改革预算会计和构建政府会计体系的思考，本文主要内容关键词为：会计论文,预算论文,体系论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2005年6月28日，李金华审计长向十届全国人大常委会十六次会议上所作的审计报告中，披露的问题触目惊心：腐败严重、财政管理和投资管理不规范、预算分配不科学和不透明、部分资源配置和项目管理缺乏公平和效率。审计报告曝光后，政府会计问题成了媒体报道、公众议论和关注的焦点。有效政府会计应包含哪些内容，如何来构建有效政府会计体系？这些问题值得我们深刻地思考。
一、我国预算会计制度的弊端及改革方向——构建政府与非营利组织会计体系
我国的预算会计体系由财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计以及参与预算执行的国库会计、税收征解会计和基本建设拨款会计等组成。以1998年1月1日开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》(试行)和《事业单位会计制度》为标志，我国的预算会计制度已开始全面摆脱计划经济的束缚，走向与市场经济体制相适应的道路。目前预算会计体系属于纵向财政会计体系，它是按组织结构类型构造的，预算会计改革也是按总预算会计和单位会计两种途径分别进行的。预算会计在概念上大致等同于西方国家的政府会计，而不同于其政府会计中的“预算会计”分支。
我国预算会计制度保持了会计与预算较高程度的一致性优点，在当时特定的历史条件下发挥了重要作用。然而1998年以后，我国进行了部门预算、收支两条线、政府采购、国库单一账户制度等预算管理改革，预算会计环境发生了巨大变化。因此，目前的预算会计制度已显得十分落后，不能适应国库收付制度和政府采购制度改革后出现的新业务，并在执行中暴露出一些深层次的问题：(1)纵向财政会计体系承认并强化了“部门利益”，违背了公共财政建设方向。(2)总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个分支分设不同的会计科目和要求提供不同的会计报表，造成会计制度条块分割。(3)会计核算和信息披露不充分。预算会计过分强调以预算管理为中心，只侧重披露预算执行情况信息，几乎忽视了政府会计的其它重要内容。(4)提供的财务信息存在明显缺陷。对报告使用者范围的界定过于狭窄，仅局限于内部使用者。预算会计提供的会计信息极其零散，未能提供合并的政府层面财务报告，也未能提供政府绩效和成本报告，对资产和负债报告也不充分。总预算会计实行“以拨作支”，造成支出信息严重失真。
由于纵向会计模式存在的以上弊端，借鉴国际经验，推动预算会计改革，全新构建横向的政府与非营利组织会计体系迫在眉睫。从目前我国所进行的部门预算、政府采购、国库单一账户制度等预算管理改革来看，构建政府会计体系是可行的，也是适应我国的新预算环境。首先，部门预算要求采用综合预算形式和复式预算制度，以分别反映各种不同功能支出资金的预算执行情况。部门预算客观上要求整合政府会计体系，以便编制政府层面财务报告及汇编本级总预算，从而反映一级政府的受托责任。其次，国库单一账户制度是一种有效的财政资金管理制度。国库单一账户制度改变了财政资金支付程序和流转过程，它规定所有的财政资金都要通过国库单一账户支付，使得财政总预算会计能够跟踪和记录机构层的交易和资金活动。这样财政总预算会计和行政单位会计相当于总账和明细账的关系，他们将逐渐趋向于以一级政府为核心，核算整个政府的财务状况和政府的收支情况，即整合为统一的政府会计。再次，随着政府采购制度的进一步推广，财政总预算会计对大部分支出数的列报口径将以其直接向供货商或服务提供者的拨付数为依据[1]。因此，政府采购制度的实行可缓解原来“以拨作支”所造成的支出信息失真情况，也为总预算会计跟踪和记录机构层的交易提供可能，从而促进财政总预算会计和行政单位会计的合二为一。
