对会计基本假设的重新评价，本文主要内容关键词为：评价论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财务会计发展的动力主要来自两个方面：一是社会经济环境的变动；二是会计信息使用者信息需要的变化。著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德也曾说过：“会计的发展应是反应性的”，“会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关”（查特菲尔德，1989）。我们知道，现行的会计基本假设是与工业时代的会计环境基本适应的，随着信息技术时代的来临，会计所面临的环境发生了巨大的变化，会计信息使用者的需要也日益多样化和复杂化，面对变化了的外部环境，财务会计只有及时调整、完善自己的理论体系和方法体系，才能适应这个环境，保持和提高会计信息在使用者经济决策中的作用。
会计假设，又称“会计假定”，它是限定会计核算范围、内容，据以对收集、加工处理的会计信息加以过滤和筛选，以保证会计工作正常进行和会计信息质量的基本前提和约束条件，也是设计和选择会计方法、程序的重要依据。它一般包括四个基本假设：即会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。根据西方会计学者的解释，由于会计实务中存在着不确定性因素，在会计处理时难免要运用判断和估计，这就需要先作出一定的假设，会计假设正是会计人员对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物和会计现象，根据客观的正常情况或趋势所作出的合乎事理的推断。但是，尽管假设是对客观经济环境作出的合乎逻辑的理性的抽象，但毕竟与经济现实存在一定的差距，当这种差距被限定在一定的范围内时，这种假设就可以被接受，可以认为是有效的，但当假设远离会计经济环境，已不是对现实的理性的概括和总结时，会计假设固有的局限性就会充分暴露出来，会计假设的消极作用就会超过积极作用，据此假设所提供的会计信息的可靠性和相关性就很低，从而也使信息使用者的决策的准确性降低，这又反过来加剧了会计环境的不确定性，扰乱正常的会计秩序。这说明，会计假设存在和发挥作用的前提，是假设与现实的脱节应保持在合理的限度内，当现实发生较大变化时，会计假设也必须作出相应的修正，以适应变化了的环境。
一、会计主体假设
会计主体又称经济主体，它是指会计所服务的特定单位，它为会计工作规定了活动的空间范围。典型的会计主体是独立核算的企业，它要求会计核算应当区分：本企业的经济活动与其他企业的经济活动；企业的经济活动与企业职工的私人经济活动；企业的经济活动与企业投资者的经济活动；等等。总之，企业会计只核算企业范围内的经济活动，并向有关各方提供会计信息。然而，随着科学技术的进步和竞争的日趋激烈，经济发展日益表现出多样化、复杂化，会计主体假设的典型形态——企业也变得越来越模糊，具体表现为：
1.企业的外延越来越难以界定。有许多上市公司拥有多个子公司，而每个子公司又有许多合资企业、关联企业和联营公司。合资企业之间或客户和供应商之间松散的联盟既可以在很短的时间内仿效整合的公司形式，也可以在很短的时间内解除这种联盟。美国一些经济学家甚至认为，具有自己的现金流量和负债的单一产品就能形成一个公司。也可能出现“无实体公司”(virtual firms)——如果业务需要，这些公司可以把成千上万个个体通过网络联结起来一起工作，待业务完成后就解散。这种“无实体公司”的最重要的资产只能是人力资源和知识产权。由于企业概念外延界定的困难导致了会计主体假设的模糊，这样，如何真实、公允地计量这些联合企业和“无实体公司”的资产、负债、所有者权益，会计报表如何在形式和内容上适应这种变化，是会计主体假设必须解决的问题。
