论税制刑法与中国税制的完善，本文主要内容关键词为：税制论文,刑法论文,中国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：D924 文献标识码：A 文章编号：1671-2331(2007)03-0006-09
税法，是一个国家最重要的基本法律。不仅是因为它涉及国家机器运行的财政来源，即所谓国脉所系，还因为它是平衡公共权利和私人财产权利的连接点。税制刑法，是国家为保护税收安全，在行政处罚之外用刑罚制度保障税收的刑事法律规范，包括刑法典中的规定和人大决定等特别刑法的规定。税制刑法在我国现在有12个罪名。由于有的罪名是选择性罪名，因此一个罪名又可以分解出几个单独罪名，实际上我国税制刑法的罪名有近20个。①这些罪名又可分为两大类，即税务犯罪和发票犯罪。侵犯的客体有两个，一个是国家的财政收入；另一个是国家的税务管理秩序。一个是针对税源流失的刑罚措施，即偷税逃税骗税；一个是针对税务管理秩序的犯罪，即抗税和乱开各种税务发票。对犯罪人而言，危害税务管理秩序是手段，犯罪的最终目的还是为了逃税避税，少交和不交国家赋税。对于国家而言，打击秩序性犯罪的最终目的也在于保障财产权，保障国税财产不流失。因此我们研究税制法律的着眼点，是国家的税制财产。关注这一点非常重要，因为我们近十几年的立法和最高法院的解释，已经出现了偏差，把重点放在发票犯罪的表现形式和手段上，而不是根据最后的税收损失来量刑；为了维护税制秩序的目的，其定罪量刑标准实际上已经拉到保护国税财产不流失一样高，导致了大量的量刑偏差。
本文采取的研究方法，同传统方法不同。不是从税务行政执法着手，而是从最后的判刑环节反溯到司法、行政执法、税务立法；从笔者作为一个律师亲自办理过的大量税务犯罪案件中，发现判决中的问题，再审视法院审判中为什么出现问题，再追溯发现法院司法解释中的问题，再追溯到税务立法的问题。这对于充分关注我国税务行政执法的税法界而言，也许是一个可参考的视角。
一、从增值税发票犯罪说起
1994年的税制改革，其核心内容就是建立以增值税为主体的流转税制度。增值税发票形式的确立，是实行新税制的一大成果。税法专家和设定这种征收方式的行政官员对这一方法是高度肯定的。这种方式对增加国家财政收入、在面上减少税收的流失、简化征收方式、便于监管，具有很大的优越性。也正由于如此，很少有人对这种征税方式提出异议，也很少有人批评和质疑其消极的一面。
但是一个不容争议的事实是，这种征收方式大大节约了犯罪成本，减少了犯罪的难度，为偷税犯罪骗税犯罪大开了方便之门，数十亿上百亿的虚开案件不断出现，大大扩张了税收犯罪的危害性。从而迫使我国司法机关不得不加强刑罚遏制的成本，税务犯罪的无期徒刑和死刑的量刑大大增加了。可以毫不避讳地说，增值税发票的施行，从犯罪学和刑罚学角度审视，从司法角度审视，是失败的。直接的后果是导致大量国家税收被骗、数十亿的虚开发票骗税和伪造发票犯罪等特大犯罪在全国不断出现②，被判处死刑的税务罪犯出现了历史性的增长。
我国是法律明确保留死刑的国家。但死刑的具体数据不公开。因此本文中也无法进行公开引用，国内所有研究税制刑法的文献中也不可能涉及。但从全国媒体的大量个案报道中，我们已经完全可以感觉到增值税发票犯罪已经是我国经济刑法中判处死刑最多的刑种之一。而在实行增值税发票之前，涉税犯罪死刑是极少的。从1949年到1995年10月全国人大《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）出台前，我国涉税犯罪没有死刑。③1979年《刑法》规定涉税犯罪最高量刑是3年，1992年人大决定最高处刑是7年。④1995年的人大《决定》是新中国刑法中第一次出现了针对虚开增值税发票犯罪的死刑，而我国以设立增值税为主要特征的新税制改革就是1994年进行的。可以说，一项税制改革直接影响了中国历史上的一种新的死刑制度的产生。这是改革设计者所始料不及的。
我国原来的侵财型犯罪中，盗窃是判处死刑最多的刑种，经济发达地区的死刑标准是盗窃达到4万元人民币。1997年修改刑法，我国废除了普通盗窃的死刑，只保留特定的盗银行金库和珍贵文物两种死刑，这一修改使我国侵财型死刑大幅度下降，符合国际上减少死刑的轻刑化趋势。但税制刑法却逆潮流而动，一跃成为侵财型案件中新增死刑最为严重的一种犯罪。问题的严重性还在于，增值税发票犯罪越来越体现出行政对司法的干预，以及政策性定罪量刑而不是司法官量刑的迹象。量刑的标准随着犯罪的日益严重体现了前后不一的现象。而且，死刑的适用并没有遏制住这类犯罪高速增长的势头。⑤
