日本房地产税的功能定位与启示，本文主要内容关键词为：日本论文,启示论文,功能论文,房地产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2005年以来，我国大中城市快速上涨的房价成为全社会关注的焦点，决策层和学术界对房地产税改革的讨论异常热烈，希望通过房地产税来调控房地产市场。2011年初，沪、渝开启了房产税改革试点，对部分个人住房征收房产税，但两地的房产税在筹集财政收入和调控房价方面的效果都不显著。2014年以来，我国部分城市的房价出现下跌，有些人又开始质疑开征房产税的必要性。因此，房地产税如何改革首先要明确其目标定位，应根据房地产税的功能和社会经济现实找准房地产税的定位，才能充分发挥其作用。 我国房地产市场的发展演变与二战后的日本非常类似。日本房地产价格在二战后经历了三次上涨高潮。尤其是上世纪80年代以来，由于经济结构的变化和宽松的货币政策，土地投机盛行，地价空前高涨，从1983年到1988年5年间，东京都地价上涨了2倍。对此，日本通过房地产税收来调控房地产市场。由于出台时机没掌握好，房地产税收的改革加速了房地产市场泡沫的破裂，对日本经济的影响较为深远。因此，研究日本房地产税收体系的形成及功能变迁，对我国房地产税收制度改革具有重要的参考价值。 一、日本现行的房地产税收体系 日本现行的房地产税收体系是在对“夏普税制”进行修正的基础上经过数次变革后形成的。根据课税对象的性质可将其划分为所得课税、财产课税、消费课税和流通课税(见表1)。
(一)所得课税 日本所得税仅指对个人所得征收的国税，对法人所得征收的国税称为法人税。地方团体向个人及法人的所得征收事业税和居民税(都道府县民税和市町村民税)。① 事业税是对从事不动产租赁业、不动产中介业等法定行业的所得征收的都道府县税，包括个人事业税和法人事业税。日本所得税实行综合课税，即对不动产所得(不动产租赁取得的地租、房租等)、工资所得和事业所得等合算金额适用5％～40％的6级超额累进税率。但是，土地、建筑物的转让所得作为特例实行分离课税，并根据保有期间的不同分为长期转让所得(5年以上)和短期转让所得。前者税率为30％(居民税9％)，后者适用15％(居民税5％)的税率。此外，优良宅地的转让和持有期间超过10年的居住用财产的转让分别设有减税特例。② (二)财产课税 财产税是基于财产所有而课税，包括国税中的地价税、继承税、赠与税和地方税中的固定资产税、都市计划税、事业所税和特别土地保有税。 继承税和赠与税分别对继承财产和赠与财产征税，赠与税具有防止通过生前赠与逃避继承税的功能，因而具有继承税补充税的性质。地价税是1991年为应对第三次地价上涨、对法人和个人持有的土地及地上权等所课征的个别财产税。泡沫破裂后地价长期下跌，此税已于1998年停征。上述三税的课税标准均为财产的时价。关于财产价值的评估，除继承税法规定的地上权、永佃权等权利外，大多根据国税厅制定的有关继承税、赠与税和地价税共同财产评估的“财产评估基本通告”进行评估。[1]从最终结果看，财产价值的评估额一般维持在公示价的80％左右。 固定资产税是以土地、房屋和折旧资产为课税对象而征收的一种财产税，是市町村主要的财政来源。其计税依据是作为固定资产登记在固定资产课税总账上的价格，标准税率为1.4％。都市计划税是为筹集都市建设等费用而开征的目的税，适用0.3％的税率。其计税依据与固定资产税相同，通常两者一起征收。特别土地保有税是1973年作为强化房地产税制而新设的市町村税，分为所有课税和取得课税两部分，前者税率1.4％，后者税率3％。由于所有课税是对固定资产税的重复征税，故在所有课税时可扣除固定资产税的税额。同样，取得课税时也可扣除不动产取得税的税额。 (三)消费课税 国税中的消费税具有多环节普遍征收和进项额扣除法计算税额等特征，因而具有增值税的性质。地方消费税的征税权归都道府县，以国税中消费税额为计税依据。