国家审计完善国家治理的基本机制与路径分析--兼论国家审计公告制度的国际比较_法律论文

国家审计完善国家治理的基础机制与路径分析——兼论国家审计公告制度的国际比较，本文主要内容关键词为：国家论文,路径论文,机制论文,制度论文,基础论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      刘家义审计长指出，国家治理是指对国家和社会的控制、管理和服务，而国家审计作为国家治理的重要组成部分，本质上是国家治理系统中的一个内生具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，对完善国家治理具有重要作用。审计长关于“国家审计与国家治理”的论断被学术界和实务界高度重视并广泛讨论。然而，笔者对相关文献进行梳理后发现，人们对“国家审计通过什么样的特殊机制和什么样的基本路径参与、介入对国家的治理，从而最终推动国家治理的完善”这一基本理论问题，普遍缺乏足够关注，目前也未见系统的研究成果。鉴于此，笔者拟以国家审计完善国家治理的机制和路径为切入点，展开进一步分析讨论，以期抛砖引玉，引发大家更多的思考。

      一、国家审计完善国家治理的基础机制；信息披露

      （一）受托责任理论 一般认为，审计的本质是“对受托责任履行情况的检查与评价”，而相应的，国家审计的本质就是“对公共受托责任履行情况的检查与评价”。受托责任理论认为，审计作为一项独立的经济监督活动，因受托责任的产生而产生，并伴随着受托责任的发展而发展。根据该理论，在国家审计的诸多关系中，至少包括两种关系，即审计关系与受托责任关系（如图1所示）。其中，审计关系是指审计授权人、被审计人、审计机关之间的关系，受托责任关系是指审计授权人与被审计机关之间的关系。在政治学领域，该理论具体表现为，人民作为民主国家的受托人，将公共财产交由政府及其他公营单位管理和使用，客观上需要一个第三者对其进行检查与评价。而第三者必须具备两个基本条件：一是具备检查与评价的专业知识，即胜任能力；二是具有独立于被检查评价单位的身份，即独立身份。正是由于国家审计同时具备这两项条件，使其成为检查与评价政府及其他公营单位受托责任的必然选择，而审计过程中获取的受托责任履行情况的信息，也理应及时向授权人披露、报告。

      由此可见，依照受托责任理论，审计机关应当根据审计授权人（如纳税人）的授权，独立检查监督对被审计人（如财政资金或公共资源的管理者、使用者）的受托责任，并将检查结果向审计授权人进行报告，披露受托责任的履行情况，以此完善国家的治理。从这个意义而言，作为国家治理重要组成部分的国家审计，要实现授权人赋予的功能，其基础机制就是将审计相关信息向授权人披露。

      

      （二）信息经济学理论 信息经济学理论认为，委托代理关系中的委托人与代理人都是理性而自私的，他们都追求自身利益的最大化，代理人有着与委托人不同的利益，因此会采取一些能使自身利益最大化而损害委托人利益的行为。即“委托一代理”模型下的决策各方行为，在发生相互影响时存在着不对称的信息（如图2所示）。代理人通常比委托人拥有更多的信息，故委托人很难监督代理人并保证代理人的行动符合委托人的利益。委托人试图使具有信息优势的代理人按照委托人的利益选择行动，但委托人不能直接观察到代理人选择了什么行动，信息不对称会引起道德风险问题。因此，委托人必须解决的是，根据他所能收集到的信息来奖励或惩罚代理人，以激励代理人选择对委托人最有利的行动，也就是选择一个可行的机制来实现其最大化的期望效用。

      

      由此可见，依照信息经济学理论，审计机关接受委托人授权，独立收集代理人的信息，并将反馈的信息向委托人进行披露，改变委托人与代理人之间的信息不对称状况，从而为委托人奖励或惩罚代理人提供依据。从这个意义而言，作为国家治理重要组成部分的国家审计，要实现委托人赋予的功能，其基础机制就是将审计相关信息向委托人披露、报告。

      （三）社会契约理论 社会契约理论认为，自然状态下人们在自然法的指引下，在平等的基础上自愿缔结契约，让渡自己部分或全部的自然权利，通过制定法律，建立国家和政府，摆脱了尽管自由却充满恐惧和经常危险的自然状态，进入了政治社会。政府必须按社会全体成员或他们的代表所共同同意的规定来行使，为防止政府权力对个人权利造成损害，人民在订立权利让渡契约——宪法规则时，就会设置各种监督和限制政府权力的制度安排。

