北京地区上市公司实施新审计报告准则情况分析报告
北京证监局课题组
摘 要： 本文以北京地区A股上市公司2017年度审计报告为样本，对关键审计事项按事务所、行业等维度进行统计分析，梳理不同行业关键审计事项内容差异，对关键审计事项准则的实施情况进行研究。研究发现，部分审计报告存在关键审计事项缺乏针对性、审计应对未聚焦关键审计事项、未按披露的审计应对策略实施审计程序等问题，据此，本文提出了关键审计事项选取应突出“关键”、增强应对措施的针对性并重视其实施、加强质控部门把关等改进建议。
关键词： 审计准则；关键审计事项；北京上市公司
一、新审计报告准则的主要变化
2016年12月23日，财政部发布《中国注册会计师审计准则第1504号—— 在审计报告中沟通关键审计事项》等12项审计准则，A股上市公司自2018年1月1日起已全面使用新审计报告准则。新审计报告准则最为显著的变化是新增了关键审计事项准则，本文以北京地区A股上市公司审计报告为样本，重点针对关键审计事项准则的实施情况进行研究。
除新增关键审计事项准则外，新准则将审计报告的格式体例进行了修改，将审计意见前置，对审计报告的内容和表述进行了调整，并新增与持续经营相关的重大不确定性、其他信息等部分，具体包括以下两个方面：
一是对6项准则作出实质修订，包括对财务报表形成审计意见和出具审计报告、在审计报告中发表非无保留意见、在审计报告中增加强调事项段和其他事项段、与治理层的沟通、持续经营及注册会计师对其他信息的责任等；
二是对5项准则作出文字调整，包括就审计业务约定条款达成一致意见、审计工作底稿、审计证据、期后事项、书面声明等。
平地式农村一般是指海拔高差小于50 m的农村，整体上地势极为平坦，耕地条件好且极易连成片，村庄建设、农田划分等受自然布局的影响较小。此外，山体以小山坡为主，交通极为便捷；河流地势较低且一般从耕地区域穿过，植被以生态林为主。在“田—水—宅—林”的基本格局上，在建设生态网络时必需充分利用现有格局，进而建设“田—林”、“路—林”和“水—林”的乡村生态园。
整体来看，新审计报告准则大大提高了审计工作的透明度，可以为财务报表使用者提供更多相关、有用信息。
二、北京地区上市公司审计报告关键审计事项相关情况
截至2018年4月30日，北京地区311家A股上市公司公告了审计报告，其中乐视网被出具无法表示意见的审计报告，其审计报告不涉及关键审计事项部分。下文均以其余310家公司作为研究对象，对2017年度审计报告中关键审计事项进行分析。
（一）基本情况
二是未能聚焦相关科目中更具代表性的特定部分，如某一特定类型收入。注册会计师在某上市公司审计报告中提到“车辆销售收入占营业收入总额的比重为84.81%，比去年同期下降 46.03%，因此我们将公司营业收入的确认确定为关键审计事项”。若聚焦车辆销售收入，并进一步披露对于车辆销售收入的审计应对或许能提供更有相关性和有用性的信息。
（二）按照会计师事务所统计关键审计事项分布情况
参与上述310家公司审计的会计师事务所共30家，其中审计地区公司数量多于5家的会计师事务所共有17家。按照会计师事务所进行统计，17家事务所中平均每份审计报告披露的关键审计事项超过2项的共有14家，其中安永华明会计师事务所平均值最大，达到2.73项。
2.审计应对部分未聚焦关键审计事项，却泛泛而谈对整个科目的所有审计程序。例如，注册会计师将收入真实性和完整性作为关键审计事项，而在审计应对部分未能针对收入的真实性和完整性，而是将与收入相关的审计程序均作列举，并称“通过执行以上程序，我们认为，营业收入确认符合其收入确认的会计政策”。
表1 地区上市公司关键审计事项数量分布情况统计表
表2 各行业关键审计事项数量统计表
（三）按上市公司行业统计关键审计事项情况
2.市场化程度。不管是对于城镇发展还是产业发展来说，要素资源的合理配置都起到重要作用，而资源如果要实现合理配置、达到理论上帕累托最优的状况，就必须推进市场化程度的提升。市场化水平的提高不但可以提升经济活力和发展效率，促进产业转型升级、使得劳动分工合理、加速劳动力的流动，而且也会使私有资本更多地参与到基础设施和公共服务领域的投资，对城市功能的完善起到重要的推动作用。
（四）关键审计事项内容分析
将收入确认作为关键审计事项的地区上市公司有200家，占比64.52%；将商誉减值作为关键审计事项的上市公司有107家，占比34.52%；将应收账款及长期应收款减值作为关键审计事项的上市公司有100家，占比32.26%；将存货可变现净值及减值作为关键审计事项的上市公司有48家，占比15.48%；将非流动资产减值作为关键审计事项的有20家，占比6.45%；将金融资产减值作为关键审计事项的有16家，占比5.16%；将合并范围作为关键审计事项的有15家，占比4.84%；将收入确认和商誉减值同时作为关键审计事项的上市公司有61家，占比19.68%。