全国最早因增值税被判死刑的是浙江台州的陈二头。时间是1994年10月，当时刑法没有修改，虚开发票罪的罪名还没有确立，陈是以“投机倒把罪”判处死刑的。他为广东企业虚开24份浙江省增值税专用发票，累计销售金额达1.4亿元，按票面销售额的2‰收“手续费”非法获利29万余元，可能造成 2523万元国家税款流失。但其中14份发票计金额 9577万元，可向当地税务机关申报抵扣税款1628万元，因案发而抵扣未逞。因此造成的税收实际损失是 895万元，其本人获利是29万余元。最高法院核准了对陈的死刑判决。⑥因此，从一开始，我国司法机关对这种犯罪的惩处，主要就是按“行为犯”而不是“结果犯”在进行量刑。这种审判思路实际上主宰了十多年来的中国税务犯罪审判。
但是，陈案的严厉判决并没有真正遏制住增值税发票犯罪。1998年，中国又爆出数额更为惊人的“三大税案”——金华税案、恩威税案和南宫税案。其中金华税案被称为新中国第一大税案。金华和台州是浙江相邻的两个地区，相距不到3小时车程。金华税案的“罪迹”也是从1994年税改之后开始的。从 1994年5月到1997年4月，金华共有218家企业参与虚开增值税专用发票的犯罪活动，受票单位分布在全国30个省级行政区，共虚开增值税发票65536份，价税合计63.1亿元，造成国家税收损失7.5亿元，抓获犯罪嫌疑人89个。如果按陈二头案的量刑标准，金华税案够判死刑的应该有二十来个被告。但此时全国同类案件已经很多，法不责众，量刑标准一下子大大降温，仅判了胡银锋等一二个主犯死刑。金华税案充分暴露了这种犯罪的简便性：其中一个罪犯吴跃东，从1996年6月至案发，他共骗购专用发票52本，采用各种非法手段，在半年多时间里共虚开价税合计1.1亿元，造成国家税收损失1508万元，案件涉及25个省、自治区、直辖市的228个县。此外，由他文化不高的妻子单独虚开的价税合计就达 7000万元，造成国家税收损失1014万元。⑦
2003年，北京市最大的虚开增值税专用发票案宣判。主犯陈学军等从2000年3月至12月，不到一年的时间，倒卖虚开增值税发票近4个亿，被判处死刑。案犯并没有多少税务犯罪的知识，一个曾做过包工头，另一个也只是税务局的普通工作人员，他们犯下大案的时候都还不到30岁。⑧
全国近年来涉及数十亿金额的此类犯罪，还有很多。只要实事求是地加以分析，我们不难发现上述指出的问题是具有普遍性的。但学者多从犯罪者的劣根性去研究为什么此类犯罪愈演愈烈，⑨而很少从税制模式是否完善、社会犯罪预防成本的立法角度去思考。
二、合法不合理：虚开乱开混为一谈
税制刑法，保护的客体主要是税收财产权。但我国税法和刑法以及最高法院的司法解释，将实质上的虚开（导致国家税收确实被偷）和形式上的虚开 （有实际交易，本应当抵进项成本税，由于发票的主体、时间、数量、金额不符而没有抵扣，但国家税收并没损失）混为一谈，⑩也导致许多司法判决失衡。这个问题并没有引起税务机关和各级法院的必要重视。为讲清该问题，引起税制理论学者和立法界的重视，笔者这里以几个自身办理的真实案件为例。
浙江某公司虚开发票案。该企业是个收购动物杂骨、猪毛等并粉碎粗加工成“硫酸软骨素”出口的私人小企业。两年半中总销售近2亿元，按同类行业利润10%计算，有2千万利润，应纳增值税为350余万。但至案发，该企业实际已经纳税660多万。即使加上营业税等，该企业纳税也已经远远超过标准（因为本案事由认定虚开后先进行了行政罚税）。而税务局、公安局和检察机关指控这家只有40多工人的小企业偷税额高达2993万元。2003年，中级法院、高级法院终审判决居然按此指控认定，判其法人代表王某10年徒刑并处单位罚金。只要稍有常识的税务人员和刑法专家学者，都可以看出这个案件的问题：按17%增值税额，司法机关认定的税额3500多万倒推回去，是增值了2个亿。这是把2亿的销售额全部作为一家企业的利润计算了。也就是说，这个企业是没有一分原料和生产成本的。这可能吗？但这样荒唐的判决，恰恰又是完全符合我国现行的税制刑法的规定的。
问题的根源在于，我国《刑法》和最高法院的司法解释，把实质上虚开和形式上虚开混为一谈了。增值税，按国家《增值税条例》的规定，是指企业“销项收入”扣除“进项成本”之后的增值部分，按照13%到 17%的比例缴税。即100元原料经过加工后变成了 110元，增值部分的10元才是应缴税17%的部分，并不是110元为基数来缴纳，必须扣除100元部分。而我国现在司法机关实际执行的刑法解释是，进项发票不管你交易是否真实存在，只要日期不符、主体不符、金额不符、价格不符，都一律认定为虚开，不得抵扣。公安机关、检察机关、法院的刑事办案人员，都是这样认识的。而涉案公司是向千家万户及捡破烂的人收购狗骨猪骨羊骨鸡毛等废物的。他们根本没有进项发票可以提供。税务局提供给该公司少量农副产品收购发票，份数有限，对于一家一户收来的废骨头烂鸡毛，额小量大，无法几十斤几百斤真实地开。企业于是就把好多出售者合并在一起开具，收集了一批无关人的身份证用于开票。因此，主体不对、日期不对、具体每笔数量不对，但收购付款却是完全真实的，收购成本现金支付了1.8亿是真实付出的。而且按照律师的委托对进项成本进行了审计证实。但该案全部作为“虚开犯罪”处理。因此就出现了2亿销售全算成增值利润的怪事。而且，这不是坐而论道的学理探讨，是真正发生了把人判了10年刑投入劳改的事实。