      由此可见，根据社会契约理论，国家机关的权力来源于公民权利。公民要想及时地了解自己委托的政治代理人——政府的工作情况，对其行为尤其是经济行为的真实、合法与效益做出判断，并在此基础上充分的参政、议政与监督，就必须对政府的相关信息充分的知情。作为限制政府权力、维护公民知情权的重要制度安排之一，国家审计成为保障公民参政议政、监督信息资源占强势地位的政府的一件利器。从这个意义而言，作为国家治理重要组成部分的国家审计，要实现其被公民赋予的功能，其基础机制就是将审计相关信息向公众披露（如图3所示）。

      

      二、国家审计完善国家治理的基本路径：审计公告

      （一）国家审计进行信息披露的路径 国家审计进行“信息披露”的路径是多种多样的，主要有三种：一是向被审计单位出具审计报告；二是向政府、上级审计机关和其他特定机关提交专题报告、综合报告、分析报告；三是向不特定的社会公众发布审计公告。

      从历史角度而言，无论在古代专制国家还是近现代民主国家，信息披露作为国家审计完善国家治理的基础机制，自始至终都未曾改变——仅是披露的对象有所差异而已。在古代专制国家，在君主主权的理念下，君主拥有一切国家权力，享有至高无上的权威，包括国家审计人员在内的所有官僚体系都必须向君主负责，审计稽核官吏治理的有关情况一般也仅需向君主披露。在近现代民主国家，在人民主权的理念下，人民拥有一切国家权力，包括国家审计在内的所有国家机关都需向人民负责，通过审计获取的信息尤其是审计结果，通常应向社会公众披露。

      （二）国家审计完善国家治理路径 笔者认为，在倡导“人民主权”理念的现代民主国家，无论是采用立法型、司法型、行政型还是独立型的审计模式，第三种形式即审计公告，都应当成为国家审计参与、介入并完善国家治理的基本路径。原因包括以下两个方面：

      一方面由于“公众通过审计报告获取的关于政府绩效的公共信息是提高政府受托责任的有力工具”，国家审计公告为民众了解政府的职责履行情况、参与国家治理提供了重要条件。现代民主国家审计公告制度的建立，不仅有利于政府及其他公营部门经济活动透明度的提高，更有利于维护纳税人的知情权。由于知情权是纳税人的一项重要权利，经1966年的美国《信息自由法》正式确认，目前已成为每个公民都应享有的“宪法性权利”。因此，审计公告具有某种宪法或宪政上的意义，审计机关通过信息披露的方式，维护的是社会整体的公共利益。

      另一方面法律要求有关审计结果向代议制民主条件下的代议机构报告或直接向社会公众进行公告，目前也成为世界各国的普遍做法。法律一般明确规定，在审计实施结束后，对于审计管辖范围内除涉及国家秘密、商业秘密外的重要审计事项的内容及其结果，审计机关应当依法向特定国家机关与社会公众进行公告。

      综上所述，与信息披露是国家审计推动国家治理完善基础机制的结论相一致，在现代民主国家，国家审计公告是国家审计完善国家治理的基本路径。因此，在缺少与普通公民对话的条件下，审计公告日益成为社会公众与国家审计之间的桥梁与纽带。

      三、国家审计公告制度的国际比较

      （一）立法型审计模式下的国家审计公告 在立法型审计模式国家，“审计权是国会控制行政活动的很有效力的工具”。为实现对政府及其他公营单位受托责任履行情况的有效监督，立法机关既有对审计公告进行法律刚性约束需求，也有这方面的能力和条件，因而，立法型模式国家都制定了较为完善的审计结果公告的法律制度。

      因此，立法型模式国家的审计结果公告，不仅是立法授予审计机关的一项审计职权，从某种意义而言更是其必须承担的一项法律义务。如英国早在其《1866年国库和审计部案》的第32条中就明确规定了“主计审计长必须呈送议会报告”的具体内容，而美国也在其《1921年预算和会计法案》的第312条中明确提出“主计长有义务向国会报告任何联邦部门或政府机构的违法开支和违法签订的合同”等强制性规定。此外，从原则上说，无论是政府财政的预决算还是其他公营单位对国有资产的管理使用情况，都在立法型模式审计机关公开之列。具体而言，根据英国2000年《信息公开法》的规定，任何自然人和法人都有权利要求包括中央与地方议会在内的公共机构公开除例外信息（Exemption Information）之外的信息。美国政府责任署（GAO）公开审计结果的目的主要是为了“充分披露每个行政机构及整个政府财务活动的成果，以及使国会和总统履行各自的责任所需的财务信息和控制”。根据法律和国家审计准则等规定，GAO除将审计结果通知被审计单位外，必须在每次国会例会召开时应当将审计相关工作结果分别向总统和国会递交书面报告，还必须将审计报告提交给对审计事项同样有监督权，或者有权处理审计查证问题，或者有权收到报告的其他官员。此外，审计准则在规定审计报告原则上应当全面及时地向公众提供的同时，但对涉及安全、保密等出于正当理由的原因无法公开审计报告的情况作了具体规定，即遇有包含联邦、州或地方法律法规禁止公开披露信息的，审计报告中应当解释没有公开披露的原因，且审计机关可以出具一份单独的、机密的或者专供有权使用者阅读的审计报告，在这个专门报告中可以含有法律禁止的信息。