地区公司中制造业企业居多，共111家公司属于制造业，平均关键审计事项为2.10项。信息传输、软件和信息技术服务业公司数量次之，该行业63家上市公司的关键审计事项数量平均为2.03项。建筑业、房地产业等行业关键审计事项数量平均值均略超过2项。金融业关键审计事项数量为2.92项，明显高于其他行业，一方面是由于新金融工具准则的运用给财务报表编制提出了新的要求，另一方面也是因为金融行业信息系统复杂且金融创新工具多样、相关估值及减值等均涉及大量的职业判断。采矿业，电力、热力、燃气及水生产和供应业以及科学研究和技术服务业关键审计事项数量平均值明显较少，均在2项以下（见表2）。
根据地区公司行业分布情况，我们对部分重点行业常见关键审计事项进行了统计（其中制造业按照所属证监会大类行业进行细分）。统计结果显示，不同行业的关键审计事项亦存在不同。例如，建造合同的收入确认被86.4%的地区建筑业公司作为关键审计事项，地区商业银行上市公司均将结构化主体的合并认定、发放贷款和垫款及应收款项类投资的减值准备作为关键审计事项，这显然是带有行业特色的。统计的重点行业中，除金融行业（表3中商业银行、证券公司、保险企业）及能源行业外，其他行业将收入确认作为关键审计事项的地区公司均超过该行业地区公司数量一半以上，包括信息传输、软件和信息技术服务业，计算机、通信和其他电子设备制造业，建筑业，房地产业，专业设备制造业，批发和零售业，采矿业及租赁和商务服务业。
表3 重点行业关键审计事项情况统计表
针对同一家公司，除特殊情况外，不同年度审计报告的关键审计事项很可能集中在某几个事项上。同样的事项，在不同年度间如何表述，达到为财务报告使用者提供“常新”的信息对于审计师来说亦是重大挑战。北京地区27家A+H上市公司自2016年年报时已经使用新审计准则。对比这27家公司近两年审计报告中的关键审计事项可以发现，部分公司两年的关键审计事项未发生变化，有的甚至连应对措施部分也完全一样。事务所可以结合每年公司的情况、宏观经济及行业情况等对被审计对象的具体事项进行有针对性的描述，通过综合考虑各关键审计事项的排序、应对措施的表述为报告使用者提供更多有用信息。
（五）关键审计事项运用中存在的问题
1.关键审计事项选取针对性不强，未突出关键特征。
一是未能聚焦某一或某些认定。例如，注册会计师将某上市公司营业收入确认作为关键审计事项，在关键审计事项描述中，用大量篇幅描述企业不同类型收入的确认时点，并提到“血液制品销售收入是否在恰当的财务报表期间入账可能存在潜在错报，故我们将营业收入确认作为关键审计事项”，根据事项描述，将收入的截止性作为关键审计事项可能会更具有针对性。
地区310家公司的审计报告共披露了650个关键审计事项，平均每家上市公司披露关键审计事项2.09项。披露关键审计事项最多的报告为立信会计师事务所出具的泛海控股年报审计报告，共涉及5项关键审计事项。209家公司的审计报告披露了2项关键审计事项，占地区公司总数的67.4%，另有42家公司的审计报告只披露了1项关键审计事项。关键审计事项数量分布具体如表1。
关键审计事项数量的多少一方面受上市公司规模、业务复杂程度、经营及财务情况等因素的影响，另一方面也与审计师审计工作开展情况有关，是审计师智慧的结晶，反映了审计师的职业判断。笼统的说关键审计事项越多越好或者越少越好都是不科学的，在审计报告中事无巨细，对于不重要的事项作冗余的描述并不能提供有用信息，同样，隐瞒遗漏重要信息或者避重就轻地选择其他事项作为关键审计事项，亦未能发挥关键审计事项应有的作用。关键审计事项的选取越能反映审计中最为重要的事项，越能为报告使用者提供更为有用的信息。
4.关键审计事项描述及审计应对文字表述不够精炼。例如一家上市公司将营业收入的发生和完整性作为关键审计事项，并对四类主要营业收入具体确认时点进行描述，审计应对部分用千余字针对四类收入分别详细介绍了主要的审计程序，四类收入的主要审计程序都分四种，而其中三种审计程序的描述完全一致，却占据了大量篇幅。