在征收过程中，两者一起由国税部门征收，然后按消费额、人口和就业人数分配给各都道府县。消费税和地方消费税有相同的纳税人和课税对象，都对国内交易(资产的转让、租赁和劳务的提供)和进口交易(从保税区提取的外国货物)征税，但对土地的转让、租赁及居住用的房屋租赁作为特例免征消费税和地方消费税。2014年4月1日起的消费税税率是6.3％(地方消费税税率1.7％)③，2015年10月1日后将提高至7.8％(地方消费税税率2.2％)。 (四)流通课税 流通税是以权力的取得、转移等各种事实性乃至法律性行为为对象而征收的一种税，不动产方面的流通税包括登记许可税、印花税和不动产取得税。 登记许可税以不动产所有权的保存登记、转移登记和抵押权设定等为课税对象，其课税标准和税率也因登记事项的不同而存在差异。日本对不动产转让合同等文书按其数量征收印花税，实行等级定额税率。不动产取得税是以土地、房屋的取得为对象课征的都道府县税，课税标准是取得的不动产价格(原则上指固定资产课税台账上登记的价格)，税率为4％，土地、房屋作为特例适用3％的税率。 日本现行的房地产税收体系是为更好地发挥房地产税的功能而经过多次变革后才最终形成的，是由房地产所得课税、财产课税和消费课税等相互协调、功能互补的多环节多税种组成的。房地产税制结构与日本政府对其功能定位密切相关。 二、日本房地产税的功能定位 二战后，美国为防止日本法西斯主义死灰复燃，提出了增加地方财力、设立地方独立税种、从财源上保证地方自治的要求。1950年新设了固定资产税，其征税权归市町村。在地价上涨时期，日本政府又对土地、建筑物转让所得课税，特别是对短期转让所得课以重税、征收特别土地保有税等，借此来调控房地产市场。在土地泡沫破裂之后，又调整其课税标准，减轻纳税人的负担。这样就形成了房地产税以筹集财政收入为主，兼顾调节房地产市场和贫富差距的功能定位。 (一)筹集地方财政收入的功能 筹集财政收入是房地产税最基本的功能，无论是财产课税、所得课税还是消费课税都具有筹集财政收入的功能。由于房地产税具有税源稳定、流动性小的特点，对房地产课税符合受益、分担等地方税原则，因此，日本将固定资产税、都市计划税、事业所税等财产税划为地方税，使之成为市町村的主要财源。[2] 设立固定资产税的目的就是为市町村筹集财政收入。其课税标准、评估周期等的税制设计、评估额远远低于时价(评估价为公示价格的7成，而公示价只相当于时价的70％)的传统以及政府适时采取的特例措施和负担调整措施使之具有稳定税收收入、抑制税负剧烈波动的机能。[3]从统计数据看，1950年固定资产税收入1186亿日元，在市町村税收总收入中占比40.14％，是市町村税收收入的最大来源。经济高速增长期和稳定增长期，市町村民税收入增长迅速，固定资产税虽然总量稳步提高，但在市町村税收总额中的比重不断下降，1981年降至31.67％的历史最低水平。经济低迷期，固定资产税总量自1998年达到9.323万亿日元峰值后，出现了小幅下滑，但在市町村税收总收入中的比重因市町村民税的降低而不断上升，维持在40％以上。图1所示，固定资产税在组织财政收入方面具有良好的稳定性：经济增长期增幅低于市町村民税，经济衰退期其降幅同样低于市町村民税。
图1 固定资产税、市町村民税及市町村税收总收入 数据来源：http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/ichiran02.html。 在经济高速增长期，居民收入水平不断提高，所得课税稳步增加，不动产的评估额持续上涨，以不变税率征收的固定资产税的税额随之上涨。为了抑制税负水平的剧烈波动，日本不断提高固定资产税的免税点，将土地、房屋的免税点从1950的1万日元分别提高至1991年的30万日元和20万日元。此外，政府还根据房地产价格变动状况适时制定税收特例措施和负担调整措施。前者按照课税对象调整课税标准额，后者根据评价额的上升率将税额局限在上一年的一定范围之内。 