另一案是浙江台州某公司案。该公司是生产圣诞节礼品等工艺品的出口企业，其原料是“三边”废旧木料和玉米须等竹木杂物。这些原料来源于农副产品，也没有发票。他们于是就从装潢材料市场以给回扣的方式获得三夹板等增值税发票，用于自己充抵进项税。其收购成本是真实的，但发票是虚假的。当地同行业进行这样“操作”的企业达到上百家。当地政府和税务局始则默许这种做法，只作罚税处理。2004年被上级税务机关监督，两年后旧案重提抓了不少人。指控的虚开额也非常大。好多嫌疑人按数额都够判10年以上。通过律师对实质性虚开和形式上虚开的辩护，检察、法院接受了律师意见，在对单位判罚金的基础上，对5名被告都判了缓刑。
以犯罪构成的认识方法，仅从刑法的字面理解，上述观点是可以理解的。因为《刑法》205条规定的“虚开发票罪”确实是行为犯，只要有“虚开”的情节，就可以确定为犯罪。但从实质上理解，刑法确定这一罪名的基本指向，是保护国家的税收，是属于保护国家财产不被流失的目的。要确定这一罪名，“没有货物购销”而“代开假开虚开”是一个关键性的要件。那些有真实购销，只是在发票使用上混乱，张冠李戴不相符，导致“虚开”的，由于实质上没有偷逃国家税收，因此不构成刑法意义上的“虚开”，只构成违反发票管理上的“乱开”，应受《发票管理办法》的行政处罚，而不能受《刑法》的追究。形式上的虚开不同于实质上偷逃税款的虚开，不能以犯罪论处。
三、核税权：行政裁量制约司法审判
法院对税务犯罪是根据涉税金额定罪量刑的，金额大小既可以影响罪与非罪的界限，又直接影响到法院量刑的轻重。而好多学者没有注意到的是我国刑法中的这个关键权力，实际是由行政权在掌握，而不是司法权在掌握。
所有的刑事犯罪，对鉴定性的证据，应该是由客观中立的中介机构和技术专业人士作出的。而唯独税额的鉴定，我国是由有行政处罚权的税务机关即“税务局”和“海关”进行“核税认定”的。这些机关往往把行政查处和客观鉴定混为一谈，把行政机关处罚行政违法、打击犯罪的倾向性，带入本应中立的鉴定，于是就出现了大量的问题。但最高法院的司法解释，明确地排他性地把这个权力交给了税务机关。充分体现了中国司法和行政过于混同的弊端。
笔者办理过这样一个真实的走私案，是厦门远华税案中牵扯出来的。某中级法院一审《判决书》认定：1996年12月到1997年12月，被告在一年中分 16次共购买厦门特贸公司的走私羊毛1258余吨，价值4855余万元，逃税2660万元。这实际上是一个内贸买私案而不是走私案，由于有证据证明被告明知可能走私而仍然要货，法院仍认定其共同走私成立。这个案件定量的一个重要证据，是海关核定的《核定走私案件偷逃税额表》，起诉书引述说：“经海关关税处核定，被告单位合计偷逃税款2660万元”。这个 2660万如何来的？是海关对上一环节走私进口人的“惩罚性关税核定”，被沿用到国内交易的买私人身上。本证据核定的时间为“1999年12月15日”，表面上符合“按查获时关税计算”的最高法院司法解释。(11)但海关办案机关认定该案共同走私是1996到1999年，法院已查明不是共同走私，时间实际只是一年，到1997年12月即结束。在1997年这个时间中，律师举证上海海关同种羊毛的关税为3%，按厦门被告交代厦门此时的正常关税是1%。而这份海关“核定表”核定的关税竟高达42%。原因是按行政处罚的“惩罚性关税”在核定。相差竟达39-41%。厦门被告回答检察院的问题时说：“我认为关税税率42%不合理。42%的税率是未建交国家进口羊毛的关税。而我公司进口的羊毛是从澳大利亚、新西兰进口的，关税率应为13%或15%。再说，正常情况下海关按1%或 3%征收的。”在同一个国家，同一时间段，同一种商品，确定关税差距如此之大，如此随意，又是由没有鉴定资格的海关行政人员自己理解核定的，但这样的核定却直接被用作法院量刑和判罚金的依据。由于行政权的绩效观和有些系统实际存在的罚没款返回的中国财政体制现状，这样的核定显然是很难保持客观中立的。有些本来可以行政处罚结案的案件，这样核出的数据就必须判刑；有些可以处10年以下徒刑的，这样一来只有判无期甚至死刑。
同时，在这个案件上，海关和法院犯的一个共同错误是把进关的走私人，同国内的买私人混为一谈，对国内贸易也按42%的惩罚性关税进行了核定。等于同一批羊毛，罚了两个42%关税。这等于将购买盗窃赃物者和盗窃犯按同等标准论处，把盗窃罪和销赃罪两个罪名合并了。
