论 坛
完善公路基础设施会计处理的思考
——基于政府会计的视角
周国光
（长安大学经济与管理学院，陕西 西安 710064）
［摘 要］ 公路基础设施是政府资产的重要组成部分。有必要区别公路网系统中的公共基础设施和固定资产。公共基础设施中的公路基础设施，应当由直接提供给公路用户使用的公路及构筑物和安全设施构成。公路基础设施应当由直接承担保养维护职责和后续支出责任的政府会计主体，将其行政区域内的公路基础设施作为一个整体在政府财务报表中予以确认，并对其线路、行政级别和技术等级等情况作出披露。对于存量公路基础设施，可采用重置成本法予以计量，并逐步纳入政府财务报告。鉴于公路基础设施的资产性质，建议不计提其折旧，同时将以恢复服务潜力为目的的公路基础设施大中修等相关后续支出予以资本化处理，并按规定终止确认被替换部分的账面价值。
［关键词］ 政府会计准则 公共基础设施 公路基础设施 会计处理 国际借鉴
一、问题的提出
在政府资产负债表中，公共基础设施是政府资产的重要组成部分；对于大多数交通行业的政府会计主体而言，公路基础设施又是公共基础设施的主要构成。财政部印发的《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称“GAS 5”）中具体规范了公共基础设施的会计处理行为。在国际公共部门会计准则理事会（以下简称“IPSASB”）出台的国际公共部门会计准则（IPSAS）以及美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家出台的政府会计准则或公共部门会计准则中，均界定的是“基础设施”的概念，并将基础设施作为资本资产（Capital Assets）的组成部分，确认为一项不动产、厂房和设备（即中国准则中的“固定资产”）进行列报。但公共基础设施具有不同于固定资产的特征和用途，故财政部通过出台GAS 5将公共基础设施单独作为一种特殊类型的政府资产予以确认、计量和报告，可谓一种有效的创新思路。
GAS 5要求从2019年开始，将公路作为公共基础设施的组成部分登记入账，但没有进一步明确公路基础设施的构成内容和确认主体；存量公路基础设施的登记入账，在理论和实务中均存在如何确认和计量的争议；大多数农村公路（特别是村公路）具有其成本或价值难以可靠计量的局限性；说明这些公路基础设施至少在目前尚不符合作为一项公共基础设施的确认条件。在使用过程中的公路基础设施是否需要计提折旧以及应当如何计提折旧等后续计量事项，仍属于尚未明确的理论与实务问题。以上存在的相关理论与实务问题，都有待通过进一步深入的理论研究予以解决。
药品生产、辅料生产、化工原料及中间体生产、药包材生产以及医疗器械生产构成了生物医药企业的五大品类。如图2所示，医疗器械生产类数量最多，药品生产类居次，而辅料、化工原料及中间体生产类数量非常少。药品生产类与辅料、化工原料及中间体生产类的数量比严重失衡，反映出产业的上下游结构的不合理性；而医疗器械作为全省的传统产业，基础稳定，生产发展态势良好。
三角函数是高中数学中的重点学习内容之一，同时在高考中也占据着一定的比重，因此学好三角函数相关内容是高中生的基础学习任务之一，但是大部分高中生在三角函数解题过程中经常会出现各种失误，从而导致失分的问题，本文就此入手对三角函数相关错误解题成因进行了系统的研究。
二、交通公共基础设施会计处理的国际借鉴
本文在研究时，参考借鉴了相关国际组织和相关国家政府会计准则或公共部门会计准则中的相关规定。这些参考文献包括：IPSASB出台的《国际公共部门会计准则第17号：不动产、厂房和设备》（以下简称“IPSAS 17”）；美国联邦会计准则咨询委员会（以下简称“FASAB”）出台的联邦政府会计准则公告（SFFAS）和其他相关文件；美国政府会计准则理事会（以下简称“GASB”）出台的《政府会计准则理事会公告第34号：基本财务报表——管理讨论与分析——用于州政府和地方政府》（以下简称“SGASB 34”）；英国财政部为指导编制政府财务报告出台的《政府财务报告手册2019-2020》（以下简称“手册”）；澳大利亚会计准则理事会（以下简称“AASB”）出台的《澳大利亚会计准则理事会准则第1051号：公路用地》（以下简称“AASB 1051”）和《澳大利亚会计准则理事会解释第1055号：公路土方工程会计处理》（以下简称“AINT 1055”）以及美国、英国、加拿大等国家联邦政府、中央政府及其相关地方政府的财务报告。参考借鉴的相关规定、观点或表述，分别体现在本文的相关讨论中。
