议和章程，母公司放弃这种控制权，显然，这时被投资企业不属合并范围；相反，如假定A公司拥有B公司70%的权益性资本，而B公司又拥有C公司60%的权益性资本，尽管此时A公司仅拥有C公司42%的权益性资本，但A公司可以通过对B公司的控制权来操纵C公司的生产经营和财务决策；即使在更为特殊的情况下，如D公司拥有B公司另外30%的权益性资本，又拥有C公司另外40%的权益性资本，这样D公司直接和间接拥有了C公司58%(40%+30%×60%)的权益性资本，但C公司仍然应该是A的子公司，所以，笔者建议将“拥有”改为“控制”。
其次，意见稿第8条采用列举法，列举了子公司不包括在合并范围下的五种情况，显然在实务中不只这五种情况。如：经营方针主要受政府控制而不由母公司控制的子公司不属合并范围……。因此笔者建议将第8条修订为“当母公司对子公司的控制是暂时的或虽拥有多数股权但控制权不能有效行使情况下，子公司不包括在合并会计报表合并范围内……。”
再次，意见稿第8条规定“非持续经营的，所有者权益为负数的子公司”不在合并范围内。对于这一点，意见稿在制订时，主要是依据我国《公司法》的有关规定，股东对公司只承担有限责任，母公司也只承担对子公司的投资额以内的有限责任，因此当母公司对子公司长期投资帐户降为零时，不再对子公司的债务承担责任了，也就没有必要再将其纳入合并范围。笔者认为，对于意见稿的这一规定值得推敲。第一，非持续经营的子公司即使其所有者权益不为负数也同样不属合并范围内；第二，子公司的所有者权益出现负数，并不说明母公司对子公司长期投资帐户为零，两者不存在必然联系。母公司和子公司都是独立的法人实体和会计主体，当母公司从第三者手中购得子公司股份而达到控股权时，其长期投资帐户按实际发生的投资成本入帐，在极少数情况下与其在子公司的股东权益帐面价值的占有额相等，又由于母公司对子公司的投资采用的是权益法，每次对长期投资帐户的调整都是依据其持股比例和子公司股东权益帐面价值的变动额为准。因此，在实际情况下常常出现子公司的所有者权益出现负数而母公司的长期投资帐户还大于零的现象。第三，即使因子公司经营亏损已使母公司长期投资帐户减为零，仍然应该分析子公司经营亏损的原因，如果是母公司出于集团和整体利益的考虑，在子公司和集团内其它各方发生内部交易时，因转移资源而订价不合理所导致的子公司发生类似政策性亏损时，笔者认为，就不应该将该子公司排除在合并范围之外，否则就会给母公司提供通过操纵内部转移价格等手段，人为操纵利润，粉饰其财务报表的方法。因此，笔者建议将“非持续经营的，所有者权益出现负数的子公司”改为“非持续经营的子公司”和“并非发生‘政策性亏损’而使母公司长期投资帐面价值已为零的子公司”两种情况。
最后，笔者建议在确定合并范围时，应考虑到重要性原则和成本效益的原则，以减少实务工作人员具体编制合并会计报表的工作量。对此，欧共体和日本在规定合并范围时都有所考虑。如：欧共体在其第7号指令“合并决算报告”中规定：“在缺乏重要性，在为合并子公司的报表取得必要信息需支付过高的费用或合并会过份地延误报表的编制情况下子公司可不纳入合并范围”。日本也在其《合并会计报表》中提出：“如一子公司的资产额不到母公司和其他子公司资产总额的10%或子公司收入额不到母公司和其他子公司收入总额的10%，可不纳入合并范围。”
三、关于内部交易的抵销
合并会计报表之所以是会计领域的一个难点，就在于对内部交易的抵销处理上，这也正是我国现行做法与国际通行做法的差异所在。笔者试图通过对美国当前合并会计报表的编制方法与我国现行做法进行比较，以提出在意见稿中存在的问题（我国现行做法是按照与意见稿同时定稿的《合并会计报表暂行规定》要求进行的）。
