会计透明度及影响会计透明度实现的三个梯次，本文主要内容关键词为：透明度论文,会计论文,梯次论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1996年4月1日，美国证券交易委员会(SEC)发布了关于“核心准则”(core standard)的声明。在该声明中，SEC提出了三项评价“核心准则”的要素，其中第二项是“高质量”。SEC对“高质量”的具体解释是可比性(comparative)、透明度(transparency)和充分披露(full disclosure)。这之后，SEC及其主席ArthurLevitt多次公开重申高质量会计准则问题，并将透明度作为一个核心概念加以使用。此外，2001年1月，普华永道(Price Waterhouse & Coopers)发布了一份关于“不透明指数”(the opacity index)的调查报告，在这份调查报告的一个分项调查中包括了会计准则与实务的不透明研究，在该报告所调查的35个国家或地区中，中国的“会计不透明”指数为86，仅次于南非(90)。显然，实现会计透明度是世界经济一体化和资本的跨国流动的必然要求，也是我国在加入WTO后会计国际化进程中所面临的重要挑战之一。然而，我国上市公司会计信息质量低下，会计造假屡禁不止，如去年又暴露出银广夏、ST黎明等会计造假恶性案件，再次向会计界提出一个发人深思的问题：到底如何才可以实现会计透明度？为试加探讨，本文构建了影响会计透明度实现的三个梯次，并分析了各梯次的主要因素。
一、会计透明度：一个更为全面综合的概念
普华永道在“不透明指数”报告中，将“不透明”(opacity)定义为：在商业经济、财政金融、政府监督等领域缺乏清晰(clear)、准确(accurate)、正式(formal)、易理解(easily discernible)和普遍认可(widelyaccepted)的惯例。
巴塞尔银行监管委员会(Basle Committee onBanking Supervision)于1998年9月份发布的“加强银行透明度”的研究报告中，将透明度定义为：公开披露可靠及时的信息，有助于信息使用者准确评价银行的财务状况和业绩、风险活动及风险管理活动。而且他们还认为，披露本身并不必然地导致透明度，为实现透明度必须提供及时、准确、相关和充分的定性及定量信息，这些披露要建立在完美的计量原则之上。透明信息的质量特征包括：全面(compre hensive)、相关和及时(relevance and timeliness)、可靠(reliability)、可比(comparability)和重大(materiality)。
根据魏明海、刘峰(2001)的研究，会计透明度概念的提出是对会计信息质量标准和一般意义上的会计信息披露要求的发展。会计透明度是一个关于会计信息质量的全面概念，包括会计准则的制定和执行，会计信息质量标准，会计信息披露与管制。它应当包括三个方面的内容：(1)存在一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关会计信息披露的各种监管体系；(2)对会计准则的高度遵循，而不管它是合营部门还是私营部门，是政府机构还是企业；(3)对外报告和披露高频率的准确信息。
显然，会计透明度概念是一个更为全面综合的概念，可以说，它是继美国FASB的第二号财务会计概念公告“会计信息质量特征”发布以来有关会计信息质量特征研究的又一次飞跃，它的目标是让会计信息使用者能真正做到“透过现象看本质”，而不是“雾里看花”。
二、影响会计透明度实现的三个梯次及其相互关系
如果说，相关性与可靠性侧重于会计信息产品自身的质量标准，信息披露侧重于实现会计信息标准的方式，那么会计透明度则是这两者的兼顾、两者的统一，是一套全面的会计信息质量标准和一个进行会计信息全面质量管理的“工具箱”。所以，要实现会计的透明度不仅要关注会计准则自身的质量，更要关注会计准则的制定与执行质量。换言之，影响会计透明度的实现有三个梯次：会计准则制定质量，会计准则产品质量，会计准则执行质量。影响会计透明度实现的三个梯次是相互依存的，这种相互依存关系表现为：会计准则制定质量是前提，会计准则产品质量是核心，会计准则执行质量是保证。没有高水平的研究制定者、没有科学的制定程序，就不可能形成高质量的会计准则产品；而没有相关的法律责任和违反准则的惩罚机制对准则的执行加以严格的监管，任何高质量的会计准则其作用都将大打折扣。所以，要实现会计透明度就必须做到这三个梯次的循环控制，而不能有任何的偏废；换言之，一套清晰科学的会计准则只为会计透明度的实现提供了技术上的可能，而只有当相关的会计环境能为会计准则制定质量与会计准则执行质量作出保证时，会计透明度的实现才是可以预期的。
三、影响会计透明度实现三个梯次的各主要因素