泡沫破裂后，政府把减税作为经济低迷、不良债权剧增的应对之策，1994年扩充了负担特例措施(小规模住宅用地的当年课税标准额由评估价的1/4变为1/6，一般住宅用地的课税标准额由评估价的1/2变为1/3，一般土地则按公示地价的70％计算)。1997年采取负担水平均衡化措施，此项措施既考虑到了纳税人的承受能力又保证了一定的税收弹性。④ 在日本经济低迷期里，地方政府税收收入增长缓慢，个别年份甚至出现负增长，财政状况日益严峻；与此同时，在地方分权改革的背景下，日本社会保障制度改革提出了“分、权、多元”的理念，突出了基础自治体市町村的作用。[4]因此，为充实确保市町村的税源，2000年以后日本逐渐取消了一些税收特例和负担调整措施，并扩大了自治体的课税自主权。 (二)调控房地产市场的功能 房地产税是日本政府经常使用的调控房地产市场的手段，税制随房地产价格变动而调整。二战后，日本实现了经济的长期高速增长，产业结构和就业结构也随之发生变化，人口迅速向工业和服务业集中的大城市圈转移，需要大量的住宅和商业用地。60年代池田内阁和佐藤内阁相继提出扩大住宅供应的宏伟计划，引起了城市地价的急剧上涨。为缓和地价上涨压力，日本1969年开设了针对个人土地转让所得视拥有时间的长短“分离课税”制度，试图通过以保有年限和出售日期确定适用税率这一税制设计来鼓励土地的供给和抑制投机需求。1971年日本应对“尼克松冲击”政策失误，将市场上的投机资本和避险资本引入了与政府投资密切相关的房地产开发和基础设施建设等领域。[5]企业利用1969年税改漏洞对“日本列岛改造计划”中的“促进工厂引进诱导地区”进行土地投机的行为，助推了价格进一步上涨，最终出现了第二次地价上涨高潮。[6]此时，政府不得不出台更为严厉的调控措施，于1973年对法人短期转让所得课以重税，并开征了特别土地保有税。 二十世纪80年代中后期，日本国内外环境发生了较大的变化：日美贸易摩擦不断升级且日益呈现政治化，迫使日元大幅升值，政府接连不断的政策失误也为房地产的投机提供了充裕的货币资金，结果房地产价格异常飙升。据井村喜代子测算，1987年日本全国的地价总额已经相当于美国全国地价的4倍。为给超常亢奋的市场降温，1987年针对个人转让所得引入了超短期(2年以下)加重课税制度，并且对法人的超短期转让所得加征30％的土地转让税。虽然这次税改强化了转让所得课税，但在“土地神话”的支撑下，房地产价格仍然继续上升。1989年日美“结构性障碍”磋商时美国也对日本的土地政策提出了批评，认为要抑制房地产价格的飙升只能进行房地产税制改革，增加资产的保有课税。于是，日本在1991年采取了史上最严的调控措施：在财产课税方面新设地价税，提高了继承税的评估额并强化了特别土地保有税；所得课税方面强化了土地和建筑物的转让收益课税，提高了长期转让收入的税率。日本房地产税制调整的时间节点与主要内容如图2所示。
图2 日本三次地价上涨高潮及房地产税制调整 数据来源：日本统计局。 纵观日本房地产税制的演变，发现日本在调控市场前期偏重转让所得课税，由于其存在锁住效应(lock-in effect)，抑制了房地产的流动性。在调控后期，开始适当增加财产课税，以增加不动产的保有成本、削弱作为资产保有的有利性。从实施的效果来看，并不尽如人意。转让所得课税和流通课税加剧了价格的波动幅度。财产课税中的继承税、赠与税和固定资产税等并不以调控市场为首要目标，在强化房地产税制时，往往出于纳税人税收负担水平上的考虑，扩大各项扣除范围，与调节市场的目标相悖。地价税虽然是为抑制投机而新设的一种财产税，但是1992年实行时，房地产市场的泡沫已经破裂，这被认为加剧了房地产市场的萧条。[7] (三)调节贫富差距的功能 二战后，日本为维持政治稳定，非常重视分配公平。房地产税收体系中的继承税、赠与税就以调节财富过度集中为首要功能。日本不仅通过全体就业策略缩小家庭收入差距，而且还运用所得税和继承税等税制手段对社会财富进行再分配，以实现社会公平。