在内部交易的抵销处理上，不同的合并理论其具体要求是不同的。美国当前在编制合并会计报表时以当今最为流行的理论为指导来处理内部交易，并采用复杂权益法编表，即除了象简单权益法那样反映由于子公司盈亏和发放股利等原因而导致母公司在子公司拥有的那部份股东权益发生变动外，还反映了一切对企业集团产生财务影响的内部交易，包括：合并价差的摊销、内部未实现损益及内部债券投资损益的处理。其具体做法是：
在合并价差的处理方面，美国当前实务所遵循的合并理论认为，合并主体的构成是以母、子公司法律意义上的相互独立和存在控股关系为前提的，控股关系确立时才是编制合并会计报表的起点。在母公司购买子公司控股权时，母公司考虑的仅是子公司净资产的公允价值，并非它的帐面价值。因此从合并主体遵循历史成本原则的角度来看，应该将子公司净资产的公允价值作为合并资产负债的实际成本，在编制合并会计报表时，对购入的那部分子公司的净资产按其公允价值反映。当母公司的实际投资成本与购入的那部分子公司的净资产帐面价值存在差额时（即我国所指的合并价差），首先按母公司的持股比例将子公司的各项可辨认资产和负债的帐面价值调整为公允价值，对于公允价值和帐面价值之间的差额根据有关资产、负债项目性质的不同，采用不同的方法予以摊销处理，有的在资产的剩余受益期内逐期摊销，如房屋、设备等；有的在其销售或退出企业集团或是到期时一次性摊销，如存货、土地和应付票据等，然后将母公司的投资成本与购入的那部分子公司可辨认净资产的公允价值作比较，如果投资成本大于购入的可辨认净资产的公允价值，将此差额作为合并商誉处理；如果购入的可辨认净资产的公允价值大于投资成本，则将此部分差额按比例冲减子公司中被控股的那部分非流动性资产的公允价值（可上市的长期股票和债券投资除外），直至冲减为零值后仍不足以抵销此项差额，则将剩余差额作为合并负商誉处理，对于分配到合并商誉和合并负商誉的那部价差额，除非能说明有其他更合理的分摊方法外，通常采用直线法在其预计受益期内系统摊销，但最长摊销期不能超过40年。
在内部债券投资损益的处理方面。美国当前实务对于企业集团内一成员公司（购入公司）从集团外第三者手中购买另一成员公司（发行公司）发行在外的债券而发生的内部债券投资，认为从合并主体角度看，这部分债券已被企业集团赎回而不复存在，与此同时，由于购入公司发生的内部债券投资成本与发行公司应付债券帐面价值（票面价值加减尚未摊销的溢折价）不相等而产生的内部债券投资损益虽然在购入公司、发行公司帐上均不反映，但它对整个集团来说是已经实现的损益，必须在合并报表上反映出来，故将内部债券投资损益作为推定损益，选用有关的会计处理方法如代理理论、帐面价值理论、母公司分配论和购入公司分配论等在购回债券那年全部确认，并在债券的剩余置存期内分期冲销。由于代理理论认为由于购入公司、发行公司均在母公司的控制下，因此购入公司从外界购买发行公司的债券在实质上等同于发行公司自己赎回自身债券更符合“实质重于形式”及“成本-效益”的原则，在实务中运用最为广泛。即：如果是母公司持有子公司债券而发生的推定损益金额确认，且按控股比例在母公司和少数股东间进行分配；如果是子公司持有母公司债券而发生的推定损益也予以金额确认并全部属于母公司。
对于母、子公司间发生存货、固定资产、无形资产交易视同集团内各企业间物资的调拨，由此而形成的交易损益在通过有关资产使用或转售给外界得以实现前，对整个集团来说是尚未实现的损益，必须采用全额抵销比例分配法全部予以递延确认，同时考虑到销售方向和有无少数股权存在。即：当母公司销售给予公司（顺销）时或全资子公司向母公司销售（逆销）时，未实现内部损益全部分配给母公司并予以调整；当非全资子公司向母公司销售，未实现内部损益按持股在母公司和少数股东间分配并予以调整；当子公司之间存在内部交易视同逆销处理。
