逃税制度化衍生：路径、成本及对策，本文主要内容关键词为：路径论文,对策论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在税制演化过程中，纳税人对税制的认同会左右税制运行效率，并进一步影响其演化路径。在不确定性和随意性税制变迁模式下，纳税人对税制的认同感下降。如果没有改变这种变迁模式的强有力的约束性规范介入，逃税走向制度化。①
一、纳税人纳税是对产权的部分禅让，其收益为更富有效率的使用产权
关于税收的起源已有定论，但基本上都是从国家、政府角度进行界定。而从制度衍生过程分析，税制作为一种制度其自然演化不可能一开始就源于集体的共同需要，也肯定不可能一开始就是以强制性的政治权力作为其运行的制度保证。“个人作为一个持续过程的参与者也在构建规则本身上扮演着某种角色。只是在不同的外在制度下，个人发挥作用的方式和作用的大小存在差异。”[1]作为受知识制约的有限理性的个人，集体是一个抽象的概念，直观的利益权衡是产生税收的最强有力的直接动力。也就是说，允许税收对产权收益进行分享，本质上是个人在追求自身利益过程中的理性选择。个人为寻求最大化收益产生产权这一制度形式，并不断衍生完善和优化产权的相关制度，当然不是历史进程中存在过的唯一选择。比如，更为便捷的方法也许是抢劫掠夺。这种方式可以在更短的时间里以更快的速度聚集更多的财富。这在人类历史上曾经广泛存在[2]。此时，个人所拥有的仅仅是随时可能被侵占的、远未形成社会广泛尊重的、利益边界瞬时多变的“流动性”资源而不是产权。其消失在今天这个时间维度看，是在试错中不断完善内在和外在制度的个人，为优化产权运用效率作出的理性选择——制度演化过程中会因为各种原因而产生一些短暂存在的制度，但随着人类实践的不断推进，有可能会放弃这些制度中的大部分。
产权本身是个社会概念。只有当社会提供或多或少或充分或不足的保护时，才会有产权的存续。而其受保护的程度与产权收益极度相关。如前所述，当抢劫掠夺广泛存在，并被默认为获得收益的最好手段时，政府难以或者根本不对产权提供任何有效的保障。此时并不存在现代意义的产权。因此正如柯武刚所认为的“产权并非物质对象而是一些在社会中受到广泛尊重的权利和义务”[3]即受到广泛尊重是现代产权存在的前提条件。这种尊重在现代制度背景下只能由法律提供强制，但受到人们对其认同程度的影响。也就是说随着对产权的行使，人们对产权的实质有了更深入的了解，那些由于能轻易获得而曾“广受推崇”的“产权”形式，如凭借个人暴力和国家暴力的随意性行为获得收益②，其成本和对社会经济长期发展的显性和潜在危害在试错中不断得到认识。人们逐渐获得产权行使中的理性——与其让各种外在暴力随意侵犯产权，不如让渡一部分产权形成公共资源，以弥补产权界定不完全、不充分对产权收益的影响，从而形成规范性的产权利益界定。所以从纳税人的角度看，纳税是纳税人对其产权的部分禅让，作为产权排他成本的一部分，以期获得产权更有效率的使用。
随意性的暴力侵占被所有者视为产权行使效率的障碍。那么，如果税收制度具有非规范性和变迁的随意性，同时这种非规范性和随意性影响产权收益预期使之充满不确定性的特点，则违背了税制存续的内在制度规则，将提高税制运行成本——从纳税人自愿纳税的心理看，主要是基于对税收制度的认同。认同感会在很大的程度上影响税制的运行成本。从前面的分析中可知，既然税收是纳税人对产权的部分禅让，那么人们对税制的认同和遵从，则取决于政府为产权运用提供的制度环境的优劣。如果再考虑到人们知识的有限性，那么税制的复杂性和税制变迁的随意性，会在很大的程度上影响人们的预期。此时，不断随意变化的税收制度让纳税人选择保持理性无知，只是直观的去体会——同一类产权也许由于税制的变迁而使其同一种运用方式收益却相去甚远。通过时间维度上的对比，人们就会质疑税制在对产权的规范和保护中的作用是否恰当——税收是不是过度盘剥了产权收益。此时逃税便成为一种逐渐被认同的理性选择。
二、不确定性和随意性税制变迁条件下，征纳双方博弈的结果——逃税制度化