三、有关公路基础设施构成内容的讨论
GAS 5中界定的公共基础设施中的交通基础设施，只简单地表述为公路、航道、港口等，并没有进一步说明各项交通基础设施的构成内容。针对其中的公路，我国相关法律法规和规章中则分别采取了“公路、公路用地及公路附属设施① 《中华人民共和国公路法》（2017）第七条规定，公路受国家保护，任何单位和个人不得破坏、损坏或者非法占用公路、公路用地及公路附属设施。 ”、“公路及沿线设施② 《收费公路管理条例》第二十六条规定，收费公路经营管理者应当按照国家规定的标准和规范，对收费公路及沿线设施进行日常检查、维护，保证收费公路处于良好的技术状态，为通行车辆及人员提供优质服务。 ”、“公路及附属设施③ 《收费公路权益转让办法》第三十五条规定，受让方依法拥有转让期限内的公路收费权益，转让收费公路权益的公路、公路附属设施的所有权仍归国家所有。 ”等不同的称谓。
RCS仿真模型如图3所示，图3(a)为空客A320型飞机模型，图3(b)为F-15C型战斗机模型。以目标到接收机的雷达视线方位角为90°、俯仰角为125°为例，4种极化方式的静态RCS数据分别如图4、图5所示，其中，图4为目标是空客A320型飞机的RCS结果，图5为F-15C型战斗机的RCS结果。
在借鉴国内外相关文献的基础上，针对公路基础设施的构成内容本文有以下观点和思路以供探讨：
《手册》中界定的网状资产包括公路网，排水系统、供水供电系统、通讯网络等。公路网划分为土地（Land）、构筑物（Structures）、公路路面（Road Surface asset）、通讯设施（Communications）等组成部分[1]。
由于乡村公路建设存在着资源投入，如果要将其确认为一项公共基础设施，则需要采取一定的方法和举措，使其具备“其成本或价值能够可靠地计量”的确认条件。
AASB认为，公路用地属于IPSAS 17的适用范围，但IPSAS 17中并没有要求确认公路用地。故有必要通过出台AASB 1051要求将公路用地（包括人行道用地等）纳入《AASB 116：不动产、厂房和设备》（以下简称“AASB 116”）的适用范围，并予以披露[3]。
记者想了想，就说，现在没时间，县里还有些事。过阵子我再来，给我说说情况，帮你写篇东西，我一定给你撑腰。
AINT 1055中提出了“公路土方工程”的概念，并认为公路属于一些政府主体基础设施资产的主要部分。公路资产包括路基、路面、排水系统等组成部分。土方工程是指为建造排水系统、路面铺设和其他构筑物建造所进行的土地准备，具体涉及到清理和以切割的方式重塑和调整土地，填充、分层和压实土壤和砾石，以适应不同类型公路建造需要等工作[4]。
在国内，针对公共基础设施确认和计量问题，邵瑞庆（2017）提出实施公共基础设施准则时需要关注的公共基础设施与固定资产的区别、公共基础设施的确认原则、按公共基础设施组成部分进行确认的标准、公共基础设施的后续支出和公共基础设施的初始计量等五大问题[5]；并对这五大问题进行了进一步深入的讨论，提出了解决这些问题的观点和思路[6]。针对交通公共基础设施确认与计量问题，邵瑞庆（2017）采取了“公共交通基础设施”的表述，界定了公路、航道、港口等公共交通基础设施包括的内容，并提出公共交通基础设施确认主体、确认条件、确认时点、后续支出和计量涉及的一些观点和思路[7]。
在国际上，对公路基础设施也采取了不同的称谓。《手册》中提出了“网状资产”（Networked assets）的概念，并指出网状资产是指形成为某特定地理区域提供服务的集成网络组成部分的资产。网状资产通常具有以下全部或部分特征：属于某网络或系统的一部分；具有专门用途；不可移动；对其的处置行为也许有限定。IPSAS 16中则将具有以上全部或部分特征的政府资产界定为基础设施资产。这类似于GAS 5中对公共基础设施的界定。