行政处罚是行政权对违法相对人的惩罚。而鉴定则是中介机构按照客观公平原则对客观事实进行审查证明。这两者主体的职能是不一样的。由于最高法院的司法解释明确把鉴定权力交给了海关，而海关自己又是办案机关，这就导致查案主体和鉴定主体同一，既是运动员又是裁判员，使鉴定的公正性受到严重影响。
还有一个实际案例，是一家国有公司由他人出土地自己出钱联合建房，分给职工作为住宅和本公司办公。房产没有任何销售。但案发时当地税务局核定该公司偷税。这同法院、检察院、税务局行政机关建办公大楼和住宅一样，根本不用纳税，因为这不是经营性房产。福利分房不同于商品房开发，根本无法认定其偷税。而且由于没有销售，也无法核定税额，也无法确定他最后纳税应是什么时间。但当地税务局在没有任何提醒和催告的情况下，“提前核定”其偷税数10万，法院将被告法人代表判刑5年。
这些案例说明了我国税制刑法在司法解释环节中出现了严重问题，司法的权威性和恒定性都受到极大的影响，但没有引起我们足够的重视。其原因就是税制的国家优先观念掩盖了税制的全民契约性原则。在中国个人所得税要求主动申报、加强征收的今天，(12)这样一种司法运作的危险将可能降临到每一个纳税义务人身上。
四、税惠政策：生杀予夺行政权说了算
我国税制刑法还有一个根本性的问题是，行政权的随意性和刑法的刚性的矛盾。在国家行政权可以随时决定征与不征、征多与征少的情况下(13)，我们对违反者的惩戒却是以死刑、无期徒刑等高刑罚手段在保障行政权意志的实施。
我国的税权已经放到了县一级。引进外资、开发区招商、行业性减免，都由县一级税务局掌握。一个企业和个人的行为，算不算偷税，可不可以免交税、缓交税、不交税，地方官员就有权决定。而刑法是全国人大立法。对县一级行政官员可以随心所欲处分的意志，我们却在用国家刑法进行保障。这个问题长期存在，而鲜有人质疑和批评。所以，我国行政诉讼制度实施了二十多年，税务机关很少当被告。不是税务机关行政执法质量高，而是因为其自由裁量权过大，且税法界限不明，企业和公民违法的概率太大。纳税人没有保护自身的明确标准，因此没有人敢去告税务机关。而且，由于税务机关握有解释具体税法的权力和标准，一般诉讼也不会输。
我国在全国范围内开征和不征二手房税的政策出台，可以清楚地证明我国税制权力是行政权在掌握而不是人大在掌握。2004年，某市曾经实行和取消二手房转让增值部分要缴20%个人所得税的事件，就极具典型性。近几年，该市楼价涨幅始终在全国名列前茅，政府为阻止炒房行为、过滤楼市泡沫，对二手房交易征20%的个人所得税，二手房市场一下陷入萧条。半年后政府又宣布取消征收该税种，二手房市又红火起来。很显然，这个税的开征和取消，是一个省会城市一级的税务局在决定。(14)但2006年，国家税务总局作为国务院下属的局，没有报告人大通过就宣布在全国范围开征二手房增值税。
2005年中秋期间，广州、西安、重庆、北京等地还爆出了一个“月饼税”的问题。中秋前夕不少单位都向员工发放一定数量的月饼、礼券或是饼票，广州市地税局提醒纳税人，这些收入虽然以实物或有价证券形式发放，按照税法规定也应计入工资薪金扣缴个人所得税。税务部门表示：“从法律上讲，单位给职工发月饼的确要缴纳个人所得税”。(15)
这些新闻，折射出一个长期被人们忽略、并被我国税务机关习以为常的大问题，即我国向人民征税的决定权，到底属于谁？是税务局？是财政部？是国务院？还是全国人大？如果法律没有征收的规定，税务局能否擅自开征一种税种？如果法律有明确规定，税务局有没有权力免除不征？不征是不是构成行政不作为？还有，税制的征与不征的具体解释权，到底属于谁？各个地方的税务部门，有没有权力这样随意地对直接影响公民财产权的国家法律，进行自行解释和自行决定执行还是不执行？
《个人所得税法》第二条规定：财产转让所得，应纳个人所得税；第六条规定：应纳税所得额的计算：财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。按此规定，有的地方政府要开征的规定无疑是有法律依据的。这就带来一个问题：那么其他不征收的省市是否违法？是否属于行政不作为？如果说还没有税务总局的文件可以不收，那么文件大还是法律大？“月饼税”的问题也同样，开征的理由同样是充足的：《个人所得税法实施细则》第十条规定：个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券，所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格核定应纳税所得额。但是，在《个人所得税法》关于“免纳个人所得税”的共10项所得中，第四项为“福利费、抚恤金、救济金”。因此，又有人提出，单位给职工发月饼是很正常的集体福利，与个人所得税无关。