另一方面，根据事业单位、民办非企业单位、社会团体和各种基金会这类组织的非营利性的基本特征，构建“非营利组织会计”。我国的事业单位数量庞大，不仅区分成公立和私立，而且还区分成企业化管理和非企业化管理。但随着事业单位管理体制的改革，除教育事业单位和极少数需要由财政拨款的事业单位如基础型科研单位、公共卫生单位外，大部分事业单位将进一步走向市场。因此，我国的事业单位会计将区分情况向两个方向发展。具体地讲，将依靠财政补助的教育单位和极少数事业单位会计纳入政府会计体系，而将进一步走向市场、与财政脱钩的事业单位会计的发展方向是向非营利组织会计，甚至是企业会计方向靠拢。
总之，根据中国的实际情况来构建政府和非营利组织会计体系，具体内容如下：政府会计包括目前的总预算会计、行政单位会计和公立非企业化管理的事业单位会计；非营利组织会计包括私立事业组织会计、公立企业化管理事业单位会计和其他非营利组织会计。
二、有效政府会计体系的内涵
政府会计有三级目标：基本目标是检查、防范舞弊贪污行为，保持公共资金的安全完整。它关注忠实受托责任和过程受托责任，强调内部受托责任。政府会计需要采用基金会计、加强预算控制并提供符合性报告来实现。中级目标是促进健全的财务管理，关注业绩受托责任和项目受托责任，也强调内部受托责任。政府会计需要一个管理或成本会计系统，以降低服务成本，提高运营效率和效益。最高目标是反映并解脱受托责任(包括五个层次)，强调的是外部受托责任。实现该目标的方式包括激励代理人披露信息和降低使用者信息成本，但要注意使用者的信息容纳能力，因此核心是编制政府层面财务报告[2]。将政府会计目标划分为基本的、中级的和最高的三个层次，是有秩序地构建政府会计的需要。政府会计只有同时满足了这三层目标，才能满足有效政府的信息需求，实现更大程度的公众控制，降低行政成本，提高政府效率。为实现这三个目标，政府会计中，财务会计、成本管理会计、预算会计和基金会计是紧密联系并融为一体的。
(一)使用基金会计和加强预算控制，确保公共资金的安全完整
政府运营的多样性和规则导向，使得政府主要通过法律、法规及合同条款、基金会计、预算控制和“预算会计”来替代其所缺乏的市场规则，并对政府组织进行约束和控制。
1.使用基金会计模式。政府的活动不以营利为目标，但其财务资源的使用通常受到法律、法规、合同和协议等外部约束，以确保财务资源的使用能有效地达到相应的公共目的。因此，政府会计通常设置了政务基金、权益基金和受托基金三类基金，来分别核算不同用途的财务资源的来源和使用情况。基金主体通常按特定法规、限制条件或期限和管理需要设立。基金会计具有以下优点：一是对各种不同来源和用途的资源进行分离，使它们间的界限更加清晰，以更好地贯彻专款专用原则。二是帮助受托人履行法定受托责任，并用以评估管理当局的运营绩效。三是提供增量信息。政府基金财务报表可提供资金来源和使用、财务管理战略及基金主体间的财务往来和债权、债务关系等信息。
2.加强预算会计核算，改进预算控制，强化预算的法制性。预算在政府的计划、控制及业绩评价中具有重要的作用。预算是政府取得和使用财务资源的主要依据，也是广泛使用的控制工具。预算对特定用途的资金既有授权也有限制，政府单位必须从预算授权和预算限制两个方面证明其受托责任。预算会计是帮助控制收支的管理控制工具。预算会计通常需设置估计收入、拨款、保留支出等预算账户来概括和详细记录计划收入数、支出数和转账数。与此同时，政府会计还需设立与预算账户相匹配的会计账户来详细记录和反映经济业务的实际发生数。在政府的收入账户和支出账户中，需要同时记录和反映来源于预算账户的预算数额以及来源于会计账户的实际发生数额。通过计算账户余额，收入账户和支出账户可以随时反映出预算的待执行数额，包括收入的待收取数额和支出的待支付数额或剩余开支授权数额[3]。政府会计通过设立预算账户和编制预算报告，跟踪并记录预算执行全过程，以确保预算约束的实现。