      由此可见，立法型模式国家的审计结果公告具有强制性公开的特点。由于直接隶属于立法机关，审计机关在进行公开时较少受到其主要的被审计对象即行政机关的影响。因此，除法律规定涉及国家安全、秘密以及个人隐私等禁止公开的内容以外，都在审计机关的公开之列，立法对审计公告的保障程度较高。

      （二）行政型审计模式下的国家审计公告 行政型模式国家虽然也制定了审计公告法律制度，但在公开的强制性与公开的范围方面还存在着不同程度的不足。韩国《宪法》虽然规定监察院必须在次年向国会报告头年的审计结果，但从报告的内容可知主要限于“政府财政预算收入、支出决算”及其所致的“惩处、改进、纠正”情况，且必须同时向总统报告。《监察院法》授予监察院对预决算检查报告中的重要事项和经两次以上签发传票仍未落实的决定随时向总统报告而非向议会报告的权力。从这些法律规定可知，韩国的审计结果公开具有以下特点：一是属于强制性公开；二是公开的内容仅限于财政预决算方面；三是总统在公开事项上享有比议会更大的权力。因此，韩国的审计结果公开受到行政机关尤其是行政首长影响的可能性较大，行政色彩较浓。

      与韩国相比，我国立法对审计公告保障程度总体较低。从法律上而言，当前我国审计公告制度主要涉及的相关规定的主要内容包括：一是《审计法》规定了一般审计公告制度，《政府信息公开条例》（2007年）对包括审计机关在内的政府信息公开作了具体规定；二是作为部门规章的《国家审计准则》（2011年）第五章第四节专门对审计公告作了细化规定；三是作为规范性文件的《审计署审计结果公告试行办法》（2002年）专门为规范审计署向社会公告审计结果的行为。经过对上述规定的分析可知，我国立法对审计公告制度的规定具有以下几个特点：一是立法对审计结果是否公告的规定基本属于任意性规范，不具有强制性。从《审计法》关于审计机关“可以”公开的语意分析，审计结果是否公开基本属于审计机关的“自由裁量”。二是审计结果公开受政府直接管理与控制，刻上深深的行政烙印。对于预算执行相关审计结果而言，为体现本级政府的意志，向本级人大或上一级审计机关提交报告的内容一般都事先需经过本级政府的“审核”，而其他审计结果直接向社会公告将变得步履维艰。这从上述规定中出现的诸如“报经本级人民政府同意”、“按照审批程序向社会公布”、“应当符合下列审批程序”之类的表述中即可略见一斑。

      由此可见，在行政型模式下，由于审计机关隶属于其主要的被审计对象即政府，在行政首长的领导下开展工作，因而，无论从意志上还是从利益上都与政府具有天然的一致性，其结果公告行为也易于受到政府的影响甚至是控制。尽管这种影响与控制的程度在不同国家之间有所差异，但与上述立法型模式国家相比，行政型模式国家的审计公告立法保障程度较低。换言之，在实践中，其审计公告往往依赖诸如行政首长的重视与支持以及审计机关负责人的个人权威等法律以外的其他因素给予保障。

      （三）司法型审计模式下的国家审计公告 司法模式国家注重以司法形式来强化审计机关的独立性与权威性，这使得公开审计结果也具有较强的司法程序性。例如法国审计法院在公布审计报告之前，需要举行由院长主持的、被审计对象与审计人员共同参加的法庭辩论。如果经辩论认为对某一问题的审计尚不够清楚，就要列出一份问题提纲，作进一步审查。在法庭辩论时，有时还要举行听证会，邀请有关公共机构或国营企业的主要负责人到会说明情况或回答问题，有时需传唤当事人到庭直接向他们提问。