而北京地税局相关负责人又解释说，国家税务总局早在1998年出台的国税发(1998)155号文件，明确规定了三种收入不属于免税的福利费范围，其中包括“从福利费和工会经营费中支付给本单位职工的人人有份的补贴或补助”。显然发放月饼属于上述规定的范畴。(16)这些悲喜剧明确地显示了中国税制的现状：税务官员有权随时解释国家的税制，随时有权开征和不征一种税。尽管国家法律有明确规定，税务官可以不去执行。而到他想到要执行的时候，国家就要用刑法手段去保障其意志的落实。对行政权随意规定的征税，我们用最重的国家刑法作为后盾，最重的税务犯罪可以判死刑、判无期。因此，一个涉税罪犯要不要抓，在我国很多情况下不是由公安局说了算，而是税务局说了算，因为税制法律和行政法规都规定，刑事追诉的移送权在税务局手里；一个涉税罪犯要判多重的刑，有时也不是法院说了算，而是税务局说了算。因为税额是由税务局行政查税决定的。免税审批、查税方法、罚税比例、偷税数额的核定，都是由税务官说了算。
五、我国税收法律体系存在的主要问题和现实后果
我国的税收法治建设经过长期努力，尤其是经过1994年的税制改革，应该说取得了重大的成果，保障了国民经济的协调发展，保障了国家机器的有效运转。国家财政出现了良性运行的局面。在制定税收法律、法规方面也取得了显著的成绩。但由于历史的原因，我国的税收法律体系存在的缺陷和不足是明显的，主要表现在以下几个方面。
（一）对税制权的本质认识不清。我们一直把税权理解为行政权的组成部分，以为只要行政权单方同意即可以决定。对税权是社会契约权力、是人民和政府协商一致的权力这一点，认识非常淡薄。直接的法学基础意识就是统治者立法、行政权立法。人大权力失控，人大对税法的执行权很少干预。
税法，在所有国家都是最重要的基本法。因为是国家向公民口袋里拿钱。封建社会，皇粮国税，是皇权说了算，不用征求百姓的意见。皇帝有时不敢征太多的税，是为了轻徭薄赋，以体现“良治”，同时为了安抚百姓不造反。否则他征多重的税都可以，没有人去管他。现代文明和法制的国家，税法权力不是政府的，而是国会的，像我国就是人大的。因为政府有无限度地增加税收的欲望和惯性，因为政府的运行主要靠税。人大是人民代表组成的，要向人民征多重的税，必须要经过人民的同意，让人民代表来代表人民审议某一种税该不该增加。因此，税制权力在我国，属于人大权力，没有人大的通过，是不能增加和实施一种新税的。但我国长期以来不是这样做。建国50多年来，我们一直是行政权在管税，以致我们的政府官员和税务干部，都理所当然地把税制立法权理解为自己的应有权力。
（二）税制法律等级过低。宪法中关于税收的内容较少，只规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，对税收设定权没有明确的宪法性规定。《立法法》规定了税制立法属于国家权力，但并没有违法审查机制。授权立法失控。没有对立法权限、立法程序、立法原则以及纳税人权利与义务以明确规定。《立法法》通过后，这个法律规定在税法领域并没有落实。执法检查也是空白。到目前为止，通过法律形式规定的税法，只有《个人所得税法》、《农业税条例》和刚通过的把内外资企业“两税合并”的《企业所得税法》等。税制标准法、开征法方面，都是由非法律层面的行政命令在进行。对人民强制性的《税收征管法》倒是通过人大先立出来了。大量的税制立法，在我国是被行政权在掌握，授权立法、行政机关立法成了主体。税收法律文件大多数是通过授权立法的形式由国务院制定的，立法的层次低、权威性差。行政权有的还不是国务院在掌握，而是财政部和国家税务总局在规定，省市一级的税务局在规定。这些行政主体发个文件就可以决定某种税开征和停征。我国现行的税收法律法规都是一些单行的税收法律文件，尚没有一部对一般的和共同的税收问题作出统一规定的《中华人民共和国税收基本法》，一些最基本和最重要的问题没有得到法律上的认可，如税法的定义、目的、基本原则、构成要素、税收立法权、税收执法权、税收执行权、征税的人大审批权、税制违法后果的界限等，都没有得到有效的规定和说明。同国家基本《刑法》对接的，是大量支离破碎的税制方面的单个规章和文件。
（三）税收法律体系不完整，税种杂乱，废改频繁、随意性大。各种税的税种、税率、何时开始实施都由行政机关说了算。税收的法规汇编洋洋上千万言，一个省可以汇编出十几本。各年度都有新说法，连专业税务人员都搞不清该如何执行。税收程序法方面的规定不足，且缺乏统一性规范。对税收征管程序、税务代理、纳税人权利等或没有规定，或规定得不够明确和详尽，缺乏可操作性。由此造成在实际征管中，税务机关往往具有很大的自由裁量权，不利于依法治税的实施。