3.忠实受托责任和符合性报告。政府会计作为一种约束机制，确保政府机构遵守有关财务的法律、法规和合约，并报告政府对法律、合约和预算的遵守情况，以反映其忠实(法规)受托责任。当预算基础(通常是现金制)和会计基础(更偏好应计制)不一致时，披露符合性报告或预算比较信息可揭示：预算执行情况、预算基础上的实际财务业绩和财政问题的诊断信息(例如收入短缺或超支)等。美国政府会计准则(GASB)规定：“以公认会计原则为基础的报告要求披露那些违反法律和合约规定的重要事项。……必要时应单独编制一份以法律为基础的专门报告。”GASB第34号准则要求政府提供的管理讨论和分析应包含“普通基金的初始预算数和最终预算数，以及最终预算数与实际预算结果的重大差异分析”[4]。国际公共部门会计准则要求政府提供表明资源的获得和使用是否与法定预算、法津和合同要求相一致的信息，包括是否遵守由立法机构或权威机构确定的财务限制条款。政府的法规受托责任通常在财务报表附注，并提供预算报告、附表或专门符合性报告等方式来报告。在我国，政府财务报告中要求包括预算比较信息或专门符合性报告，对于强化预算法制性、政府履行法规受托责任和过程受托责任至关重要。
(二)加强成本核算和财务管理，以提高政府绩效
在政府部门，政府目标是多元的和管理程序较为模糊，任务、权力和职责之间并非总是完美匹配，这导致政府的低效。政府会计中，成本核算和财务管理也一直不受重视。自20世纪80年代以来，为摆脱财政困境，西方各国政府才把注意力从资源分配转移到成本核算和控制。政府成本管理系统包括以下内容：(1)综合成本计算，寻找成本驱动因素，按驱动率分配管理费用，并归集到相应的职能、规划、项目和任务中，以便在资源成本和资源用途之间、以及成本和业绩之间建立联系，从而明确各自责任。(2)活动分析和成本趋势分析，主要是运用价值工程对政府项目和流程进行分析，寻找较低成本的项目和能减少执行特定任务的成本途径。(3)目标成本，即恰当的制定和公正地实施支出上限。(4)将成本同绩效管理目标联系起来，实施绩效预算和业绩计量。政府的绩效指标一般包括生产力、每单位或任务成本、时间限度及预算执行结果和效益。此外，运行良好的政府应对各项业务活动都进行适当计划并准确预算，对经适当授权的交易执行情况进行记录、核算和报告，并对政府债务、政府风险和政府财务状况进行管理和评估。
我国政府成本居高不下，政府规模迅速膨胀和政府效率普遍低下。特别是我国的行政管理费增长到了惊人的地步，2002年财政支出22 053亿元中，用于各方面的行政经费4 101亿元，占到总支出的18.6％。降低行政成本，一方面是通过转变政府职能缩小政府规模；另一方面是通过提高政府管理能力，减少铺张浪费等不必要的支出。针对我国的国情和政府机关现状，加强成本核算和控制，降低行政成本，提高行政效率，对于建设廉价政府具有重要的现实意义。然而在实施成本管理会计时，应该与财务会计实施应计制过程相匹配，循序渐进，逐步实施。目前可先执行必要的成本会计过程或成本研究以满足当前急需的成本信息需求，等条件成熟后再建立成本系统，慢慢将系统进行扩展。具体实施步骤如下：(1)学习并对具体政府项目实施成本会计过程；(2)利用记录的支出信息及资产损耗的估计信息进行成本研究；(3)建立并运行独立的成本系统。
(三)编制、提供政府层面财务报告和业绩报告，以反映并解脱受托责任
政府编制政府层面财务报告，主要需要解决三个问题：报告主体、会计基础和报告内容。