在广西自治区、山西省等省份，承担普通国省公路养护管理职责的事业单位，均属于省级预算单位。尽管实际承担这些公路养护职责和后续支出责任的是县级公路管理机构，但省市级交通运输主管部门可通过逐级汇总，并按照《政府会计准则第9号——财务报告编制与列报》的规定纳入部门合并财务报告中。
在厦门，创业人包装的桂银太董事长感觉高端设计人才极缺； 科富翔彩印吴重蔚董事长介绍说，挖人的公司车辆就停在厂门口，人上车就给500元。
（二）不应当将安全设施单独确认为一项政府资产。这是因为安全设施与公路及构筑物在使用中构成了密切不可分割的一个整体。故有必要将公路及构筑物和安全设施结合在一起，采取“公路基础设施”的表述。
（三）公路基础设施是否包括公路用地，取决于政府会计主体是否需要为取得和管理公路基础设施用地付出经济代价。现行体制下非经营性公路用地基本采取了无偿划拨的方式，故公路用地不应当成为公路基础设施的构成内容④ 政府会计主体为建设公路支付的征地、拆迁补偿等价款，应计入公路工程成本，而不是单独确认为一项无形资产。 。
盐酸处理含锌渣会产生大量氯离子的溶液，造成污染与浪费。相较而言，硫酸处理效果较好，提锌效率高，但处理过程中对硫酸要求浓度高且用量大，有失经济性。
本文认为重置成本法可以较好地适应对存量公路基础设施进行初始计量的需要。重置成本体现了在当前环境条件和经济发展水平下取得相同或类似的公路基础设施所需支付的代价。可由省级交通运输主管部门结合本行政区域的具体情况，区分不同地区、不同技术等级等因素制定价格参数，报省级财政部门批复后，作为估算存量公路基础设施重置成本的参考依据。各政府会计主体可参考价格参数对所管理的存量公路基础设施进行重置成本估算，经同级交通运输部门审核后，报同级财政部门批复并在财务报告中予以确认。
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四、有关公路基础设施确认主体的讨论
有关确认主体的讨论涉及的主要问题是：应当由属于行政单位的各级交通运输部门、还是由属于事业单位的各级公路管理机构⑥ 尽管到2018年底为止广东、辽宁、江苏等省份在事业单位机构改革中通过去行政化将公路管理机构变更为公路事务中心，但大多数省份仍在采取“公路管理机构”的称谓。 以及应当由哪一级交通运输部门或公路管理机构来作为公路基础设施的确认主体？
按照GAS 5的规定，公路基础设施应由按规定对其负有管理维护职责的政府会计准则予以确认。本文认为，有必要区别对公路基础设施维护履行的行业管理职责和具体管理职责；应由承担具体维护管理职责的单位确认公路基础设施。承担具体维护职责的单位同时应承担与公路基础设施维护相关的后续支出职责。例如现行公路管理体制下陕西省拥有国省公路管理维护事权并承担其相应后续支出责任是的市级公路管理机构；故应由市级公路管理机构作为确认所管理维护国省公路的政府会计主体⑦ 在陕西，尽管普通国省公路的具体维护职责是由县级公路养护机构（公路养护段或养护站）承担的，但县级公路养护机构不属于独立法人，而只是市级公路管理机构的内设下级单位。 。省市级交通运输主管部门和省级公路管理机构属于国省公路的行业管理机构，并不承担国省公路后续支出责任，故不应作为国省公路的确认主体。相比较之下，河南省拥有国省公路管理维护事权并承担相应后续支出责任的是县级公路管理机构；故应由县级管理机构作为国省公路的确认主体。
（一）国际组织和相关国家会计准则规范中是将公路基础设施纳入“不动产、厂房和设备”类别的，并且没有区分交通基础设施中的公路和作为市政基础设施的城市道路。与此不同，GAS 5则要求区别于固定资产来界定公共基础设施，并区别了公共基础设施中的交通基础设施和城市基础设施。固定资产是政府会计主体为提供公共服务而由自身使用的政府资产；与此不同，公共基础设施则属于直接提供给社会公众使用的政府资产。对此在公路系统中由政府会计主体为社会公众提供公路通行服务而自身使用的监控设施、收费设施、管理用房屋建筑物等，不应当属于公共基础设施中的公路基础设施；而应当确认为政府会计主体的一项固定资产；只有直接提供给公路用户使用的公路及构筑物（包括路基、路面、桥梁、涵洞、隧道和其他构筑物）和安全设施（包括护栏、护网、灯杆、灯具、标线、标志等），才能确认为一项公共基础设施中的公路基础设施。