2.不同利益主体对会计信息的不同需求，导致了现行以企业为主体编制的三大报表即资产负债表、损益表和现金流量表很难满足用户的需要。会计信息公开的内容取决于特定的目的和对象。对于投资者来说，需要全面了解企业的资产状况、财务状况和盈利水平，以及主要关联企业的经营情况，以便分析其投资的内在风险报酬，作出投资决策。因此，企业应提供有利于投资决策的信息。债权人关心的是自己的贷款本息能否按期足额收回，因此，企业应重点提供有关现金流量方面的未来信息。对供应商来说，他最关心的是企业的经营前景，所欠货款能否按期收回，以便确定是否与之建立长期的合作关系，因此，企业应重点提供有关发展潜力和持续盈利能力的信息。政府部门关心的是企业参与市场资源配置、履行社会职责方面的信息，因此，企业应重点提供有利于政府制订正确的企业政策、税收政策、宏观经济政策的会计信息（当前最迫切的是提供诸如安置下岗职工方面的信息）。顾客是企业的上帝，企业要想持续发展，离不开顾客的支持和合作。一般来说，顾客特别关心的是企业的供货质量、价格、按期交货能力、售后服务质量及持续供货能力，因此，企业应尽可能提供与此有关的信息。公众最关心的是企业对当地的贡献，如提供就业机会的多少、劳动报酬的高低、职业教育培训情况、对公共事业的捐赠、对环境治理的贡献等等，因此，企业应公开履行社会职责方面的信息。上述这些内容，绝大部分是分部信息，是企业生产经营过程中的某一方面的信息。有的信息需要与主要的关联企业如长期供应商、客户、协作企业的信息和主要的竞争对手的信息一起进行分析比较并一起提供给用户，才能使用户作出正确的决策；有些信息的形成是企业超越主体范围的空间限制，以社会的角色来筹划生产经营活动的结果，如对下岗职工的安置、对环境治理的贡献等。显然，上述信息的提供，不再单纯是基于企业主体的经济利益，而是在很大程度上根据使用者的经济利益来界定会计主体和包含在财务报表中的信息的界限。美国会计学会的概念与准则研究委员会在1964年对企业主体的研究报告中指出，会计主体（经济主体）的范围界限可通过两种方式确定：(1)利益相关的个别或整体使用者；(2)个别或整体使用者利益的性质（注："The Entity Concept","The Accounting Review",April 1965,P.361.）。这样，会计主体的空间范围可以有不同的界定：可以是企业内部的各个环节、各个部门（责任会计理论要求划小核算单位，也从另一个方面证明
了这一点），也可以是几个企业的联合体（如编制合并报表的母子公司），还可以是一个地区甚至一个国家（如社会会计的编制）。
二、持续经营假设
持续经营假设认为，在正常的情况下，会计主体的生产经营活动将按照既定的目标持续不断地进行下去，在可以预见的将来不会面临破产、清算，直到实现企业主体的计划和完成受托责任为止。对会计主体前途的这种稳定性的设想，反映了同主体有利益关系的所有集团的愿望。持续经营假设为会计工作的正常活动作出了时间上的规定，因为只有在这样的前提下，会计主体才能采用历史成本而不是清算价值来确认、计量其资产要素，所有资产也将按照预定的目标在正常的生产经营过程中被耗用、出售，它所承担的债务也将如期偿还，企业提供的财务报表也就被理所当然地看成是一系列连续报告的组成部分。可见，持续经营假设在会计理论中占据着极其重要的地位，很多会计处理方法都是建立在这一假设基础之上的。
然而，我们应该看到，持续经营假设得以实现的基本前提是假定会计主体在可能预见的未来不被清理、终止，又假定它将持续到一个不能确定其结束的时间，且在持续经营期内，会计主体的经营计划和目标均能实现，不会有大的变化。而事实上这些假设条件具有很大的局限性，具体表现为：
1.目前会计主体所面临的经济环境发生了明显的变化。在工业时代，企业所面临的经济环境是一个相对稳定结构（排除政治因素），变化平缓，风险较小，在这种环境下，只要企业在设立时能周密规划，其经营目标一般能够实现，这是持续经营假设很重要的外部环境条件。今天，我们已进入了信息技术时代，会计主体面临的是竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境，具体表现为：商品价格、利率和汇率变动剧烈，反复无常；技术的飞速发展，使得产品和设备会很快过时，所占有的市场份额或边际利润会在倾刻间被竞争对手抢走，产品寿命周期大大缩短；各种复杂的金融业务和金融创新工具的大量涌现，使金融市场更加变幻莫测，波动频繁。在这样的风险环境下，企业随时都有被清算、终止的可能。现实中巴林银行的倒闭案就是很好的例证。
2.如前所述,“无实体公司"的兴起及迅速发展对“持续经营假设”提出了最直接的挑战。“无实体公司”的主要特点是根据业务需要，把数以百计或数以千计的个体通过网络联结起来，一旦业务完成即告解散。这种公司的外延每天都在变化，而且它的负债和现金流量将按需要和效率分割成条块。对于这种“无实体公司”来说，建立在“持续经营假设”基础之上的许多会计处理方法显然不再适合，因为它违背了“持续经营假设”的根本前提——假定会计主体在可能预见的未来不被解散、终止。它需要构建一种新的会计处理方法来反映“无实体公司”的结构和功能的变化。
