摘要：土地增值税对于房地产开发企业是一项重要的税种，也是税负比较高的税种。做好土地增值税的税收筹划尤为重要，鉴于土地增值税的征收方式有核定和查账征收两种，本文主要探讨查账征收方式下如何运用税收筹划增加扣除项目金额，降低税负。
关键词：房地产；土地增值税；税收筹划
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税，是对房地产企业收益影响最大的税种之一。对于房地产开发企业而言，大部分企业采用的查账征收方式，税法准予纳税人从转让收入额中减除的扣除项目包括五个部分：1.取得土地使用权所支付的金额；2.房地产开发成本；3.房地产开发费用；4.转让房地产有关的税金；5.其他扣除项目。每一项扣除都有一定的税收筹划空间。
一、取得土地使用权所支付的金额
该部分主要是指取得土地使用权支付的土地价款及按国家统一规定缴纳的有关费用，相关费用主要为契税、相关登记、过户手续费，该部分的价款通常比较固定。可以从以下方面筹划：
1、土地出让金返还的税务筹划；（1）土地出让金实行先征后返的方式，可考虑改为对开发主体的总公司或其他关联公司进行招商引资奖励，这样就可以将返还的款项与原已缴纳的土地款项分开，在土地值税清算时亦不需要将该返还款从原土地成本中扣除，能大大降低土地增值税额。（2）因为土地一级开发与二级出让原则上相分离，因此可以要求政府先支付一级开发成本，然后再在二级市场定向出让给相关开发主体企业，以便以后的土地增值税清算。
2、土地出让价格明显偏低时的税务筹划；通过在土地出让合同中明确约定开发单位附属义务的方式进行筹划。从土地增值税扣除项目的角度而言，出让合同中可将拆迁、安置、补偿、市政配套建设等义务详细约定在出让合同里，因这些义务发生的成本费用都可计入项目开发成本，由开发商自行处置拆迁、安置、补偿、配套建设等净地的费用，可以列入开发成本。
3、在附加义务的出让合同条款设置之外，可进一步与政府在合同中约定，对出让的规划外边缘土地也约定市政开发义务，比如共建公园绿地等，这样在以后做税务筹划时就有更多的筹划空间，将成本和目标地块连接，避免后期产生争议，合理进入项目开发成本处理。
二、房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等
1、土地征用及拆迁补偿费的税务筹划
土地征用及拆迁补偿费主要包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上地下附着物拆迁补偿净支出、安置动迁用房支出、回迁支出、农作物补偿费、危房补偿费等。在城市更新和旧城改造项目中，因被拆迁人取得的拆迁补偿所得一般情况下都按不征增值税、土地增值税、印花税、契税（同等补偿面积范围内）处理（也即无需开具发票），因此在合理合法的前提下，将拆迁补偿所得列入成本。
2、前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“七通一平”等支出，一定要在遵守会计准则和税法的前提下，将该计入前期工程费列入前期费用，一定不要计入三项期间费用，要求业务部门提供前期工程费的有效凭证，否则税务部门可能会核定征收土地增值税。
3、建筑安装工程费；营改增后，增值税实行链条抵扣，虽然各地有建安指导价，事实上，在金税三期后建安成本方面的刻意增加有很大的风险隐患。有的地产公司认为如果总包方充分配合，在合理的范围内做大建安成本仍有一定的操作空间。
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4、基础设施费；包括小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出，其中绿化工程等有较大税筹空间，具体可通过在税收优惠地设立绿化园林公司后由开发主体对绿化园林公司支付大额款项，转移利润后由绿化园林公司享受税收优惠政策。
5、公共配套设施费，可充分利用精装修、园林、绿化、道路、智能化等配套项目的灵活空间提高成本，设立税收优惠的主体转移利润。
6、开发间接费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。经审批项目建筑面积内的售楼部等营销设施的建造费可以计入开发间接费，在土地增值税清算时扣除，建筑面积规划外的营销设施建造费不可以扣除。
三、房地产开发费用，指销售费用、财务费用、管理费用作为期间费用直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊，此开发费用按《土地增值税实施细则》的标准进行扣除
房地产开发企业的建设资金大多依赖贷款，其中涉及利息的支出，关于利息支出的扣除，我国税法规定了一些限制。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第7条规定，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。
利息费用税收筹划要点：（1）如果项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，并能提供金融机构证明，那么可以选择据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，可以选择按照土地使用权和房地产开发成本之和的5%扣除，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。2.在土地增值税清算层面，要充分利用金融机构的借款利息计入财务成本，提前做好与金融机构的融资安排。
四、与转让房地产有关的税金，指“税金及附加”下的各项税金，主要指转让房地产时缴纳的印花税、城建税、教育费附加、土地使用税等
对于房地产开发企业而言，建设期的土地使用税已经计入开发成本，不得再单独扣除。
五、其他扣除项目
对从事房地产开发的纳税人可按《土地增值税实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%扣除。需要特别说明的是，以上所说的增加扣除项目的金额需把握三个原则，一是成本增加应在合理范围内；二是成本增加可以以合法合理的方向为原则，如精装修房、景观园林建设等；三是成本增加应配合做好合理的证据链，如合同、资金流、发票等。
另外土地增值税是房地产开发的主要成本之一，而土地增值税在建造普通标准住宅增值率不超过20％的情况下可以免征，企业可以通过增加普通住宅的扣除项目使得房地产的增值率不超过20％，从而享受免税待遇。
随着土地增值税清算的规定逐渐细化，房地产企业通过合理的税收筹划节省成本是必不可少的。税收筹划是一项具有综合性、技巧性和高技术含量的工作，需要同时熟练掌握相关财务制度和税收法规。房地产企业应该通过合理合法的手段，运用合理的税收筹划，综合考虑房地产企业目标和开发成本，控制风险才能减轻企业税负，增强企业的核心竞争力。
参考文献
[1]葛长银.谈土地增值税的节税技巧[J].财会学习，2009（7）.
[2]张淑欣.房地产业土地增值税筹划实证分析[J].税收征纳，2007（5）.
论文作者:王敬茹
论文发表刊物:《基层建设》2019年第9期
论文发表时间:2019/7/29
标签：增值税论文; 土地论文; 成本论文; 费用论文; 房地产开发论文; 项目论文; 工程费论文; 《基层建设》2019年第9期论文;