论税收在水权制度运行中的适用，本文主要内容关键词为：税收论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
水资源（注：本文所称水资源(水权的水)仅指淡水资源。）是一种既具有经济价值又具有生态环境价值的极为宝贵的自然资源，对人类生存和发展具有基础性的不可替代的地位和作用。人类为了满足水资源可持续利用的需要，采取经济、法律、行政和科学的手段，合理地安排水资源的开发利用。从法律上构建水资源开发、利用、管理和保护的水权制度，是水法研究的关键。在这里首先要区分“水资源所有权”和“水权”。“水资源所有权”包括“水资源的占用、使用、收益和处分四项完整和排他的权能，而水权只限于对水的使用和收益两方面，其处分权能是受到很大的限制的，表现为：第一，对水的事实上的处分应该以使用、收益的内容为目的……第二，对水的事实上的处分要受到法律和所有人的严格限制”[1]。水权制度是指在水资源的开发、利用、管理与保护各环节而形成的各项制度的总称。水权制度运行则是这种水权制度运营的过程。通过市场配置资源提高水资源效益，是水权制度运行的目的。但发挥税收杠杆作用，最大限度地开发、利用与保护水资源，提高水资源的社会生态效益与公共效益及其市场经济效益，则是水法和税法应关注的共同课题。
一、水权制度运行及存在的问题
水权制度运行(简称水权运营)是通过政府法律、政策等引导，主要通过市场配置手段，对水资源开发、利用和管理与保护的制度(机制)的运营过程。这是我国市场经济不断发展而逐步形成的新兴市场(水权市场)，有许多问题值得探讨研究。
1．水权制度体系的确立。《中华人民共和国水法》第一条规定：“为合理开发利用和保护水资源，防治水害，充分发挥水资源的综合效益，适应国民经济发展和人民生活的需要，制定本法。”这是我国构建水权制度的法律依据。水权制度体系构建应包括水资源的开发、利用、管理与保护各环节。在各环节中涉及主体、实施措施、投入与收益、风险与责任、监督评估、处罚与救济等各种制度构建。根据水法，特别是根据我国的水资源的国情与社会经济的可持续发展要求，制定切实可行的、具体细化的、具有可操作性的水权制度体系则是迫在眉睫的紧迫工作。一方面是我国水资源匮乏与水污染加剧，另一方面水法抽象原则化，实际工作中缺乏具体可操作性的制度与规定。水权市场运营更是缺乏完整配套的法律法规与各种制度及规定。由此可见，水权制度体系包括水资源开发、利用、管理与保护各环节制度和水权运营中的制度构建。
2．水权制度运行的最主要途径：市场化方式。我国社会经济发展的市场经济道路不可逆转，水权制度运行必然取市场化运营模式。通过技术创新和制度创新，在水资源国有产权的基础上再设置私人产权应该是一个可行的办法，排污权交易的设计即为一例[2](P474-489)，而它的科学性和合理性早为科斯定理所证明；“水权制度的设计思路亦是如此：水权作为一种对水资源的使用和收益权，可以为任何私人所拥有……为了适应水资源不同的价值或属性要求，就要求水资源上建立起国有产权和私有产权并存的多层次的产权结构，而能够与此对应的水资源权属法律制度就是这样安排：国家享有水资源整体的所有权，然后，在依照法律和水资源管理机构的安排，留足生活用水和生态环境用水的前提下，将经济用水通过市场配置给私人，私人据此享有对水资源的用益物权，即水权”[3]。由此可知，水权制度运行的是水权(用益物权)，这是完全可以(也应该)由市场手段来运营的。由多元化市场运营主体通过市场竞争，形成一定市场价格，然后通过合同贸易方式，配置给最大效益的水权利用者。当然，这是满足社会公共利益前提下的市场化运营，是市场经济条件下水权运营的最好(必然)选择。
3．水权制度运行中存在的问题。我国虽然已颁布了以《水法》为主体的各种法律法规，但由于各种原因，我国水资源的开发、利用和管理及保护的各环节即水权制度运行中存在很多问题。例如：水资源开发利用主体不明，市场化运营程度低，开发利用效率低，导致水浪费严重与配置不合理。水资源质量也存在一系列的问题。例如：地面水污染未能得到有效控制，湖泊富营养化问题日益突出，地下水开采严重，地下水质污染加剧，水土流失严重。水权运行管理中问题更突出。例如：现《水法》的各种制度设置与规定过于原则，缺乏可操作性。现有法规中水资源管理、引导、保护的有关规定分散，相关法规缺乏协调性，有些管理与保护规定存在漏洞，机构不健全，体制不完善，投入不足，缺乏监督管理机制等[4](P41-47)。
4．水资源费与排污费等制度运行的缺陷。水资源费是《水法》规定的一项行政收费制度，初步扭转了水资源无偿使用和无序取水，节水效果明显，促进了水源涵养和资源一定程度的合理配置。但这种制度设计只能与传统计划经济体制与市场化程度比较低的历史阶段相适应。制度执行中问题与缺陷越来越明显。主要是水资源费征收标准混乱，人为随意性大，部分地区征收标准偏低，地方政府干预，缺乏稳定与保障性，影响水资源费全额征收等。这也与国家费改税总体要求与政府转变职能越来越不适应[5]。