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3.未按披露的审计应对策略实施相应审计程序。注册会计师虽然在审计报告中针对关键审计事项制定了应对策略，但实际未按照制定的审计策略执行审计程序。例如，将商誉减值测试作为关键审计事项的107份审计报告中，35份审计报告的应对策略部分提到针对财务报表中的相关披露的充分性、恰当性等进行了复核。根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号—— 财务报告的一般规定（2014 年修订）》，财务报告中需要披露“商誉减值测试过程、参数及商誉减值损失的确认方法”。上述35份审计报告对应的上市公司财务报表附注中有5份并未披露上述内容，其他公司在财报附注中虽然在“商誉减值测试过程、参数及商誉减值损失的确认方法”部分披露了相关信息，但并不完整。以折现率为例，部分公司仅笼统地描述了商誉减值测试的过程，并未针对具体参数特别是折现率的选取进行描述；有的公司对采用的折现率仅简单描述为“合理的折现率”，并未提供其他任何信息。财务报表附注披露仍存在不充分的情况，无法看到注册会计师已按照应对策略实施相应的审计程序进行检查。
改造内容主要是将两条包装线都改为全自动包装系统，并在每条线上增加自动吨袋包装线。全自动包装系统包括自动称重、上袋、灌装、成品袋封袋输送、计数、称重、整形、喷码、码垛、缠绕、自动送托盘工序，实现自动化、一体化控制。码垛工序应用了伺服技术和PLC可编程逻辑控制技术相结合的专用码垛机器人，它具有高功效，低能耗，调控便捷的优越性能。将码垛完成后的实托盘运送至捆扎工序［5］，然后将缠绕好的硫酸铜通过叉车输送至库房。码垛形式为每层6包对置码放，每跺9层。
5.审计报告中出现表述不规范等低级错误。个别审计报告中将“关键审计事项”表述为“重点审计事项”，一些审计报告中存在丢字落字、语句不通顺等低级错误，反映出签字会计师及事务所质控部门在报告出具前未能严格把关，保证所出具审计报告的质量。
三、相关建议
（一）关键审计事项的选取应突出“关键”二字
如前文所述，收入确认是地区公司审计报告中最常见的关键审计事项之一。将收入确认作为关键审计事项的公司占地区310家公司的64.5%；只披露1项关键审计事项的42家公司中，有20家选取收入确认作为唯一的关键审计事项。但在公司业务类型及收入情况等未发生重大变化的情况下，是否存在注册会计师选取收入确认等常见的关键审计事项“凑数”而未在审计报告中沟通真正更为重要的事项值得思考。根据审计准则，注册会计师在审计中应当选取对于报表审计“最为重要的事项”作为关键审计事项，这当然涉及与上市公司的沟通，建议会计师事务所在审计过程中就初步识别出的可能构成关键审计事项的事项提前与公司进行沟通，引起审计客户的重视，并视具体情况请事务所内部高层领导与审计客户进行沟通，将审计过程中最重要的事项作为关键审计事项在审计报告中呈现。
随着技术不断创新、市场不断扩大，正博首先面临的就是管理问题，特别是如何合理地管理工厂的生产线，把控生产与客户需求的统一。所谓没有规矩不成方圆。要想让公司稳健发展，没有规范的管理自然不行。因此，正博凭借自身的技术实力，根据自己的需求，灵活设计并自主研发了一套生产管理系统。晏小斌介绍道：“这个系统已经贯穿于我们整个生产使用中，现在我们已经能够做到透明化管理，也就是数据透明化。”
（二）增强应对措施的针对性并重视其实施
部分审计报告针对关键审计事项的应对措施缺乏针对性，并未针对选取的关键审计事项制定有针对性的应对措施，或者未按照制定的应对措施全部执行，仅套用事务所内部的模板将针对该科目的审计程序进行列举。建议注册会计师重视披露信息的完整性和一致性，在制定和实施应对措施的过程中，实事求是并突出针对性，避免上述情况的发生。
（三）加强质控部门把关
我们了解到，有的事务所针对新审计报告准则的实施进行专门的复核，对每个需要执行新审计准则的审计项目设立咨询小组，关键审计事项必须经过咨询小组的共同审核。建议会计师事务所针对新审计报告准则，特别是关键审计事项准则专门进行内部培训，并由质控部门对审计报告中关键审计事项及其应对措施的表述进行统一和把关，增强审计报告的可读性和所沟通信息的有用性。同时，建议由质控部门对其他事务所出具的高质量的上市公司审计报告进行收集和整理，将可借鉴之处与事务所执业人员进行分享，使得新审计报告准则更好地发挥作用。
2013年，“一带一路”倡议的提出为我国食品工业搭建了更为宽广的筑梦空间，倡议借用古代丝绸之路的历史符号，积极发展与沿线国家的经济合作伙伴关系，共同打造政治互信、经济融合、文化包容的利益共同体、命运共同体和责任共同体。
主要参考文献
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中图分类号： F239.4
文献标志码： A
文章编号： 1003-286X（2019）15-0017-04
课题组成员： 王建平，北京证监局党委书记；徐彬，北京证监局副局长；柳艺，北京证监局会计处处长；唐珣，北京证监局会计处副调研员；王祎娜，北京证监局会计处主任科员。
责任编辑 武献杰
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