浅议增值税纳税检查调整的账务处理，本文主要内容关键词为：增值税论文,账务处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一般纳税人核算增值税应在“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目，其中，“应交税费——应交增值税”借方下设“进项税额”、“已交税金(反映本月份缴纳的当月税款)”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”五个三级子目；贷方下设“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”四个三级子目。月末应将“应交税费——应交增值税”明细科目余额转入“应交增值税——未交增值税”明细科目。若为借方余额表示留抵下期继续抵扣的税额，若为贷方余额则表示当期应纳税额。
在实际业务中，对企业纳税情况检查后发现的增值税问题，都需要及时地进行会计账务调整。对于企业自查或委托税务代理机构进行纳税审查时发现的增值税问题，可以直接通过上述有关明细科目进行账务处理。而对于税务机关检查后发现的增值税问题，应设立“应交税费——增值税检查调整”专门账户作为检查调整的过渡账户，按税务机关的处理意见进行调整。这样做可以将单位日常税务会计核算与纳税检查会计核算从账目上分开，比较直观地反映核算期内的进、销项金额和检查查补的有关税额。
一、“应交税费——增值税检查调整”账户的运用
“应交税费——增值税检查调整”作为一个纳税检查调整的专用账户，专门核算经税务机关检查，查出的以前各期应补、应退的增值税税额。账户的借方登记检查调减的销项税额、检查调增的进项税额，贷方登记检查调增的销项税额、检查调减的进项税额、检查调增的进项税额转出及检查调增的小规模纳税企业应交增值税税额。全部调账事项完成后，应结出本账户的余额。余额可能在贷方，也可能在借方。
二、年终结账前增值税纳税检查调整的方法
对于企业年终结账前，经税务机关检查后应调整的当期增值税款，可以利用“应交税费——增值税检查调整”专户直接调整损益类或其他会计科目。
(一)销项税的账务调整
1.少计或不计收入的账务调整。主要包括由价外费用、逾期押金、未按规定冲红票、以旧换新销售、还本销售等经济事项而引起会计处理上少计或不计收入，达到少计销项税的目的。检查发现以上行为的，应按照少计的不含税收入和适用税率，算出应补缴的增值税销项税，若该收入属于本年度，作如下的会计分录：
借：银行存款(或应收账款、应收票据等)
贷：主营业务收入(或其他业务收入等)
应交税费——增值税检查调整
同时结转相应的成本。
[例1]某商场(一般纳税人)2010年5月开展以旧换新电视机销售业务，本月共销售电视机50台，实际取得价款收入200000元(不含税，下同)，扣除了旧电视的收购价格25000，该商场按照实收价款200000计算缴纳当期增值税。税务机关次月进行检查，发现了以上问题，并作了相关处理。
分析：增值税法规定，采用以旧换新方式销售货物的，应按照新货物的正常售价计算缴纳增值税，不得扣除旧货物的收购价格(金银首饰除外)。根据以上规定，该商场在计算5月份的增值税时，少计了25000的应税收入，少计了税款25000×17％即4250元。作以下调整分录：
借：库存商品 29250
贷：主营业务收入 25000
应交税费——增值税检查调整 4250
2.视同销售行为未计销项税的账务调整。按照增值税暂行条例规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：(一)将货物交付他人代销；(二)销售代销货物；(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(四)将自产或委托加工的货物用于非应税项目；(五)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(六)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；(七)将自产、委托加工或购买的货物用于集体福利或个人消费；(八)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