我国人均占有的淡水资源并不丰富，而且时空分布不均衡，相当一部分地区的水资源十分缺乏。随着城市建设、经济建设的发展和人口的增加，用水量持续增长，水的供需矛盾将日益突出。同时，水环境质量日益恶化进一步加剧了水的供需矛盾。水资源短缺和水质恶化已成为制约经济建设和城乡建设发展、破坏生态环境、影响人民生活和身体健康的突出问题。我国自1982年设置的“排污收费制度”(超标排污费和排污费两种费用征收)虽然具有刺激企业减少水污染的优点，但由于以下一些原因，常常造成收费的混乱，并不能保障收费的到位。第一，征收不规范，缺乏法律约束力，有法不依、执法不严的现象非常普遍。不少地方出现了“移位收费”、“感情收费”和“片面收费”的乱收乱摊、少收短收的严重违法现象；第二，返还比例过低，企业交费后受益少，影响了其治理的积极性；第三，排污费的使用混乱，被挤占和挪用的现象使其丧失专款专用的性质；第四，征收范围过于狭窄，收费的污染物种类过少，有失公平[6]。
二、开征水资源税、水污染税等税收的必要性
税收的概念是西方财政税收学界开创理论体系的奠基石。古典经济学家亚当·斯密认为，“公共资本和土地，即君主或国家所特有的二项大收入资源，既不宜用以支付也不够支付一个大的文明国家的必要费用，那么，这必要费用的大部分就必须取决于这种或那种税收，换言之，人民须拿出自己一部分私人的收入，给君主或国家，作为一笔公共收入”[7]。孟德斯鸠则将税收定义为“公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余的财产的安全或快乐地享用这些财产”[7]。英国的《新大英百科全书》对税收的定义是：“在现代经济中，税收是国家收入最重要的来源。税收是强制和国家的征收，它通常被认为是对政府财政收入的捐献，用以满足政府开支的需要，而并不表明是为了某一特定目的。税收是无偿的，它不是通过交换来取得。这一直与政府的其他收入大不相同，如出售公共财产和发行债券等等。税收总是为了全体纳税人的福利而征收，每一个纳税人在不受任何利益支配的情况下承担了纳税的义务。”[7]国内学者认为“税收，是指国家为了实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份，强制地向纳税人征收货币或实物所形成的特定分配关系”[8](P141)。还有学者认为：“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”[9](P10)
当然还有许多论点或观点，虽然有一些差异，但共同点是都认为国家无偿向国民强制征收的一种货币(实物)。对照国家税收概念，在水权运营中征收水资源税、水污染税等税收，是有其正当合理性，也有其必要性的。
1．水资源国家所有性质是征税的基础。水资源的自然物质特性(公共财产)决定水资源的国有才能适应水资源作为公有物的特殊性质；同时，国家的特殊地位决定了水资源国有的唯一性。“国家作为所有权人不同于私人的最显著之处，就在于它是公共利益的当然代表，在个人利益与社会利益、眼前利益与长远利益发生冲突时，只有国家才能从整个国民利益出发来考虑自己的行为。”[3]水资源国家所有才能保证水资源市场配置的实现。正是因为水资源国家所有，为了发挥水资源的国家利益(社会公共利益)与市场经济利益的双赢，正确处理其冲突关系，必须以国家税收的法律形式给予确认，一方面实现国家水资源的最大效能，另一方面避免以上行政收费中各种问题的出现。
2．水资源供求矛盾客观上要求税收(价格)发挥杠杆作用。水资源存在来源的多源性，相同的用水可以由不同的水源供给，这样可能导致水资源开发利用者之间的开发利用成本的差别；水资源在时间上存在的不平衡性，使得枯水期和枯水年水资源的稀缺性更为突出。同时，水资源空间分布也存在不平衡性，供求关系差异性很大。因此，若国家不对水资源存在的这种天然的差异进行调节，将影响水资源开发利用者之间的公平性，更影响开发利用的效益。同时，不同的市场主体，对水体的影响是不同的。有些企业(个人)将污水排入江河湖泊，而后果则是由社会(大众)承担，若不对其征收税收，一方面会纵容其污染行为(前些年江河被污染的原因就是缺乏严厉的经济手段)，另一方面对社会大众是不公平的，更对水资源的管理与保护不利。
利用税收(价格)杠杆的最根本原因是我国日益突出的水资源短缺和水污染加剧与社会经济可持续发展之间的矛盾越来越突出。继续采用行政手段(行政收费与处罚)难以解决这种矛盾，只有通过税收这种强制性的调节手段，才能缓解与处理这种矛盾，从而解决我国水资源利用方式粗放，在生产和生活领域存在严重的结构型、生产型和消费型浪费，用水效率不高、水污染严重的问题[10]。