1.政府财务报告主体的界定。财务报告主体所要解决的问题即是纳入政府财务报告内容的范围和组成结构及其原因解释，通常有四种方法：基金授权分配法、法律主体法、政治受托责任法和控制法。国际公共部门会计准则综合运用法律主体法、政治受托责任法和控制法；美国采用控制法；目前我国则采用基金授权分配法。但基金授权分配法确定的政府报告主体范围过于狭窄，不能全面反映政府掌握的资源和承担的责任。
在公共经济学中，通常根据产品排它性、竞争性和外部性来界定公共部门的范围。一般认为，政府要提供纯公共产品，非营利组织提供准公共产品，私人企业提供私人产品。政府财务报告的目标是帮助政府履行受托责任，应将政府职能范围内所有的财务活动，包括预算内资金、预算外资金和制度外资金，均纳入政府财务报告的范围。根据政府的职能并结合所有权标准，可将政府财务报告主体分为三个层次：第一层次为政府核心职能，即提供纯公共产品的纯政府单位(包括国家机关、政党、人民团体)，需要详细报告。第二层次为核心职能，即提供准公共产品的公共部门。
2.综合运用收付实现制和权责发生制。在会计确认基础方面，有现金制、修正的现金制、修正应计制和应计制四种会计基础，各种会计基础都能在一定程度上达到相应的财务报告目标。现金制聚焦于现金余额并控制其变化，便于定期估计财政活动对经济的影响。现金制具有较客观、实施成本较低等优点，但现金制不能有效说明政府的长短期负债情况，不计算折旧费用，提供的财务信息有限且相关性较差。应计制的优点是拓宽了政府受托责任的范围，提供政府的运行成本、运营绩效和财务状况等信息，特别是资本资产存量和财政长期负债的信息。
在政府会计中，不同类型的基金主体在本金保全或计量重点等方面存在重要差异，因此不同类型的基金主体通常根据需要采用不同的会计确认基础。在美国，按照公认会计原则的要求，编制预算采用现金制基础，政务基金采用修正的现金制基础，权益基金和受托基金采用应计制基础，而且编制政府层面财务报告时要求采用应计制基础。在同一类基金主体中，当会计基础和预算基础的不一致，除了需要按会计基础确认收入、支出以及编制财务报表外，还须在会计期末按预算基础进行调整，以便编制预算比较表。四种会计基础都有自己的优缺点，没有哪一种可以达到所有的政府财务报告的目标，四种会计基础是可以共生的。因此，我国在政府会计构建时，应根据政府业务活动的特点，区分政务型活动、商业型活动和受托责任活动，实施不同的会计基础，综合应用各种会计基础来提供全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的信息。也就是说，我国政府会计在实施应计制过程中，应根据政府业务活动特点和各种会计要素的属性，根据对称原则(同等对待性质和期限相同的资产和负债)，有步骤分层次地对不同会计要素实施不同程度的应计制。
3.编制、提供政府层面财务报告和业绩信息，以反映和解脱财务受托责任。政府层面财务报告的主要优点是可以减少使用者对信息分析和评价的成本。其它优点还有：(1)恰当的政府层面财务报告构成了政府受托责任的范围，它可以防止政府逃避应承担的受托责任。(2)形成这些报告所必需的数据收集、分析和汇总对于强制政府改善和提高财务信息的质量方面是有益的。(3)合并财务报告与政府统一的总预算相配比，从而形成一个更加有效的反馈机制。目前我国预算会计缺乏统一的财务报告制度，可得到的财务信息只有政府预算执行报告、行政事业单位收支汇总情况等。可以认为我国政府财务报告的范围狭窄，提供的信息较为零散且不全面，财务结构不合理，且局限于预算收支信息，这不能全面反映并解脱政府的受托责任。