正是由于美国当前采用复杂权益法编制合并报表，致使当母公司也采用复杂权益法处理对子公司投资时，母公司损益表上的税后利润等于合并损益表上的合并税后利润，母公司资产负债表上的留存收益等于合并资产负债表上的合并留存收益。这两个恒等式既有利于检验合并报表编制的正确性，也反映了母、子公司所有经济资源和经营活动均在母公司控制下这一经济事实。
通过以上对美国当前关于内部交易的处理介绍，我们可以发现，意见稿在此部分的规定是相当简单的，具体表现为：
首先，在意见稿中将企业集团内部债权投资数额与内部应付债券数额相互抵销发生的差额作为合并价差处理，笼统地将内部债券投资业务归类为集团内各成员间的债权与债务，这在理论上是不正确的，尽管从购买企业的角度看，它享有到期收取本息的权利，发生了一笔投资业务；从发行企业的角度看，它仍然承担着按期还本付息的义务，并没有赎回债券，但从合并理论和整个集团的角度看，这部分被购买的债券就好象被集团赎回注销，购买企业与发行企业存在的只是类似于集团内部企业间资金划拨关系。因此购买企业的购买成本和发行企业应付债券帐面价值的差额就应该是已实现的债券赎回损益，应该在合并损益表中反映，并在债券剩余置存期间内分期摊销，而不应该作为合并价差在合并资产负债表中列示。当然意见稿已说明之所以将这一差额作为合并价差处理，主要是由于它相对简单，易于操作，笔者认为在考虑到我国会计人员的素质普遍比较低及证券市场不发达等具体国情，这种处理方法有其存在的客观性，但我们也必须看到企业向社会发行债券直接融资现象已经出现，并且伴随着我国市场经济体制的不断完善和现代企业制度的迅速推广，尤其是目前企业债券市场的日益发展，集团内部债券投资将日益普遍。因此，笔者建议，具体准则可先要求一些有条件的、对社会公众影响较大的母公司为上市公司的企业集团在编制合并会计报表时，需按国际通行做法对此差额按推定损益处理，而对其他企业集团可暂不要求，这样既考虑到本国国情，又尽可能与国际惯例接轨，并为以后全面按推定损益处理作准备。
其次，意见稿将“母公司对子公司权益性资本投资额与同一子公司所有者权益中属于母公司的份额相互抵销所发生的差额”定为合并价差，并作为“长期投资”的调整帐户，笔者不赞同当前对合并价差不作调整的现行做法。理由一，对合并价差不作调整的作法违背了权责发生制原则和配比原则，使得现行的合并报表不能真实和公允地反映企业集团的财务状况和经营成果。从前面介绍的美国的做法可知，从合并主体的角度出发，要坚持实际成本的原则，必须在编制合并会计报表时，通过对合并商誉的摊销调整，将母公司的“长期投资-对子公司投资”调整为按子公司购入净资产的公允价值反映；通过对子公司有关资产、负债的摊销调整，将购入的子公司资产负债的帐面价值调整为公允价值。尽管由于“长期投资-对子公司投资”帐户在编制合并会计报表时会被全部抵销掉，故不作调整摊销对“长期投资”帐户无影响，但使得其他资产负债项目反映失真；同时由于母公司的“投资收益”帐户是按子公司收入扣除按其资产的帐面价值计量的成本和费用计算出来的，并非按扣除子公司资产公允价值计量的成本和费用计算得到的，使得母公司在自己的损益表上反映的投资损益不实，也影响了合并损益的真实性。