3．开征水资源税、水污染税等税收是市场经济条件下水权运营的客观需要。上文全面分析了我国水资源的开发、利用、管理及保护各环节的水权制度的市场化运营是客观必然，这也是解决水资源短缺与水污染问题的最好选择。这要求开放水权市场，形成多元化的投资与运营主体。一方面引导水权市场发展方向与市场配置合理化，另一方面体现了公平竞争与资源最大效率作用，只能通过税收(价格)杠杆调节，而非行政收费措施规范。税收是调节水资源差异与效益最大化的重要手段，也是促进市场公平竞争的手段。从经济学资源配置效率分析，稀缺资源应由效率高的企业开采(竞争获得)，水资源正具有这种稀缺性特征，水资源配置在利用效率最高的用途才能促进资源的高效配置。可以说，水权制度健康高效运行与税收制度(机制)是相互促进的关系。开征水资源税、水污染税等税收不但不会阻碍水权市场健康发展，反而更能促进水权运营有序竞争、持续健康发展。
三、开征水资源税、水污染税等税收的原则
征收是国家强制性无偿地向公民(企业)获取物质(货币)的过程，这是国家公权力的体现，这必然会相应减少公民(企业)收入，国家公权力与私人私权利存在冲突是必然的，正确处理这种冲突是所有问题的关键。而处理的根本前提与依据是法律。法律的至上权威从根本上要求公民、社会组织和政府尊重法律。“对法律的尊重以种种鲜明的方式显示出来。这种尊重表现为这样一种趋势，即在制定政策时以宪法上的考虑取代政治上的考虑——采用法学词汇来讨论一切问题，运用法律的技术细节来限定一切问题，并根据抽象的法治标准而不是根据明智的或有利的实用主义标准来判断议会的立法。”[11](P532)征税的方方面面都必须纳入法律的规范之中。这是法治社会的基本要求。
税收是权利与义务平衡的最充分体现。“如果既不享有权利也不履行义务可以表示为零的话，那么权利和义务的关系就可以表示为以零为起点向相反的两个方向延伸的数轴，权利是正数，义务是负数，正数每展长一个刻度，负数也一定展长一个刻度，而正数与负数的绝对值总是相等的。”[12](P65)权利与义务是互相包含的。权利的范围就是义务的界限；同样，义务的范围就是权利的界限。
1．人性尊严与最低生活费不课税原则。“所谓课税，是指一部分国民产品从个人之手转到政府之手，以支付公共费用或供公共消费……它实际上都是政府在某一时候加在个人或团体上的负担，以应付政府认为应由人民出钱的消费。”[13](P501)税收的课征，属于侵害行政，自应取之有度。“要把国家的收入规定得好，就应该兼顾国家和国民两方面的需要。当取之于民时，绝不应该因为国家想象上的需要而排除国民实际上的需要。”[7]交纳税收是国民的当然义务，但要根据纳税人的纳税能力(客观纳税能力与主观纳税能力)课征。纳税人所获得的财产，首先应属于自己，国家只能就不影响纳税人生存所必要的财产部分加以课税。法律不允许国家一方面扮演放火者角色，另一方面又扮演救火者角色；一方面课税侵犯人民所拥有担税能力之基本权，另一方面又借社会福利法来救助无能力者。水是每个人生存与发展必备资源。对水资源课税更应该尊重人权，以人的生存与发展基本需要为前提。
2．税收法定原则。对水权运营过程应开征什么税种、具体的纳税人、课税对象、课税依据与税率以及减免税等，包括征税程序，必须要有明确的法律加以规范。除非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律的范围以外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。
3．税收公平原则。在现代各国的税收法律关系中，纳税人的地位是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。有学者以为，税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现[14]。水权运营过程中征税，必须体现公平原则，这既是法治社会要求，也是水权制度运行的必需的条件。
应抛弃绝对公平地按人头或其他定额标准征税，应根据“受益”与“负担能力”综合考虑。根据“受益”说，公平包括水平公平负担即指凡自政府得到相同利益者应负担相同的税收，同时包括垂直公平即指凡自政府所得到利益不同者应负担不同的税收。根据“负担能力”说，认为凡具有相同纳税能力应负担相同的税收，不同纳税能力者负担不同的税收。根据这两种观点综合比较，设置水权市场运营的税收制度。
4．税收效率原则。在一般含义上，税收效率原则所要求的以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。一般包括税收行政效率和税收经济效率两方面。为了提高税收的行政效率，一方面应当采用先进的征收手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面也应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手段便利透明，尽量减少纳税费用。税收的经济效率的主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度地促进社会经济良性发展。水权运营过程的税收制度设置必须体现这两个效率。