      在司法型模式国家，立法赋予具有司法性质的审计法院充分公开审计结果的权力与职责，并不受政府或议会的约束与同意。在法国，自从1936年以来，审计法院每年都必须将其重要审计结果汇编成册后，在向国会与总统提交的同时向社会公布。至1991年以后，审计法院不仅每年公开审计结果年报外，还必须根据国家政治经济形势的客观需要发布4到6项专题审计报告。在其提交给国会的有关公共财政和社会安全的报告的同时，也必须向社会公开。上述报告一般通过专门机构（Documentation Franaise）发布，并同时在审计法院网站上公布。与法国相比，意大利法律对审计法院必须公开审计结果的规定更为严格，可操作性更强。根据现行法律的规定，意大利审计法院必须在审计结束后的6个月内将有关机构的财务状况审计结果上报给参议院议长与众议院议长，必须每4个月向议会报告他们在此期间发现的问题（《财政法》第7条第6款），且每隔15天就必须向两议长提交一份审计报告的清单。此外，根据《关于地方财政审计的法律条款》第13条的规定，审计法院在每年的5月1日之前还必须向议会报告上年度的财务管理审计和地方机构行政管理活动审计的结果。

      由此可见，司法型模式国家的审计公告是审计法院必须承担的一项法律义务，具有强制性公开的特点。由于独立于立法机关与行政机关，审计法院在依法决定公开审计结果的范围时也较少受到他们的影响。公共财政以及行政管理活动等情况都在公开之列。因此，司法型模式国家立法对审计公告的保障程度较高。

      （四）独立型审计模式下的国家审计公告 独立型模式国家的审计机关直接受法律的保护与约束，只服从于法律而独立于立法、行政与司法机关之外，因而，具备依法不受政治影响的推行审计公告制度的基础。由于立法没有授予审计机关以处理处罚与司法裁判的权力，而是最大限度的向立法机关、新闻媒体公开其审计结果，通过强有力的社会和舆论监督，成为其发挥“制权”作用的重要途径。例如，德国其具有宪法地位的《基本法》的第114条第2款中就明确规定“联邦审计院每年要向联邦政府、联邦议会两院提交报告”。日本根据其宪法第90条的规定，会计检查院每年必须提交年度预决算的审计报告。

      具体而言，德国的《联邦预算法》、《联邦审计院法》以及《联邦审计院审计条例》，除了对宪法中联邦审计院“报告”的时间、程序、内容等作了具体规定，还扩大了接受报告的单位范围。根据这些法律规定，联邦审计院每年必须将年度审计报告递交联邦议会与联邦政府以及其他决策机关，之后，由院长通过召开新闻发布会、公开刊物登载等形式向社会公布年度报告。若在审计过程中发现重大事项，审计院还必须随时向有关机关提出专项审计报告。在日本，会计检查院内专门设立有“信息披露检查委员会”。根据《会计检查院审计法》第29、30条的规定，审计报告必须提交给国会，必要时，检查院可派审计人员前往国会或在提交报告时进行解释。提交的审计报告内容必须包括国家收支决算、银行提供的相关金额及储备金使用等情况。除了强制性报告要求外，会计检查院还可应国会两院、国会下属委员会或参议院研究委员会的请求对某些事项进行审计并专门报告审计结果。此外，审计报告还必须向公众和新闻媒体公开。需要指出的是，日本的年度审计报告时由内阁转呈于国会的，因此，与德国相比，日本的最高审计机关与政府的关系更为密切。但总体而言，独立型模式国家的服务主要对象是立法机关。在某些情况下，国家审计权成为立法监督行政的一种手段。如执行议会制定的法律是《联邦德国基本法》第20条第3款与《日本国宪法》第66条第3款赋予该国政府的主要职责，而德国的国家审计监督属于国会对政府“特殊监督机制”的一部分。

      由此可见，独立型模式国家的审计公告是审计法院必须承担的一项法律义务，具有强制性公开的特点。由于独立于立法、行政与司法机关，审计法院在依法决定公开审计结果的范围时也较少受到他们的影响。

      本文通过对受托责任、信息经济学、社会契约论等理论的分析表明，信息披露是国家审计得以成为推动国家治理完善的基础机制。通过信息披露的间接方式为公众提供政府及其他公营单位对公共财产管理、使用的真实、合法、效益等信息，而非直接对经济社会活动进行宏观调控或微观管理，是国家审计实现国家治理目标的独特之处。

      与信息披露作为国家审计完善国家治理基础机制相一致，在倡导“人民主权”理念的现代民主国家，审计公告应成为国家审计完善国家治理过程中的基本路径。尽管各国的具体情况有所差异，但总体而言，与立法型、司法型与独立型模式相比，行政型模式国家立法对审计结果公开的规定属于任意性规范，且在较大程度上体现出行政机关的意志，不具有强制公告特点，民众以此获得政府及其他公营单位的信息量相对较小。因此，作为行政型模式典型代表的我国，应当适时通过立法对审计公告的强制性作出明确规定，建立“公告为常态，不公告为例外”的法律约束机制。通过建立以强制公告为主的审计信息披露机制，为民众了解政府职责履行情况、参与国家治理提供重要条件，最终推动国家治理的完善。

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