1988年根本性税制改革之前，日本继承税的税率高(最高税率为75％)、税率级次多(14级)、累进程度强，具有良好的再分配机能。但80年代中后期，继承不动产的评估额因房地产价格的上涨而提高，对死亡人征收继承税的件数比例和纳税额占课税价格的比例上升；另一方面，美、英等国在供给学派税收中性化主张的影响下，纷纷降低税率，弱化税收累进性。日本在根本性税制改革时也不得不对继承税进行变革，扩大基础扣除额并缓和了累进税率。 不动产价格急剧攀升产生了“资产保有的两极化”问题，造成贫富差距扩大，社会不公平感增强。1990年经济企划厅的一项调查显示，出租房屋和土地的收入对不平等的贡献度高达32.8％。[8]另外，继承税评估额与时价之间的差距使得以不动产的形式保有资产成为避税的重要手段，由此增加了市场上对房地产的需求，加速了房地产泡沫的膨胀。[9]因而，1991年的税制改革提高了继承税的评估额，由公示价的70％提升至80％。泡沫破裂后，在缓和税制、刺激经济的大背景下，日本逐步放宽继承税。到2003年，继承税的基础扣除额已经扩大到5000万日元+(法定继承人数×1000万日元)，税级减少为6级，最高税率降至50％。继承税的改革降低了累进性，使得调节收入分配的机能低下。于是2013年税制改革中，将基础扣除额降低至3000万日元+(法定继承人数×600万日元)，最高税率由50％提高至55％，增加了45％和55％两个税率级次。 日本的继承财产中，土地、房屋等不动产的比重非常高(见表2)。最高时接近80％，近年来比重虽有所下降，但仍然在50％以上。对继承的不动产征税，可减少积累财富的代际转移，抑制财富的过度集中。从税制设计看，继承税将基础扣除与累进税率相结合，符合按支付能力征税的公平原则，是调节贫富差距的理想税种。但是，在资本可以在全球范围内自由流动的今天，对税率、累进程度的选择往往受其他国家的影响，其功能的发挥受到了挑战。这也是日本逐步降低最高税率、弱化累进性的一个重要原因。虽然2013年继承税有所强化，其累进程度也只是接近1992年的水平。在市场无界化和经济全球化的背景下探讨继承税调节收入分配的功能成为税制改革的一项重要课题。
三、日本房地产税的功能定位对我国的启示 我国经济社会的发展过程与日本存在诸多相似之处，都有一个利用“后发展优势”获得高速发展的机会，存在地价房价的上涨速度较快、房地产市场中存在投机等问题。日本房地产税在筹集财政收入、调控房地产市场和调节贫富差距方面功能定位、实施效果以及房地产税功能的变迁，能够为我国的房地产税改革提供借鉴意义。 (一)房地产税应定位于以筹集收入为主、调控房地产市场和调节贫富差距为辅 房地产税定位于筹集财政收入，则要求具有良好的稳定性，以保障地方政府最基本的财政支出；定位于调控房地产市场，则要求从税制设计上保证根据市场形势变化而变化的灵活性。筹集收入所要求的稳定性与市场调节所要求的灵活性相背离，两者往往不能兼顾。纵观战后日本房地产税制史，政府赋予了房地产税更多的是市场调控的功能。但是，实施的效果并不尽如人意：要么给过热的经济火上浇油，要么给萧条的市场雪上加霜。在调节贫富差距方面，房地产税功能的发挥依赖于基础扣除和累进税率的税制设计。然而，在经济全球化的背景下，一国选择税率及累进程度的自主性受到其它国家的制约。 近年来，我国房价的持续上涨使人们寄希望于通过设立房产税来调控房价。然而，当今年初有些城市房价下跌，“楼市崩盘论”甚嚣尘上的时候，有些人又对房产税开设的必要性提出质疑。实际上，若把房产税定位于筹集地方财政收入，并以此设计税制，房价的高涨或下跌对房产税的开征与否影响不大。当然，为考虑纳税人的税收负担水平和提高税收的遵从度，房产税的开设要选择一个适当的时机。 (二)建立健全的房地产税收体系 日本现行的房地产税收体系既包括所得课税、财产课税，又包括消费课税和流通课税，涵盖了取得、保有、转让各个环节，形成了各环节相互协调、比较完善的税收体系。取得、转让环节按支付能力征税，可直接影响交易双方的成本收益，具有抑制投机需求、规范市场秩序的功能。