（四）税制复杂，操作性差、透明度差。由于行政权立法都是靠文件和政策性规定，没有法律的公布程序和稳定性，大量的税收规定都由税务机关内部掌握。在税收行政执法中，对纳税人的权利保护和纳税人的纳税信息知悉权、税收法律法规知情权往往得不到重视；税法宣传往往重形式而轻效果，重义务轻权利，没有起到应有作用，造成我国税法的透明度差，纳税人对税法不了解，无所适从，也导致出现税务人员的权力寻租现象。
（五）税制不合理不公平。不少地区经常牺牲税法的稳定性和公平性来换取经济的一时一地的发展。用税收的随意性来鼓励外资企业和一些市场区域的形成，对其他企业就形成了一种不公平不正当的竞争。(17)如有的地区为吸引外资竞相制定了一些税收优惠政策和减免税的“土政策”，不仅使税务部门很难掌握当地的税源情况，而且也破坏了税法的严肃性和统一性，妨碍了税法的透明度。这种税制的差别性在刑法上，就同法域的同一性产生了尖锐的矛盾、导致各地执法标准的不均衡，刑罚追究标准不统一。而这种各地的不公平不稳定又是用刑法作为最后手段在进行维持的。
（六）与WTO协议不协调。目前我国某些税收法律法规，不符合市场经济条件下对税收法律的要求，不符合WTO协定下关于税收的最惠国待遇原则和国民待遇原则。如在我国边贸进口管理中的税收是按照国别区别对待的，即对不同的国家给予不同的税收优惠，这是不符合税收的最惠国待遇的。税收行政执法也将面临严峻挑战。税收行政执法中不透明、简单粗放、随意性大、规范性差、效率低下、不公平状况，都将充分暴露。WTO协议要求所有成员国政府制定的与贸易有关的政策都必须公开透明，要求各成员国通过在报刊上刊登、设立查询点等方式，将有关管理对外贸易的各项法律、法规、行政规章、司法判决等迅速加以公布，使其他成员国政府和贸易经营者加以熟悉；随时随地向WTO各成员国互通与贸易有关的各项税收政策和信息，如提高税率、费率，必须提前公布，否则不得实施。
上述所列的我国税制中6个方面的问题，是长期存在的，导致税制的单向权力倾向明显，造成明显的行政强权税收；税权被滥用，长期得不到制约；税收随意性大，大量国税和地方税收在人情关系影响下被流失，被当做权力寻租的工具，损害了国家肥了个人；税制的刑罚代价惨重，杀了一些本来不会犯到死罪的人。一定程度上影响了党和国家机关的执政形象。税制已经到了非彻底改革不可的地步。中国人大和政府对此都已经引起足够的重视，并已经在努力改革。像《企业所得税法》的两税并轨，就是经过人大的充分论证后进行立法改进的。
六、完善我国税制体系的几点思考
从税制刑法角度出发，我们已经可以看到，我国的税制不是像有的学者和税务官员认为的那样，已经十分完善，而是长期以来存在很多的问题。税权是人民财产权的重要方面。一个税制混乱的国家，是不可能真正保护人民的财产权的。税法，是调整公权利和私权利最敏感的领域，也是最容易剥夺公民财产权的领域。对此，我们必须高度关注。
（一）树立人民权利观念，上收立税权。必须改变长期由行政权控制税权的做法。向人民征税的权力，必须由全国人大掌握。每一个税收法案、每一个增加的税种、每一个改变的税率，每一个新开征的税则，都要经过人大审议通过。人大授权国务院制订的税法，必须经过人大事后追认通过，时间应不得超过一年。要明确国家税务总局没有立税和加税的权，只有指导执行的权。对税制的解释权，应当限于国务院和国家税务总局。地方政府没有随意理解和决定执行与否的权力。市县级税务机关都可以解释税法的做法，必须坚决禁止。中国是法制统一的国家，不是联邦制，各省没有税制立法的权力。
（二）提高税法地位，清理简化税收法规。首先，现代法治国家强调宪法具有至高无上的权威，所有法律都不得与宪法相违背。因此，税收法律也必须以宪法中有关税收的规定为依据制定，整个税收法律体系必须以宪法为最终法律渊源，受到宪法的统摄。根据法治原则的要求，一个国家税收的原则性规定，如税收立法权限、立法程序、立法原则、纳税人的基本权利义务等，必须由宪法或宪法性文件作出明确规定，作为制定其他税收法律的最高依据和法律渊源。
其次，加快《中华人民共和国税收基本法》的立法进程。对主要税种、税率、同国民经济相适应的税负比例、征收原则、方法、法律责任、税收用途和预算管理等重大原则问题进行全面的规定，由全国人大立法通过。对于税收的一些共同性问题，如税收的立法、执法和司法；税务机关的设置及行政执法程序；纳税人具体的权利与义务；税务部门与其他部门的关系等，可以在《税收基本法》中作出进一步明确规定，以税收基本法为母法，再相应地制定各种税收实体法和程序法。
第三，对现有所有税收条例和行政规章、政策性文件进行全面清理编纂，废止大量已经过时的互相矛盾、互相重迭的文件性规定，清理后公开公布执行。法规、规章只能作为法律的补充，不得同上层级的法律规定相抵触。