3.实现经济生活中兼并浪潮的迭起，增加了单个会计主体失去持续经营的可能性。在竞争激烈的市场经济中，企业有着强烈的发展欲望，一般运用两种基本方式进行扩张，即通过内部投资新建生产能力和通过兼并寻求企业的重组和扩张。比较而言，兼并往往是企业发展效率较高的方式。其优势主要表现为以下方面：一是兼并可有效地降低进入新行业的障碍，大幅度降低企业发展的风险和成本，同时，可充分利用被兼并企业的成功经验；二是通过兼并可以实现合理避税的目的，同时由于兼并的预期效应可以使兼并双方的股票价格大幅上扬，使股东财富增加；三是兼并可以不断扩大企业的市场控制能力，可以使企业获得某种形式的垄断，这样，既能带来一定的垄断利润，又能保持较强的竞争优势；四是通过兼并可以实现经验共享和优势互补，从而优化成本结构、降低产品价格、增加收入来源和增强抵御小规模地区性经济疲软的能力。正是由于兼并具有巨大的优越性，成熟的市场经济国家的代表美国在近百年来掀起了五起兼并浪潮，其中90年代初发起的第五次浪潮，在兼并的数量、规模、垄断程度上都达到了历史最高水平，单1996年就发生1万多起兼并行为。我国目前正处于改革的攻坚阶段，市场机制正越来越发挥更大的作用。很多优势企业通过兼并行为来提高自身对生产要素和资源的占有量，扩大名牌、主导产品的生产配套能力，利用被兼并企业的销售渠道、产品生产能力，来扩大投资，提高技术水平，拓展新的领域和业务范围，提高市场占有率和规模经济程度。如首钢集团、长虹集团、济南轻骑集团等。因此，兼并将成为我国市场机制发育完善过程中企业对外扩张的主要行为方式之一。而兼并则意味着一个会计主体的消失和另一个会计主体的变更或扩充。会计主体假设理论应对越来越多的兼并行为作好实务操作上的准备。
正是由于持续经营假设具有内在的和现实的局限性，西方一些会计学者不赞成把这一假设包括在会计理论的结构之列。例如，斯托里（R.K.Stoney）认为，持续经营假设并不能证明存货按历史成本计价的合理性。“不是‘继续经营惯例’而是‘实现惯例’要求存货按成本计价。”（注：R.K.Stoney,"Revenue Realization"."The Accounting Review",April 1959,P.238.）而澳大利亚会计学家钱伯斯（R.J.Chambeys）认为，持续经营不过是把一个企业看作处于正常清算中的一个连续不断的状态，而不是把它作为已处于被迫清算之中（注：R.J.Chambers,"Accounting Evaluation and Economic Behavior",1966,P.128.）。斯特林（R.R.Steyrling）也认为持续经营与会计理论结构是不相关的，不能成为假设（注：R.R.Sterling,"Elements of Pure Accounting Theory ","The Accounting Review",Jan,1967,P.62—73.）。以上事实和学者的观点都要求对持续经营假设重新作出科学的解释，使建立其上的会计方法更具有合理性。当企业一旦获得不能持续经营的证据时，会计处理必须按照清算价值进行。
三、会计分期假设
会计分期假设是对持续经营假设的补充。由于持续经营假设已把会计主体当作一个长期存在的经营单位看待，而信息使用者为了短期决策却经常需要有关一个企业在某个时期的财务状况和经营成果的各种信息。为了满足信息使用者的这种需要，企业应及时地向有关各方提供信息，而不能等到经营活动结束时才去进行结算和编制财务报告，这样，就必须提出会计期间即会计分期假设。这个假设认为，凡是能描述一个企业财务状况和经营成果的财务报告，应该定期予以提供。所谓定期，通常是一年一次，即以一年作为一个会计年度。我国《会计法》、《所得税法》、《企业会计准则》均规定以日历年度作为会计年度。由于会计分期假设是人为地把持续不断的企业生产经营活动划分为较短的经营期间，为了分清各个期间的经营责任和业绩，在会计处理上就需要运用“应计”、“递延”、“分配”、“待摊”、“预提”等特殊的程序，来处理一些应付费用、预收收益、预付费用、各类折旧、各种摊销等项目，而这些特殊的会计处理程序，又是建立在一系列的会计假设基础上的，是人为的结果，这必然导致客观经济现实与会计反映结果的背离，这是引致很多会计信息失实的制度性原因，是会计分期假设固有的理论上的缺陷。