相比较之下，美国联邦政府编制政府财务报告的依据是美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）出台的联邦政府会计准则公告（SFFAS）和其他相关文件⑧ 美国联邦会计准则咨询理事会出台的联邦政府会计准则和其他公告文件，一般通过每年6月30日出台的《财务会计准则咨询理事会手册》中予以综合体现。本文依据的是2018年6月30日出台的最新手册。https://files.fasab.gov/pdffiles/2018_fasab_handbook.pdf。 。但其中并未涉及基础设施的会计处理。美国政府2017年财务报告中，也未涉及对基础设施的列报事项。究其原因，是美国的公路基础设施并不属于联邦政府的资产。联邦政府通过设置公路信托基金筹措的公路资金，基本上是用于对州政府公路项目的补助。截至2017年9月30日的财政年度，公路信托基金收入410亿美元；共安排了420亿美元用于对州政府与联邦公路系统有关公路建设项目的补助⑨ https://www.fiscal.treasury.gov/files/reports-statements/financial-report/02142018-FR(Final).pdf。 。与美国的情况类似，加拿大中央政府截至2018年3月31日的年度报告和合并财务报表中，也未涉及基础设施的列报事项⑩ https://www.fin.gc.ca/afr-rfa/2018/afr-rfa18-eng.pdf。 。
与此不同，美国州政府和地方政府编制财务报告的依据是美国政府会计准则理事会（GASB）出台的政府会计准则公告（SGASB）和其他相关的公告文件。公共基础设施的会计处理，需要执行SGASB 34规定。其中界定的资本资产，包括基础设施、设备、其他有形和无形资产。按其要求，基础设施资产应作为资本资产的一部分进行列报。
在美国纽约市政府截至2018年6月30日的年度财务报告中列报的资本资产进一步划分为土地、建筑物、设备、基础设施和在建工程等。其中，基础设施的构成内容，包括公路、桥梁、边道和排水沟、街道和人行道、公用场地及其改良工程、防波堤、堤岸和隧道等。报表中列报的基础设施的账面价值，2017年度和2018年度分别为138.66亿美元和 147.98 亿美元⑪ https://comptroller.nyc.gov/wp-content/uploads/documents/CAFR2018.pdf。 。
制定完善乡村旅游各领域、各环节服务规范和标准，加强经营者、管理者、当地居民等技能培训，提升乡村旅游服务品质。提升当地居民旅游观念和服务意识，提升文明习惯、掌握经营管理技巧。鼓励先进文化、科技手段在乡村旅游产品体验和服务、管理中的运用，增加乡村旅游发展的知识含量。大力开展专业志愿者支援乡村行动，鼓励专业人士参与乡村景观设计、乡村旅游策划等活动。探索运用连锁式、托管式、共享式、会员制、分时制、职业经理制等现代经营管理模式，提升乡村旅游的运营能力和管理水平。
取0.2 g或200 μL粪便样本加到EP管中，首先加入0.9%氯化钠溶液1.5 mL，共振荡混匀3次，每次 10 s，静置 10 min，然后以 8 000 r/min离心5 min（离心半径5 cm），吸取200 μL上清液加到EP管中，进行核酸提取，提取后放置在冰箱-80℃保存。酶标仪是美国BIO-RAD公司的RIMARK酶标仪。
一条公路可能分布在不同的行政区域，由不同的公路管理机构承担着维护管理的职责。故一条公路可划分为在不同行政区域的组成部分，分别由不同的政府会计主体予以确认。公路基础设施是否存在着GAS 5中涉及的“多个政府会计主体共同管理维护”的状况，值得商榷。
晞月原本声音柔美，一哭起来愈加清婉悠亮，颇有一唱三叹之效，十分哀戚。连远远站在外头伺候的杂役小太监们，亦不觉心酸起来。
五、有关公路基础设施确认条件的讨论
GAS 5规定，公共基础设施同时满足下列条件的，应当予以确认：（一）与该公共基础设施相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；（二）该公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量。