（三）税制刑法的解释权要适当集中。针对现在行政权实际上严重代行了司法权的现状，可以考虑进行两点改革：一是所有可能影响和涉及定罪量刑的税法解释权，必须由国家税务总局和最高法院共同发文公布进行解释；二是取消各地税务局行政权核定犯罪税额的做法，改由税务师事务所客观核定犯罪税额。这可以大大加强税务犯罪判断中的客观性和公正性，还可以防止税务机关的行政强权和权力寻租现象。因为企业家对刑罚后果的恐惧和税务机关自由裁量权的巨大两者相结合，已经产生了很多企、税勾结的税务腐败案。在立案与不立案，罚税解决还是移送公安机关追究这些环节上，税务机关的权力太大了。特别对那些可以判处无期和死刑的案件，在查税环节补税罚税消化不移送，对企业家而言是违法成本最低的。一些地方政府为了保护当地纳税大户，也会要求税务机关以这种方式网开一面。而一旦由于某种原因需要整掉这家企业和这个企业家，政府又可以要求新账老账一起算，完全可以一击致命。因为税法查税强调可以回溯既往。笔者辩护过的许多案件，被告原都有税务查处已结的结论，有的已经过去两三年，但一旦因其他事由决定刑事追诉，就全部“回头看”，算作犯罪情节和数额。这时被告就有了天文数字的税务犯罪额，往往一判就是10年以上徒刑。其实有些发票犯罪问题、避税措施一直是当地税务局同意和默许的，但一旦追究全部责任就是当事人的。这严重损害了国家法律的稳定性和公正性。法律成了有权人可以任意把玩的工具。
（四）把实际税收损失作为量刑的主要参照因素。这涉及《刑法》的修改和“高法高检”一系列税制刑法司法解释的修改。我国刑法立法中的失误是，过于夸大税制中行为犯的危害性，只要有行为，就视同有结果一样严厉打击，以此杜绝和吓阻税务犯罪。发展到极端，就把违反《发票管理办法》中的行政违法行为，同虚开发票偷税的犯罪行为互相完全混淆了。而《发票管理办法》的最重处罚，是罚税和吊销营业执照，刑罚最重则是死刑。现在全国税务、公安、检察、法院的通行做法是看数额，数额大的就移送判刑，数额小的就行政处罚，而忽略了实质上的虚开导致国家税收流失，同形式上的虚开国家税收不流失这个本质问题的区分。因此，《刑法》和最高法院的司法解释都要修改，应以是否实际损害国家税收为主要的量刑参照系数，对发票违法行为，一般按《发票管理办法》行政处罚，或处以轻刑。这样一来，可以减少大量的税收和发票犯罪的失当判决，体现刑罚作为最后手段的功能。
（五）考虑废止增值税发票，研究其他征税办法。这是一个可能会引起极大争议的想法。但笔者从办案实践和研究大量案例出发，从1995年人大《决定》出台后我国税制刑法所付出的沉重代价出发，还是主张废止我国的增值税发票征税的方法。这实际上是一种方法选择。这10年的刑事审判实践告诉我们，代价实在太大了。这个代价不是仅指被追究死刑的罪犯，更是指大量流失的国家税收。诚如最高法院权威学者指出的，有的犯罪人“一张桌子、一本发票就挂牌营业”，把虚开发票当做迅速致富的捷径。(18)增值税发票的弊端，如前已述，一是大大方便了犯罪人，对文化要求不高，办个小公司就可以干，一个人一支笔就可以干；对于印刷技术普及的今天，印发票比印人民币方便多了。二是具有极强的诱惑力，对于企业竞争失败者特别有吸引力，因为这时他们会用生命来赌博，选择这种方法非常方便可以大笔揽钱。三是这种犯罪的后果可以是无穷大的。这10年中，从几百万开始，到几千万、几亿、几十亿、上百亿，半年一年就可以完成这样的犯罪。地域可以涉及全国。我国这类犯罪的发展速度已经证明了其无穷的危害性。四是代价太大。以前企业主经济犯罪，只要不杀人和投机倒把，没有杀头的。现在因此罪判死刑的企业主已经十分常见。以前税务局干部犯罪还没有被判死刑的，现在经不住诱惑内外勾结共谋犯罪被判死刑的也已经不少。虽然我们可以说他们罪有应得，但从犯罪学角度看，这些人的死完全是我们设立了这种不科学的征税方法造成的。五是造成了大量的国家税款被骗。没有增值税票以前的税务犯罪，最多是国家得不到税收。现在这种方法，使一些根本没有产生任何社会财富的企业和个人，可以轻易骗取国家税收暴富。可以这么说，中国共产党执政50多年来，还没有一个行政措施导致了这么严重的社会后果。我们完全可以用更好更科学的方法来保障国家税收，完全可以不再运用这个已经被大量实践证明了是有害的征税方法。
（六）应考虑税务犯罪废除死刑。这个提法也是会引起争论的。大家觉得，我国正值税收犯罪高发期，应当严刑峻法，怎么还要提废除死刑呢？其实这一提法是有科学依据的。一是近代社会的国际轻刑化浪潮，主张减少和废除死刑，对财产型犯罪不适用死刑是国际惯例。二是财产型犯罪不同于杀人抢劫强奸等侵害人身权利犯罪，财产型犯罪用财产刑、自由刑制约是正常的，可以剥夺其自由和全部财产，没有必要用生命刑；国际法学界有一句话，以国家法律的名义杀人也是杀人，尽管有正义的动机在内。三是我国和世界的司法实践证明，实施死刑并没有起到阻遏该类犯罪的作用。我国实施税务犯罪死刑最多的这10年，也恰恰是涉税犯罪最为猖獗的10年，而且有越演越烈之势。实际上我们想用严刑峻法遏制税务犯罪的目的并没有达到。越打越烈、越烈越打，形成了恶性循环，证明了我们的思维在这方面是简单化了。对一种犯罪的制约，可以有很多的方法，不应只寄希望于严刑峻法。采用重刑主义治税，不如用更科学的办法征税。