纳税人发生上述行为，应按照同类货物的正常售价或组成计税价格计算纳税，未申报应交增值税的，检查调整时，应针对不同情况分别作如下会计分录：
属于上述(一)、(二)、(三)三种情况的视同销售行为，且查补属于本年度增值税的，应作如下处理：
冲销原会计分录，同时：
借：银行存款(或应收账款、应收票据等)
贷：主营业务收入(或其他业务收入等)
应交税费——增值税检查调整
属于上述(四)、(五)、(六)、(七)、(八)五种视同销售行为的，均应作如下会计处理：
借：在建工程(或长期投资、应付利润、应付职工薪酬、营业外支出等)
贷：应交税费——增值税检查调整
[例2]税务机关在对一糕点厂(一般纳税人)进行纳税检查时，发现该厂在今年中秋节期间将自产的一批月饼发给职工作为福利，这批月饼现在无同类产品售价，其生产成本为20000元。
分析：单位将自产货物作为福利分发给职工，属于视同销售行为，本例由于无同类产品售价，应按组成计税价格计算缴纳增值税销项税。
应补缴的增值税=20000×(1+10％)×17％=3740元
作以下调账处理：
借：应付职工薪酬 3740
贷：应交税费——增值税检查调整 3740
3.由于税率使用错误少计销项税的账务调整。在增值税一般纳税人适用的税率中，有基本税率(17％)和低税率(13％)之分。低税率主要用于一般纳税人销售粮食、食用植物油等农业产品；图书、报纸、杂志；农药、农机、农膜及矿产品等。若纳税销售一般货物，本该用17％的基本税率纳税，但却使用了13％的低税率计算纳税，则纳税检查发现后，应按照两档税率的差异计算出来的补缴税款作以下账务调整：
借：银行存款(或应收账款、应收票据等)
贷：应交税费——增值税检查调整
[例3]税务机关在对某单位(一般纳税人)当月的纳税申报资料进行抽检时发现，该单位当月销售一批农业拖拉机专用发动机，取得不含税价款185000元，在申报表上单位将该笔收入列示在低税率(13％)征税的行次中。
分析：按照规定，对一般纳税人销售农机(整机)适用13％的低税率，若销售的是农机零部件，则应按17％的税率计税。
应补缴增值税销项税=185000×(17％-13％)=7400元
作以下调账处理：
借：银行存款(或应收账款、应收票据等) 7400
贷：应交税费——增值税检查调整 7400
(二)进项税额的账务调整
1.擅自扩大抵扣行为的账务调整。按照增值税暂行条例的规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；(二)用于免税项目的购进货物或者应税劳务；(三)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；(四)非正常损失的购进货物；(五)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。”
若纳税人违反上述规定，将不得抵扣进项税的项目予以抵扣，将购进材料、物资改变用途，非正常损耗或者用于非应税项目的，而又未作进项税转出的，作如下会计分录：
借：在建工程(或固定资产、应付职工薪酬、待处理财产损溢等)
贷：应交税费——增值税检查调整
[例4]一生产企业上月购进原材料一批，取得增值税专用发票并经认证后于购进当月抵扣了进项税额。当月发现被盗库存材料一批。被盗的材料价值2000元(含分摊的运输费186元)，企业在当月的纳税申报表上未将该笔业务作进项税额转出处理(材料适用17％税率)。
分析：库存材料被盗，属于非正常损失。企业应将被盗材料所对应的进项税作转出处理，以冲减上期已抵扣的进项税。在本例中，企业未进行进项税额转出处理，相当于扩大了进项税的抵扣范围。
查补应减少的进项税=(2000-186)×17％+186/(1-7％)×7％=308.38+14=322.38元
作以下账务调整：
借：待处理财产损溢 322.38
贷：应交税费——增值税检查调整 322.38