值得进一步商榷或讨论的问题是：第一，虽然IPSAS 17、SGASB 34、AASB 116等准则中也规定了“经济利益流入”的确认条件，但有必要明确的是，这些准则中规范的是包括基础设施在内的不动产、厂房和设备。与此不同，GAS 5中规范的是公共基础设施。既然公共基础设施的使用主体是社会公众，则使用公共基础设施产生的经济利益只能流入使用者，不大可能流入政府会计主体。
第二，既然要求一项公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量，意味着其成本或价值难以可靠计量的乡村公路基础设施，应不具备确认为一项公共基础设施的条件。
SGASB 34中认为，一家政府拥有的所有公路，可认为构成一个基础设施资产网络；洲际公路、州公路和农村公路，可认为分别属于该网络的子系统[2]。
在加拿大多伦多省政府截至2018年3月31日的年度财务报告中列报的有形资本资产进一步划分为土地、建筑物、运输基础设施、机械设备等。其中，运输基础设施的构成内容，包括省公路、铁路、桥梁和相关构筑物和设施，但不包括土地和建筑物。报表中列报的运输基础设施的账面价值，2017年度和2018年度分别为261.96亿加元和276.68 亿加元⑫ https://www.ontario.ca/page/public-accounts-2017-18-consolidated-financial-statements。 。
胡萝卜素的功效有哪些：说到胡萝卜了，这种市面上常见的蔬菜可是不容小觑。因为胡萝卜中含有大量的β-胡萝卜素，那么这个胡萝卜素到底有什么功效呢？
六、有关公路基础设施初始计量的讨论
对于符合确认条件的增量公路基础设施的初始计量一般不存在会计处理方面的问题。需要讨论的主要事项，是如何在GAS 5开始施行后，对存量公路基础设施的初始计量。
需要讨论的第一个问题，是否有必要将存量公路基础设施全部纳入政府财务报告中？从国外政府财务报告实务来看，截至2017年3月31日的英国政府整体财务报告（Whole of Government Accounts: year ended 31 March 2017）中列示的基础设施资产，属于不动产、厂房和设备的重要组成部分。基础设施资产中包括铁路网资产、公路网资产和其他基础设施资产。其中英格兰公路管理机构的战略公路网资产1142亿英镑，涉及4300英里的高速公路和干线公路；地方政府拥有的公路网资产681亿英镑⑬ https://www.gov.uk/government/publications/dft-annual-report-and-accounts-2016-to-2017. 。《欧洲公路统计 2017》中显示，2013年底英国拥有公路网总里程421127公里，其中高速公路 3760 公里⑭ http://erf.be/publications/erf-road-statistics-2017. 。美国纽约州政府截至2018年3月31日的综合年度财务报告中列示了账面价值为726.12亿美元的基础设施资产；并披露了公路和桥梁的账面价值为715.63亿美元，包括42739英里的公路车道和 7682 座公路桥梁⑮ https://www.osc.state.ny.us/finance/finreports/cafr/2018-cafr.pdf#search=%20comprehensive%20annual%20financial%20report. 。相比较之下，美国2017年公路统计中显示，纽约州2017年底公路网总里程为113559英里，车道里程为 239763 英里⑯ https://www.fhwa.dot.gov/policyinformation/statistics/2017/hm60.cfm. 。对此可以认为，英国政府和美国纽约州政府并没有将全部公路基础设施纳入政府财务报告。