保有课税多以不动产的评估价作为计税依据，符合受益原则。适当增加保有环节的税负，增加保有成本，可促进不动产的流通、提高房地产的利用效率。 我国现行的房地产税收体系不完善，“重流转、轻保有”的特点不利于房地产税功能的发挥：流转环节重税负阻碍市场交易的正常进行，具有将不动产“锁”在所有者手中的“锁住效应”，扭曲房地产要素的配置；保有环节轻税负则鼓励了不动产的投机和低效利用。我国应当建立起健全的、科学的房地产税收体系，合理分配取得、保有和转让各环节的税负，在保有环节扩大课税范围，以加速房地产的流转和高效利用，使房地产税在筹集财政收入的同时也能发挥调控市场的辅助作用。 (三)房地产税收由中央和地方政府共享，主要税种归地方政府 日本房地产税收由中央和地方政府分享，按税种划分为国税和地税，但大部分税收收入归地方政府所有，是地方政府的主要收入来源。房地产所得课税中的所得税、法人税，财产课税中的地价税、继承税、赠与税，消费课税中的消费税，流通课税中的登记许可税、印花税属于国税；所得课税中的都道府县民税、事业税，消费课税中的地方消费税，流通课税中的不动产取得税都属于都道府县税；所得课税中的市町村税、财产课税中的固定资产税、都市计划税、事业所税、特别土地保有税属于市町村税。所得课税按支付能力征收、消费课税和流通课税流动性强，因而划为国税。而财产课税则以地方税为主，符合受益原则。此种税制结构，不仅为中央政府全国性的宏观调控提供了税收手段，而且还为地方自治所需财源做了制度上的保证。 结合房地产税的功能特点以及我国地方税主体税种缺失的现实，我国房地产税改革应借鉴日本的经验，把具有宏观调控作用的税种归中央，具有筹集财政收入作用的税种归地方政府，充分发挥房地产税税源稳定、受益与负担相对称的优势，为我国地方政府提供可靠的财力保障。 (四)利用房地产税引导房地产市场产品供给的优质化 进入新世纪以来，虽然日本的总体趋势是放宽房地产税制，但这并不意味着对所有课税对象一视同仁，而是通过制定税收特例引导市场对优质、低碳住宅的投资。例如，鉴于阪神大地震的教训，2002年创设了改修耐震住宅的特例措施。作为老龄化的对策，政府制定了促进建设高龄者租赁住宅特例措施(2002)和针对高龄者的住宅改修特例措施(2007)。2008年，为保护环境，削减家庭CO[,2]的排放量，创设了长期耐用住宅的特例措施和改修节能优异住宅的特例措施。通过房地产税制的引导作用，日本优质住宅的比例上升，与政府投融资密切相关的城市基础设施也有较大的改观。 我国目前存在巨大的住宅需求，市场的供给偏重于量的增加，政府也在鼓励保障房的建设。可是，人们生活水平提高之后就会产生改善居住条件的需求，并且建筑技术的进步和多元化、个性化发展使得之前建设的低质量住宅失去市场，造成资源浪费。所以，我国应利用税收手段引导市场在增加供应量的同时也要注重品质的追求。 注释： ①个人居民税(都道府县民税和市町村民税)由平均比例部分和所得比例部分组成。平均比例部分按平均额征收，类似于人头税。所得比例部分对其所得征收，课税标准为前一年度所得税的课税标准。法人居民税分为平均比例部分和法人税比例部分，法人税比例部分的课税标准为法人税额。 ②作为长期转让所得特例，若转让的是优良住宅地，其转让所得在2000万日元以下的部分适用10％(居民税4％)的低税率。当转让居住用财产的持有期间超过10年时，特别扣除(3000万日元)后6000万日元以下的部分税率为10％(居民税4％)，超过6000万日元的部分税率为15％(居民税5％)。 ③此处的地方消费税税率是以换算成课税销售额为计税依据时的税率。 ④负担水平均衡化措施是针对泡沫破裂带来的地价下跌所采取的根据负担水平的变化进行负担调整的措施。2012年地方税法的修订中，规定宅地的负担水平调整措施分阶段废除。2013年作为过渡期，负担水平由80％上调至90％。
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