如固定资产折旧，对于当期应分摊多少固定资产损耗价值，会计无法精确地加以计量。虽然固定资产取得时的价值是客观的，但固定资产可使用年限（尤其是经济年限）、固定资产的残值在事前是无法准确计量的。即使是在原值、可使用年限、残值已定的情况下，采用不同的折旧方法（直线法、工作量法、加速折旧法）确认的当期损益也截然不同。由此可见，要承认会计分期假设是合理的、必须的，就要承认会计处理上某些估计是难免的，而有估计就不可能精确；也就是说，要承认会计分期假设的合理性，就必须承认会计处理结果——会计信息永远不可能是精确的，这也印证了会计实务界流行的一句“行话”：即“辛辛苦苦做假帐”。
另外，以公历1月1日起至12月31日止作为会计年度，还有一个明显的缺陷，就是无法满足一些特殊企业的需要，无法满足企业内部对会计信息的不同需要，无法满足外部用户对会计信息的特殊需要。具体表现为：
(1)一些生产特殊产品、生产经营具有明显特征的企业，如季节性生产的企业，可以按淡旺季来划分会计期间；如造船工业，可以按完成船体的某个阶段来划分会计期间；等等。对于这些企业，应根据其生产经营的特点来划分会计期间，如果一味照搬日历年度，其会计信息的相关性就大为降低，就很难成为经营决策的依据。
(2)随着以满足内部管理需要为特征的管理会计在企业的逐步推广运用，企业对会计信息的需求正朝着多元化、多层次方向发展，企业内部不同的管理主体，对会计信息的需求在时间上是截然不同的。越往基层，所需信息越详细，时间间隔也越短，这样会计必须提供月度甚至旬度报告，以月份或旬度作为分期基础。而对于一些质量管理项目来说，则可以质量改进工程的进度为基础来进行分期，并报告相关的会计信息。可见，就满足企业内部管理而言，会计分期应以不同管理主体的不同需要为基础。
(3)外部信息使用者出于某种特殊的需要，要求企业提供连续几年内的相关会计信息，或中期报告、临时报告。如1993年4月22日国务院以第112号令发布的《股票发行与交易管理暂行条例》及国务院证券管理部门发布的《公开发行股票信息披露实施细则》中明确规定：已经成立的股份有限公司初次发行股票应提供三年内无重大违法行为的证据，对原有企业改组设立股份有限公司申请公开发行股票的，还须提供近三年连续盈利的证据；对增资发行股票的，要提供最近三年内连续盈利，并可向股东支付股利（公司从当年利润分派新股，不受此限），在最近三年内财务会计文件无虚假记载的证据。对于上市公司来说，还必须向公众提供中期报告和临时报告。其中临时报告的主要内容是报告可能对上市公司股票的市场价格产生较大影响，而投资者尚未得知的重大事件，如公司订立重要合同，该合同可能对公司的资产、负债、权益和经营成果中的一项或多项产生显著影响，等等。可见，由于不同外部信息使用者对信息需求的特殊性和复杂性，决定了会计主体必须打破传统的会计分期界限，以用户的需要为依据，来重新处理和编制会计信息。
四、货币计量假设
货币计量假设是指会计提供的信息主要以货币（即记帐本位币）为计量尺度，会计是一个可运用货币对企业活动进行计量并把计量结果加以传递的过程。货币计量假设有两个主要的限制因素：第一，会计信息应理解为基本上是可按货币定量或带有财务性的。这一假设导致人们把会计定义为“一门关于计量和传递货币性活动的学科。”第二，货币单位自身带有局限性，即它以币值稳定或币值变化甚微或者假定其变化不重要为附加条件（葛家澍、林志军，1993）。显然，货币计量假设固有的局限性，已严重影响了会计学科体系的严密性及会计作为一门重要的计量科学在企业管理中应发挥的作用。
1.把会计计量局限于货币计量，明显割断了会计计量的发展历史。恩格斯曾经指出：“历史从哪里开始，思想过程也应从哪里开始，而思想进程的进一步发展，不过是历史过程抽象的，理论上前后一贯的形式的反映；这种反映是经过修正的，然而是按照现实的历史进程本身的规律修正的。”（注：《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社，1972年版，第122页。）列宁也曾说过：对于每一事物，都要看它在历史上怎样产生，在发展中经过了那些主要阶段，并根据它的这种发展去考察这一事物现在是怎样的。在原始社会时期，我国就出现了最原始的会计计量方式，即“结绳记事”，“简单刻记”。文字产生后，“会计”一词最早见于我国的西周，据《周礼》记载：“凡在书契版图者之贰，以逆群吏之治，而听其会计”。会计，当时是直接用实物量度、劳动时间量度再加上必要的文字说明来计量财物收支情况的。而以货币计量作为会计计量的尺度，则是商品经济发展到一定阶段的产物。我们不能以某一特殊阶段的会计计量尺度来概括会计计量尺度的全部发展历史。