对此本文建议可在将增量公路基础设施严格按照GAS 5的规定进行确认的基础上，采取将符合公共基础设施确认条件的存量公路基础设施逐步在政府财务报告中确认的举措。对于能够取得与初始建造有关原始凭据的存量公路基础设施，可由各省级交通运输主管部门结合本地区的实际情况，确定将这些公路基础设施在政府财务报告中确认的具体时间，并报交通运输部和同级财政部门备案；对于无法取得与初始建造有关原始凭据的存量公路基础设施，则有必要由省级交通运输主管部门按照财政部的有关规定制定相关工作方案（例如确定存量公共基础设施重置成本的工作方案），报省级财政部门批复后进行，为使得这些存量公路基础设施符合公共基础设施确认条件并最终在政府财务报告中予以确认创造条件。
需要讨论的第二个问题，是存量公路基础设施的计量方法。本文不赞同财会〔2018〕34号文中涉及的通过资产评估来确定存量公路基础设施初始入账成本的方法。本文认为，将公路基础设施作为公共基础设施的组成部分在政府财务报告中予以确认的主要目的，不是为了体现政府拥有或控制公共基础设施的市场价值或公允价值，而是为了反映政府公共财政支出所形成的公共基础设施的账面价值。对此，公路基础设施用地虽然也构成了公路基础设施市场价值的一部分，但如果政府会计主体并未为取得公路用地发生财政支出，则公路基础设施用地并未计入公路基础设施的建设成本，也就不应当计入公路基础设施的入账价值。资产评估工作不仅难以适应确定公路基础设施入账价值的基本要求，而且具有工作难度大、经济代价高等局限性，并不属于存量公路基础设施初始计量的一种理想方法。
（四）公路基础设施属于“网状资产”意味着可将某政府会计主体管理的全部公路基础设施作为一个整体进行确认⑤ 按照《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）文的规定，单位对公共基础设施至少应当按照市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施四个类别进行明细核算。单独确认公路基础设施已属于在“交通基础设施”类别下的进一步明细核算，可以认为满足了财政部对公共基础设施明细核算的基本要求。 。根据管理的需要，可要求政府会计主体在财务报告附注中披露分线路、分行政级别或技术等级等相关信息。至于是否需要进一步细化为路基、路面、桥梁、隧道等进行核算或披露，取决于特定政府会计主体内部核算与管理的需要。
按照GAS 5的原则规定对存量公路基础设施确认和计量是一项难度大、工作繁重的政府会计处理事项，需要慎重对待。可考虑在一个周期内（例如2025年底以前）逐步完成对存量公路基础设施在政府财务报告中的确认。
七、有关公路基础设施后续计量的讨论
公路基础设施后续计量涉及的主要问题，是作为公共基础设施组成部分的公路基础设施，是否应当计提折旧？
国务院于1985年4月26日发布的《国营企业固定资产折旧试行条例》中曾做出“通过局部轮番大修实现整体更新的固定资产”不得计提折旧的规定；财政部于1986年5月19日印发的《国营企业固定资产折旧试行条例实施细则》（〔1986〕财工106号）中，曾将公路线路（含护坡）以及公路线上的桥梁、涵洞、隧道视为通过局部轮番大修实现整体更新的固定资产。GAS 5中也规定，政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。结合以上的规定，本文认为，中国政府倾向于不计提公路基础设施折旧。
针对公路基础设施是否需要计提折旧的问题，笔者也曾经在1996年基于公路资产性质的讨论以及财政部的相关规定，提出了作为公共基础设施的公路基础设施不应当计提折旧的设想[8]。随后（1999）又进一步提出了公路资产化的必要性以及企事业单位对公路资产折旧与摊销应采取不同会计处理的观点和思路[9]。国内学者黄唏（2010）[10]、王斌（2013）[11]等也提出了类似的观点和思路。
在国外，虽然《手册》中提出公路路面资产应计提折旧；公路路面资产的年折旧金额取决于需要通过维护来恢复服务潜力的价值，并根据每年对路面状况的检测结果予以增减调整；但同时又要求将为恢复服务潜力发生的后续支出予以资本化。对此可以认为，按照《手册》的观点，如果通过持续性的维护能够保证公路基础设施具有符合规定要求的服务潜力，并且为维护公路基础设施发生的相关支出都计入了费用，则公路路面资产可无需计提折旧。
按照GAS 5的规定，为恢复服务潜力发生后续支出不具备资本化的条件，应当计入费用。这进一步佐证了无需计提公路基础设施折旧的合理性。