作为本文的结尾，笔者想说个有点离题的故事。笔者去年赴北欧5国瑞典、芬兰、挪威、丹麦、冰岛考察。这些国家的社会制度，同我们社会主义理想中的一些制度有异曲同工之妙。他们的一个最大的特点，是高税收、高福利。子女出生，即有每月3千克朗的生活补贴，中学以上，有5千克朗；退休以后，有每月 5到6千克朗的养老金。读书、工伤、医疗、养老、失业，国，家都包了，个人不必有什么担心。所以北欧人都生活得很悠闲，也很有修养。但他们每一个人在工作年限期间，个人所得的一半，要拿来向国家交税。这个税收比例是我们国家一些“提税论者”经常拿来作为依据的。这么高的税负，他们的税务犯罪是怎样的呢？极少。至少没有为了税务犯罪被判死刑的。这么高的税为什么没有人去偷逃违法？能让全社会接受而长期执行？光用法制观念和他们的国民素质来解释，是不够完整的。原因是他们的税制是全民立法的，大家同意的，所有税制都是国会审议的，任意加税人民就会集会请愿；他们的税是透明公平的，达官和小贩都要交，是没有特殊公民的；他们的税务财政的去向是取之于民用之于民的，数十年数百年每一个有国籍的人无分贵贱老幼都能充分享受到。这样的税制具有很强的人民性和人道性，这样的税制是有深厚的人民基础的。这样的税制不会养出奸商来，这样的税制也不会产生腐败的税官。在我们完善税制和税制改革中，认真研究欧洲成功的征税、用税办法，是很有必要的。
收稿日期：2007-04-02
注释：
①熊选国：《新编刑法罪名适用指南》第6页，人民法院出版社，2002年版。
②参见《2005年涉税犯罪特点及分析》，2006年1月2日《法制日报》。
③魏东等主编：《税收征管犯罪认定与侦查》第6-13页，群众出版社，2001年版。
④⑤参见1979年《刑法》第121条规定和1992年9月 4日全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》。
⑥参见中国新闻网2002年4月5日报道所引用的公安部经济犯罪侦查局官员披露的数据：2001年全国公安经侦部门共立危害税收征管犯罪案件14449起，同比增长24%；涉案金额达256亿元人民币，同比上升10.3%；破案1300余起，同比增长28.7%；为国家挽回经济损失66亿多元人民币。
⑦参见《以身试法法不容——全国第一大税案警示录》，1998年11月6日《人民日报》。
⑧参见《京城最大虚开增值税专用发票案主犯陈学军伏法》，2005年10月26日《北京日报》。
⑨张守文《“第一税案”与财税法之补缺》，北大法律信息网。
⑩关于“虚开”的概念，最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；(2)有货物购销或者提供或者接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。但目前办案中，有的侦查起诉机关把形式上的虚开同实质性的逃税的虚开混为一谈，只要发票的时间、对象、主体、数量、金额一件不符，即认定为构成虚开发票，就可以定性。
(11)最高人民法院《关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2000]30号）第6条：“走私货物、物品所偷逃的应缴税额，应当以走私行为案发时所适用的税则、税率、汇率和海关审定的完税价格计算，并以海关出具的证明为准。”
(12)见国家税务总局《个人所得税自行纳税中报办法（试行）》。
(13)如2005年个别城市单独开征二手房交易税而其他地方不征，有的地方单独开征“中秋月饼税”，有的县、乡镇一级的开发区也自行决定招商引资的税惠政策等等，都可以证明我国税制决定权是由行政权掌握且控制级别极低。
(14)见新华网2004年9月2日《有违初衷房价不降反升，杭州暂停二手房交易个税》。
(15)见浙江在线新闻2005年9月6日《南京“月饼税”实在难以搞懂》。
(16)见《京华时报》2005年9月6日《北京市地税局提醒：单位发月饼应扣缴员工个税》。
(17)2007年3月全国人大通过的《企业所得税法》，对内资、外资企业执行同一税率，很好地贯彻了市场经济的税负公平原则。
(18)周道鸾，张军：《刑法罪名精释》第355页，人民法院出版杜，1998年版。
标签：刑法论文; 法律论文; 虚开论文; 税收原则论文; 税收作用论文; 立法原则论文; 企业税务论文; 刑法基本原则论文; 量刑情节论文; 税务局论文; 税法论文; 税务师论文;