2.即使在商品经济条件下，把会计计量局限在货币计量，也影响了会计作用的发挥。大家知道，社会财富一旦被赋予商品的属性，就成为使用价值和价值的统一体。而价值管理和使用价值管理的统一性随着管理空间的逐渐变小而愈益明显。例如，第一线的生产工人对其使用的原材料、工具、设备等负有直接的管理职能，而这些生产资料本身既有一定的使用价值，又代表着一定量的价值。在这里，价值管理与使用价值管理是直接的统一。同样，对第一线的生产工人进行会计管理，用实物量度比货币量度更为科学、方便。例如，炼钢厂的吨钢耗电量，在工人那里最直观的反映是电耗的实物量——度数，只有把度数乘以电价（货币计量）才是价值量。显然，对炼钢工人来说，最直观的指标是耗电度数，而不是耗用的电费，因为电费还要受到电价的影响。可见，把会计计量局限在货币计量上，不但人为割裂了价值与使用价值的紧密关系，也影响了会计作为一门最重要的计量科学在商品经济条件下应发挥的作用。
3.货币计量假设实际上已把会计定义为“一门关于计量和传递货币性活动的学科”。而把大量的非货币性信息排斥在会计信息系统之外，这在市场经济条件下，尤其是在充满激烈竞争的信息时代，实际上是要强迫会计放弃社会经济信息主要提供者的角色，降低会计信息的作用。会计的现实情况充分说明了这一点。80年代末以来，美国会计职业界受到来自学术界、国会、政府监管部门以及会计职业界自身的强烈批评，批评的焦点是，企业会计报告没有能够提供有价值的信息，报告未能面向未来，会计信息严重不完整，会计信息正在失去相关性。为此，美国注册会计师协会理事会于1991年4月成立了企业报告特别委员会，并于1994年完成了题为《改进企业报告》的专题报告，该报告规定了企业报告应提供五大类信息：第一类，财务与非财务信息（企业经营业绩信息）。第二类：企业管理部门对财务与非财务信息的分析。第三类，前瞻性信息，其中包括三个信息要素：一是企业面临的机会和风险；二是企业管理部门的计划；三是将实际经营业绩与以前披露的机会和风险进行比较，以及与计划进行比较。第四类，有关股东、管理人员的信息。第五类，背景信息，其中包括三个信息要素，一是企业的广泛目标和战略；二是企业经营业务、企业资产的范围和内容；三是产业结构对企业的影响（陈毓圭，1996）。从这份研究报告中可以看到，增加了大量的非财务信息，并把财务信息与非财务信息紧密结合起来进行分析；增加了未来信息、前瞻性信息和背景材料，从而保证信息使用者在拥有最充分、最相关的信息基础上作出决策。这份报告发表后，在美国会计界、企业界引起了很大反响，它表明，会计要想巩固已有的地位，必须改进计量手段，扩大会计报告的信息容量，增加非货币性信息，为用户提供全面、综合的会计信息。
4.货币计量假设为会计新兴分支学科的产生、发展设置了障碍。近几十年来，随着会计学科与其它学科的融合，产出了很多新的会计分支学科，有代表性的如责任会计、社会责任会计、人力资源会计、环境会计、行为会计、质量会计等等。这些新兴会计学分支学科反映和控制的内容已远远超过货币计量所能涉及的范围，而深入到社会责任、企业责任、人的因素、环境资源、产品质量等许多方面。以社会责任会计为例，西方发达国家最为重视社会责任会计的法国于1977年以正式法令的形式要求职工人数超过300人的企业必须编制社会资产负债表，列示就业人数、工资福利、劳动工作条件、职工培训、行业关系、职工的住房和交通等有关方面的信息；以后欧共体第4号指令中就这一问题向各国提出了统一的基本要求。稍后于欧洲，美国政府和会计职业团体同样也就企业的社会责任提出了许多要求和建议。1976年《幸福》杂志公布的500家企业年度报告中，有456家披露了社会责任履行情况的数据，占到91%。内容涉及到环境污染治理,对少数民族的雇佣,职工生活福利,对所在社区的捐献等诸多方面。通过对社会责任会计内容的扼要阐述可以看出，大部分内容是非货币信息。其他会计分支学科的情况亦大致如此。可见，会计要想拓展自己的学科领域，与其他学科紧密融合，必须完善和拓展货币计量这一假设，把劳动量度、实物量度、质量量度等回归到会计计量体系中来，这样才能为会计在更广阔的领域发挥作用扫清障碍。
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