SGASB 34中也认为，如果基础设施资产能够通过持续的维护和监测使之能够保持良好的使用状态，则无需计提折旧。
AINT 1055 中要求将符合 AASB 116 的规定的公路土方工程单独确认为一项资产涉及的主要会计处理问题是资产折旧。公路土方工程是否应当提计折旧，取决于公路土方工程是否具有有限的使用寿命。如果使用寿命不确定，则不应当计提折旧。由于公路土方工程的使用寿命难以确定，并且有可能通过持续的维护来得以保障，故AASB似乎也倾向于不计提确认为一项资产的公路土方工程的折旧。
美国纽约州2018年政府综合财务报告中也将公路和桥梁视为不计提折旧的基础设施。
借鉴国内外的相关观点，本文认为，如果公路基础设施可通过政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持，则无需计提折旧。
公路基础设施属于使用寿命不确定的有形资产。在实务中，除了由于地震、洪水等自然原因或者战争破坏等人为原因或者计划安排等所导致的公路基础设施废弃以外，没有迹象表明，在正常使用状况下国内外的公路基础设施出现过由于使用寿命到期无法继续使用而报废的事项。
（3）根据现场遗留物及被撞车辆痕迹、人体痕迹等推断逃逸车辆装载物、接触部位和损坏部位，从而使追击、堵截工作更具针对性。
无可置疑，公路路面由于车辆磨损，其使用寿命是有限的。但如果不将公路路面单独确认为一项政府资产，则路面更新可纳入公路大修或路面改造的范畴。
如果公路基础设施无需计提折旧，则对公路基础设施进行以恢复服务潜力为目的的大中修等相关后续支出，也应予以资本化处理，并按照GAS 5的规定终止确认被替换部分（例如公路路面、安全设施等）的账面价值。
参考文献
[1] 政府财务报告手册2019-2020[EB/OL]. https://assets.publishing.service.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment data/file/768025/2019-20 Government Financial Reporting Manual Dec 2018 .pdf.
[2] 政府会计准则理事会公告第34号：基本财务报表——管理讨论与分析——用于州政府和地方政府[EB/OL].www.gasb.org/jsp/GASB/Document C/DocumentPage?cid=1176160029121&acceptedDisclaimer=true.
[3] 澳大利亚会计准则理事会准则第1051号.公路用地[EB/OL].www.aasb.gov.au/admin/file/content105/c9/AASB1051 12-07 COMPdec13 01-14.pdf.
[4] 澳大利亚会计准则理事会解释第1055号.公路土方工程会计处理[EB/OL].www.aasb.gov.au/admin/file/content105/c9/INT1055 09-04 COMPdec13 01-14.pdf.
[5] 邵瑞庆.实施公共基础设施准则需要关注五大问题[N].中国会计报，2017-05-26.
[6] 邵瑞庆.《公共基础设施准则》实施中的若干问题探讨[J].财务与会计，2018（1）.
[7] 邵瑞庆.关于公共交通基础设施作为政府资产确认和分析与建议[J].交通财会，2017（2）.
[8] 周国光.公路资产管理问题研究[J].西安公路交通大学学报，1996（2）.
[9] 周国光.公路资产化及其会计核算的基本思路[J].交通财会，1999（1）.
[10] 王斌.对我国高速公路养护与管理工作的探讨[J].大科技，2013（3）.
[11] 黄唏等.公路经营企业管理政府还贷公路会计核算问题思考[J].交通财会，2010（9）.
［中图分类号］ F512.3
［文献标识码］ B
［文章编号］ 1005-9016（2019）03-05-08
［作者简介］ 周国光，长安大学经济与管理学院教授，博士生导师，兼任中国交通会计学会副会长。主要从事交通投融资、收费公路管理以及财务与会计领域的教学和科学研究。
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