理由二，当前对合并价差不作调整与意见稿要求遵循的《投资（征求意见稿）》中规定的权益法相矛盾，在《投资（征求意见稿）》有关“权益法核算投资的几个问题”说明中，就“股票投资成本与股权净值差额的处理”写道，当“投资成本与所取得的股权净值产生差异而不对投资帐户进行调整时，可能由于被投资者在资产剩余受益期限内少计或多计折旧或摊销，使其盈利虚增或虚减，导致投资每年按投资比例确认的投资收益也虚增或虚减”，因此要求对投资成本与所取得的股权净值的差额区别情况进行摊销调整。理由三，对合并价差中的合并商誉的会计处理，世界各国的会计处理方法是不同的，但大体可分为二类：一类是以美、英会计准则为代表的将合并商誉规定为一项可摊销资产处理；另一类是以法、德为代表的将合并商誉既可以作为一项可摊销资产按其未来预期经济寿命进行摊销，又可以作为可直接冲减控股公司合并权益或合并收益的抵减项目来处理，几乎所有的国家对合并商誉都不作不可摊销资产处理，但意见稿将合并商誉并入合并价差，而对合并价差不予调整，实际上是将合并商誉理解为不可摊销的永久性资产，这种处理方法不仅影响了合并会计报表的科学性，而且也影响了我国会计准则同国际惯例接轨，影响了国内大型企业集团到海外上市筹资。
意见稿对合并价差不作调整，主要是考虑到我国特定的会计环境。首先，我国会计教育水平相对落后，会计职业化发展水平也相对较低，会计实务人员的业务水平相对较差，加上合并会计报表编制有关合并价差的摊销比较麻烦，出于方便实务操作而采用的权宜之策。其次，我国目前尚没有形成一个规范化的全国统一的资产评估体系，在资产评估方面各地区有些做法尚不规范，资产评估的方法和手段缺乏有效的市场基础，对资产、负债的公允价值很难获取。在此情况下如坚持对子公司的资产、负债按其公允价值进行合并是不现实的，这样做的结果只能使得合并财务会计报表因丧失其可比性而降低其应有的作用。
基于以上论述，笔者建议对合并价差的会计处理可本着既坚持与国际惯例相接轨又兼顾本国国情的原则，分两步逐步完善。第一步，考虑到我国当前获取资产和负债的公允价值的条件尚不成熟，可先将合并价差全部作为合并商誉处理，采用直线法摊销。这样做主要是因为：第一，合并价差中本身就包括合并商誉，况且采用统一摊销的作法总比不摊销更能准确反映企业集团真实的财务状况和经营成果；第二，我国会计实务工作者对商誉的摊销业务已十分熟悉，况且合并会计报表是由母公司编制，相对来说企业集团中母公司的会计人员的素质都比较高。第二步，随着我国改革的深入和市场经济体制的不断完善，当资产评估所需的市场基础已形成，统一的资产、负债公允价值获取条件成熟时，再按现行国际通用的方法对合并价差进行处理。
最后，我国当前在编制合并会计报表过程中，对集团内部交易形成的未实现损益虽然坚持进行全额抵销，但在具体抵销处理时却采用了全额抵销多数股权分配法，即无视销售方向是母公司销售给子公司还是子公司销售给母公司，未实现损益全部分配由母公司承担。尽管这种方法与当前国际实务中主要采取的全额抵销比例分配法相比，相对简单，但该方法却存在着严重的理论缺陷。首先，从合并理论看，当母公司向子公司销售而发生的未实现损益为母公司所有，因而不存在分配问题；但当子公司向母公司销售而发生的未实现损益属子公司所有且已在子公司帐上反映，理应按母公司和少数股东的持股比例在两者之间分配，以使合并净利润和少数股东损益都在已实现利润的基础上计算出来。其次，当母公司对子公司的控股比例相对较低时，并且公司间内部交易所形成的未实现损益数额较大时，使用全额抵销多数股权分配法计算出来的合并净利润会发生较大偏差，致使合并信息严重失真。由此，笔者建议在意见稿中，对内部销售所形成的未实现损益应规定采用全额抵销比例分配法。