第一梯次：会计寻租对会计准则制定质量的影响。会计准则作为一份公共合约（谢德仁，1997）具有经济后果。人们对会计准则经济后果的认识为他们在会计准则制定过程中开展会计寻租活动提供了动力；又因为会计信息市场的失灵而导致的会计管制的存在又为他们在会计准则制定过程中开展会计寻租活动提供了现实空间。会计寻租活动的大量存在，表明了会计准则的制定在很大程度上成为一种政治程序，虽然它以一种技术范畴的形式出现。随着会计信息的社会影响日益扩大以及会计数据作为资本市场控制的一种重要工具，会计寻租现象也日益普遍起来。最典型的例子如美国在外币折算、石油天然气、投资减免税等会计准则制定中的强烈游说行为。
会计寻租的主体包括会计管制机构和被管制机构。前者的会计寻租活动主要表现为准则制定权力的攫取、维持和扩大；对后者来讲，因会计数据被广泛用于收费管制、税收征纳、债务契约和经理报酬契约，他们通过寻租活动获得的非生产性利益比生产性利益来得快、来得多。会计寻租活动降低了会计准则制定质量，它的影响表现在：准则制定机构的组成人员不具广泛代表性，准则制定的允当程序形式化，准则制定者难以保持一贯中立性等。从国际会计准则委员会的这次机构改组看；他们也注意到了会计寻租对会计准则制定质量的影响，为了尽量避免这种影响，新成立的国际会计准则理事会(IASB)作为一个纯技术机构全权负责准则制定，并在章程中明确规定为了保持IASB在准则制定过程中的中立性，不受托管委员会(Trustees)的任何干涉。
第二梯次：当今财务会计的局限性对会计准则产品质量的影响。当今财务会计无论在理论上还是在实务上都存在着很大的局限性，主要表现在：立足于过去的交易和事项，主要提供历史信息，缺乏未来信息，降低了会计信息的相关性；在应计会计中产生了大量的递延、预计、待摊项目，允许会计人员进行主观判断和确定备选方法，削弱了会计信息的可靠性；会计计量存在很大的缺陷；市场创新特别是金融创新使当今财务会计面临全面的挑战等等。只要财务会计本身的局限性存在，会计准则产品质量就永远不可能是“完美”(perfect)的，即使对会计准则制定质量进行了较优的控制。财务会计本身的局限性使得即使高度遵循了会计准则，也难以输出高透明度的会计信息，盈余操纵在很大程度上就是因充分地利用了当今财务会计的局限性，造成了所谓的合法会计信息失真，使财务报表的编制成了某种意义上的“数字游戏”(number game)。
第三梯次：事前的制度安排与事后的惩罚机制对会计准则执行质量的影响。
1.确保会计准则执行质量的事前制度安排的核心是公司治理结构。公司治理结构（张维迎，1999），狭义地讲是指有关公司董事会的功能、结构、股东权力等方面的制度安排，广义地讲是指公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度的安排。由于我国企业的公司治理结构存在着很大的缺陷，投资者与管理层之间的信息不对称问题更加突出，管理层对会计信息编报方面的权力过大，且缺乏有效的约束与监督，造成了所谓的“会计内部人控制”现象，这使会计准则执行质量受到了极大的威胁。此外，我国现行的公司治理结构也使审计丧失了很大的独立性，这使会计准则执行质量进一步受到威胁。因为我国大多数上市公司中国有股占绝对控股地位，加上国有投资主体构建还不完善和内部人控制现象的严重存在，使上市公司的实际委托人为上市公司的管理当局，即委托人与被审计人合二为一，这样使审计机构难免失却它的灵魂——独立性，使审计机构在同行竞争中妥协于上市公司，在注册会计师界形成了二个怪圈：规范执业等死（被上市公司解聘），不规范执业找死（被监管部门查处）。我国公司治理结构导致注册会计师独立性的丧失，也为为什么诸如银广夏这样的会计造假恶性案件由新闻界揭露而不是由注册会计师揭露提供了一种解释：新闻记者比注册会计师更具独立性。值得欣慰的是，我国证监会已于去年5月和8月分别发布了《上市公司独立董事治理原则与标准》（征求意见稿）和《关于上市公司建立独立董事的指导原则》，要求上市公司设立独立董事和审计委员会，其中审计委员会的首要职责就是确保上市公司如实编制和披露会计信息。毋容置疑，这些举措是加强我国上市公司会计准则执行质量的制度创新，可以起到抑止上市公司管理当局机会主义倾向的作用，在实现会计信息透明度的道路上前进了一步。
2.事后惩罚机制——确保会计信息执行质量的最后一剂良药。事后惩罚是一种威慑力量，事后惩罚机制薄弱使会计造假者的预期收益大于预期成本，使他们产生“造假博弈”的冲动。从我国来看，监管部门主要依靠行政手段打击上市公司的会计造假行为，很少追究刑事责任；也没有惩罚性的民事赔偿责任，对为数众多的中小股东要求赔偿因虚假会计信息而蒙受的损失，在法律上也没有提供可操作的程序，如最近法院就曾拒绝受理银广夏1000多名股东的联名赔偿诉讼案。因此，我国的刑法、民法和相关的专业法还有待于进一步改进，以便在发生虚假会计信息时，可以鉴别、确认有关责任人及责任的分解。只有这样，才能发挥事后惩罚机制确保会计准则执行质量的作用。