编制政府层面财务报告，可高度浓缩且全面完整地反映政府的财务状况和收支情况，以便使用者评估政府受托责任并做出决策。根据我国实际情况，政府层面财务报告除了在现金制基础上继续编制政府预算报告外，还应按应计制基础增设资产负债表和业务活动表(或称运营表)。然而，政府层面财务报告无法反映财务诚信和财务管理目标，因此其应区分政务型活动和商业型活动分开列示，并提供基金财务报表、预算比较信息及统计资料等。在纵向上，财务报告体系要在政府财政信息系统基础上，一方面按项目细化以上三张表；另一方面，配合部门预算、单位预算的逐步实行，按政府层面、职能部门和(支出)单位依次编制这三张表。此外，政府运营表往往只反映资源流动情况，且附带地计量政府的服务努力与成就。因为项目受托责任和业绩受托责任是政府受托责任的重要组成部门，也是业绩计量的核心，因此政府还要专门提供业绩报告。业绩信息有助于改进决策、加强项目监督及合约监督。政府业绩报告的要素由投入、产出、成果、效率和效能等五类指标和某些解释性信息组成，通常也包括对公民满意度调查而收集到的业绩信息。业绩报告还经常包括三种形式的标杆比较：一是同预算和其它文件确定的目标比较；二是同一辖区不同时点的业绩比较；三是与相似和可比辖区政府业绩的比较。因此，政府只有提供政府层面财务报告和业绩报告，才能有效地反映并解脱其受托责任。
三、有效政府会计体系构建途径和实施方法
与企业会计首要目标是决策有用性相比，受托责任是政府财务报告的基石。政府会计体系只有根据政府会计的三层目标进行构建才是有效的。目前我国行政效率普遍低下，因此政府会计面临着双重的任务，既要保持公共资金的安全，又要提高其使用效率。我国的预算会计改革和政府会计构建需采取长期和短期两项计划。长期计划是进行会计理论研究，整合预算会计体系，制定政府与非营利组织会计概念框架；短期计划是针对目前预算软化等情况，采用基金会计和加强预算控制，确保政府会计合规性目标的实现。
我国在构建政府会计准则体系时，应先进行总体设计，后分步实施；先建立政府会计概念框架，后制定具体准则；先在地方政府搞试点，然后在中央政府和全国推广。政府会计体系构建应按照循序渐进，先易后难的原则，分解步骤，先理顺外围，然后主攻核心难题，积小胜为大胜。此外，要充分利用财政、会计和审计业界人士的知识和力量，让他们积极参与到政府会计构建中来，以发挥他们渊博的理论知识和丰富的实践经验。同时，我国要开始多渠道培养政府财会人员，提高人员素质和职业道德，尤其是应当培训一批师资力量。
构建政府会计体系首先需要解决准则制定机构问题。我国预算会计体系的管理工作分散在国库司(总预算会计和行政单位会计)和和会计司(事业单位会计)，因此需要整合并归一到一个相对独立的机构，以便统一制定准则。为保证其相对独立性，应由财政部牵头，尽量吸收人大预算委员会、审计署、政府各部门、公众代表、会计和审计职业界以及学术界人士广泛参与，在此基础上积极合作，并建立相应的准则制定咨询机构。准则制订是一个政治过程，具有经济后果，因此在准则制定时应遵循允当程序并将程序公开，并考虑准则对各方的影响，以便准则能够得到顺利实施。其次，应制定政府会计概念框架。政府会计概念框架是制订政府会计准则的准则，可确保政府会计体系前后一贯、首尾一统、浑然一体。2003年财政部会计司把“政府会计概念框架”列作政府会计研究的一个重要课题。这使我们有理由相信，我国统一的《政府会计概念框架》不久将得以建立。再次，可有甄别地引进企业会计理论和实务，并着重考虑政府特有的会计问题，正确处理：(1)会计与预算的关系；(2)非互惠性交易；(3)基础设施和文化遗产的计价和披露；(4)社会保险责任、社会政策承诺和权利，并增加基金会计和“预算会计”内容以加强控制和健全财务管理。第四，根据我国的政治制度和受托责任文化背景，谨慎地借鉴国际公共部门会计准则、美国等西方国家会计准则的先进经验。目前我国强调的是内部受托责任，而上述准则强调的是外部受托责任，因此在引进时应是有甄别的。
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