通过以上中美两国在合并会计报表编制方法上的比较，我们可以看出，正是由于我国在编制合并会计报表时采用的是简单权益法，在合并价差、未实现损益、内部债券投资损益的处理上，与国际实务要求存在较大距离，致使在我们所编制的合并报表中，母公司的净利润与合并损益表中的合并净利润不等，母公司的所有者权益额与合并资产负债表中属于母公司所有的股东权益额不等，这既不利于利用这个恒等关系检验合并会计报表编制的正确性，也使报表所反映的合并信息是否具有公允性、真实性值得怀疑。
四、少数股东权益和少数股东损益
意见稿第18条规定……“少数股东权益，在合并资产负债表中应当与负债和母公司所有者权益相区别，单独列示。”并没有明确说明少数股东权益，是作为一个单独类别列示于合并负债和合并所有者权益之间，还是在合并所有者权益下作为一个单独项目反映。关于少数股东权益的列示问题，不同合并理论的要求是不同的。母公司理论从母公司股东的立场出发，认为少数股东权益是合并主体的负债，作为“负债”项目列示；实体理论认为少数股东与多数股东处于同等权益人地位，少数股东权益是合并所有者权益重要的组成部分，应该与多数股东权益一样进行充分的揭示，分别列示少数股东所拥有的股本、资本公积、盈余公积、未分配利润；当代会计理论则融合了母公司理论和实体理论的观点，既看到了少数股东与多数股东权益地位的平等，又看到了两者在权益能力上的差异，认为少数股东权益应该在合并所有者权益下作为一个单独项目列示，从理论上讲，母公司对少数股东并不承担付款责任，因此少数股东权益不符合负债的定义。但按实体理论的作法，如出现母公司拥有多家子公司，报表列示将相当繁琐，并且合并报表的编制本身并不指望对少数股东有多大益处，故此法也不可取。我国当前的作法是遵照《合并会计报表暂行规定》的要求将少数股东权益作为合并负债和合并所有者权益之间的一个单独类别列示。笔者认为，少数股东权益也是企业的权益性资本，应该遵照当代会计理论的要求在合并所有者权益类下列示，可能更为可取。故笔者建议，在具体会计准则中应明确规定少数股东权益的列示方法，以防止实际操作时出现不一致，且建议采用当代会计理论的作法。
意见稿第18条规定“在子公司发行有优先股的情况下，计算少数股东损益时应当以扣除优先股股利后的净利润为计算依据”，这与意见稿第2条将少数股东损益定义为“指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额”产生不一致。就构成子公司资金来源的性质而言，优先股权和普通股权所代表的都是对子公司的资本性投资，它们共同构成子公司的所有者权益。同时优先股股利的发放也属企业的利润分配，它与普通股权净收益共同构成子公司的本期净利润。故从合并主体而言，当母公司未持有子公司优先股权时，该未被母公司持有的优先股权在性质上完全等同于子公司的少数股权，当母公司持有子公司优先股权时，该持有并不构成母公司对子公司所享有的控股权益，视为对子公司优先股权益的赎回。在编制合并会计报表时，应通过编制抵销分录将母公司持有的子公司优先股权投资帐户帐面价值同子公司中被持有优先股股东权益额抵销，并在抵销前首先根据两者的差额通过增减母公司的“资本公积”来调整母公司“长期投资-子公司优先股”帐户，使两者保持一致。所以在子公司发行优先股的情况下，少数股东权益包括不为母公司持有的子公司优先股股东权益和少数股东所拥有的子公司普通股股东权益，也基于同样道理，笔者建议意见稿可修订为“在子公司发行有优先股的情况下，少数股东损益包括不为母公司所有的优先股利和少数股东所有的普通股权净收益，在计算少数股东所有的普通股权净收益时应当以扣除优先股股利后的净利润为计算依据”。
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