2.根据不合法的扣税凭证进行抵扣的账务调整。在实务中，单位应根据“凭票扣税”和“计算扣税”两种办法来抵扣进项税额。“凭票扣税”中涉及的“票”主要是指增值税专用发票和海关开具的完税证。“计算扣税”情况中也应配备正规发票进行抵扣，如国家统一的运输发票或农产品(废旧物资)收购凭证。除此之外，其他凭证都不能作为抵扣的依据。如果取得的进项凭证不合法而企业抵扣了该进项税，检查发现后应做如下账务调整：
借：原材料(库存商品等)
贷：应交税费——增值税检查调整
[例5]税务机关对一单位纳税情况进行检查时发现，单位将外购原材料取得的一张增值税普通发票作为了当月的扣税凭证，发票上注明的不含税价格为20000元，对应的税款3400元。
分析：增值税普通发票不能作为抵扣进项税的凭证，已抵扣进项税的，应做以下处理：
借：原材料 3400
贷：应交税费——增值税检查调整 3400
3.少抵扣进项税额的账务调整。如果企业少抵扣了进项税，则按规定计算出少抵扣的进项税后作以下处理：
借：应交税费——增值税检查调整
贷：原材料(库存商品等)
[例6]企业购进原材料一批，取得增值税专用发票注明价款200000元，税款34000元。请运输单位运输该批材料，支付运输费3000元并取得了国家统一的运费发票。材料已入库，专用发票也已在当月通过税务机关的认证。企业在当月按照专用发票抵扣了34000元的进项税额。
分析：企业购进材料发生的运输费，只要取得国家统一的运费发票，就可以按照发票上注明的运输费和建设基金依照7％的扣除率计算抵扣进项税。本例中，企业仅仅按照取得的专用发票抵扣进项税，没有考虑到运输费的抵扣，属于少抵扣进项税额。
少抵扣的进项税=3000×7％=210元
经税务机关检查后，企业应作以下账务调整：
借：应交税费——增值税检查调整 210
贷：原材料 210
三、年终结账后增值税纳税检查调整的方法
在企业年终结账后，税务机关对增值税进行检查调整，如果涉及损益类科目的，应将查增、查减相抵后的应补增值税作以下处理：
借：相关科目
以前年度损益调整(或记贷方)
贷：应交税费——增值税检查调整
如果涉及非损益科目的，按结账前的有关账务处理方法进行调整。
[例7]某企业为一般纳税人，2009年3月接受税务机关检查，在检查中发现企业其他应付款科目有一笔挂账两年的应付款项，金额为117万元。经检查，确认此为隐瞒收入，税务机关要求该企业在本月调账。
分析：本例中，对于企业以前年度的收入隐瞒，经当期检查出来，由于涉及到损益类科目，所以应做以下调账处理：
借：其他应付款 117
贷：以前年度损益调整 100
应交税费——增值税检查调整 17
四、“应交税费——增值税检查调整”账户余额的结转处理
经过上述一系列的账务调整后，对“应交税费——增值税检查调整”科目进行汇总，结算出其余额，仅仅是完成了税务调整的第一步。由于“应交税费——增值税检查调整”是一个过渡账户，所以还应对该账户的余额进行结转处理，直至结转完毕，账户无余额，全部的调账工作才完成。
期末应对其余额应按如下办法进行结转处理：
1.若余额在借方，且“应交税费——未交增值税”(小规模企业为应交增值税，下同)账户余额也在借方，则期末将“应交税费——增值税检查调整”专户借方余额直接转入“应交税费——未交增值税”账户的借方。
2.若余额在借方，且“应交税费——未交增值税”账户余额在贷方，应比较两者金额大小分别处理：当前者大于后者时，应在缴纳了未交增值税贷方余额后，将增值税检查调整专户的借方余额转入未交增值税账户的借方，作为下期税额的抵扣；当后者大于前者时，应先将增值税检查调整账户的借方余额转到未交增值税账户的借方，然后按两者差额缴纳当期增值税税款。
3.若余额在贷方，且“应交税费——未交增值税”账户余额也在贷方，则期末应将“应交税费——增值税检查调整”专户的贷方余额直接转入“应交税费——未交增值税”账户的贷方，并按两者之和缴纳当期增值税税款。
4.若余额在贷方，且“应交税费——未交增值税”账户余额在借方，也应比较两者金额大小分别处理：当前者大于后者时，应将增值税检查调整专户余额转到“应交税费——未交增值税”账户的贷方，并按两者的差额缴纳增值税税款；当后者大于前者时，只能按增值税检查调整专户的贷方余额，直接缴纳增值税税款。
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