一个机会主义的个人，毫无疑问会有强烈的逃避纳税义务的倾向。但一个社会的有序发展则必须抑制这种机会主义。从一个更宽泛的角度甚至可以说这是一个影响社会发展的根本性的制度规范。不同的税收制度(也包括相关的社会政治经济制度)对逃税有不同的激励：1997年据美国会计总署(GAO，1997)的评估，美国的税收自愿遵从率为83%。17%的遵从缺口当然并不令人满意，但在同一时期(1996年)俄罗斯的遵从率仅为16.8%(梁朋，2000)，即可见虽然逃税是纳税人的内在冲动，但约束性(内外)制度的不同，还是会在税收遵从上带来巨大的差异。也就是说一个社会中存在逃税是正常的，而重要的是必须防止其制度化衍生。为此则有必要看清逃税制度化演化的过程。在这里笔者并不打算也不可能分析所有的相关制度规范，而仅从税制演化的随意性和非规范性的角度研究。
1.基本概念界定
逃税，在本文被设定为一个较为宽泛的概念，指一切逃避依据法律规范已经形成纳税义务的行为。所谓逃税制度化是指在税收制度的正常运行中包含了对逃税的认同，这既是纳税人的认同也是征税主体的认同。笔者认为逃税是否制度化，从表层上看最关键的区别是征收主体对逃税的认同。换句话说实际发挥作用的税基、税率等税制要素，只有在征纳双方默认逃税的前提下才能恰当的发挥作用。显然，征纳双方对逃税的认同并不是同时产生的，而是在博弈中逐渐衍生，其影响也从潜在一步一步演化为显性。同时，对逃税的认同一开始仅仅表现为个人观念上的变化，而随着对逃税持谅解和赞同观点的人不断增加内化为内在制度，然后逐渐以各种方式显现在外在制度中。如较高的税率和较宽松的征管及长期存在的低税收遵从率(如俄罗斯)。
显然，这不是一种规范的税收制度体系。寻求理性秩序以保护个人产权有效利用的初始动机，是如何衍生为这样的一种，对征纳双方而言，都极其昂贵的制度体系的呢?
2.逃税的制度化演进过程
正如前面所分析，税收是对产权的合法侵占。这一合法侵占是以外在制度为保障而以内在制度为依托的。从其衍生看，孟德拉斯认为“随着收获的逐步丰富……社会发生变化……个人关系逐步被经济关系和税务关系所取代”[4]。也就是说，随着纳税人归属于个人的财产增加，在不断试错中逐渐衍生出捐献租税，以换取产权的有效行使。即税制这种外在制度只是“集体”对内在制度以正式的强制力保证实施的一种约束。逃避税收义务是基于短期利益的理性选择，但一般说来，内在制度会在约束这种机会主义方面发挥较大的作用。即在制度衍生中，能将这种机会主义行为降低到至少不影响税制正常运行的程度。但是税收制度变迁的随意性和非规范性将摧毁认同感，从而摧毁内在制度对逃税行为的约束，使税制运行成本逐渐提高。在不完全信息条件下，知识问题始终是行为主体面临的重要约束条件。当税制稳定(其变迁遵循一定的认知路径)，人们行使其产权时，便能以较低成本预期，在个人难以左右的成本中，占据较大份额的税收支出数额。同时，也使产权运用中，所涉及的相关行为主体的行为不确定性减少，从而预期产权运用的未来收益变得更加可行。而一个复杂多变的税制体系(变化频繁、变迁缺乏正式制度强有力的约束，且个人难以把握)使人们在面临产权运用选择时不知所措。这会产生两种可能：一是为了规避税制随意性变化可能带来的损失，减少产权长期性运用，而增加短期投机行为；二是直接规避已经形成的纳税义务。无论哪一种行为都会使在相同的征收成本下，税收收入递减。这种局面持续一段时间以后，征收机关开始认识到这不是一种偶然。为了维持原有的收入规模(很容易论证这是必要的，也符合政府最大化自身利益的内在冲动)不得不修改现存税制各要素③。而在这样的变迁中，往往没有一个能广泛体现民众意志的规范性变迁规则(如果有这样的规则，税制变迁一般不可能呈现出随意多变和难以预期的特点)，使税制变得更加难以把握，遵从成本进一步提高。人们的遵从意愿也进一步下降。这一过程衍生到一定程度后趋于稳定。即，税制仍在纷乱的调整中，但此时人们逃税减少的税负正好等于税制改变引起的税收收入的提高。人们的有限理性使这样的均衡存在，并充满了复杂性——当税制发生变化时，不是每一个纳税人都能立刻准确了解这种变化对收益的本质影响，因此在一个相当长的时期里，这些纳税人仍然按原来的方式行为，同时在不断的试错过程中修正自己的行为。也就是说由于知识的有限性，不可能所有的人都在税制变化的那一瞬间，恰当地修正自己的行为。而有相当长的适应期，甚至其演变成为非单一路径的纳税人行为变迁模式。在人们面对不断变化的税收制度时往往经历以下几个过程，最终完成逃税的内在制度化：
当税制发生变化时，人们逐渐认识：①税制对产权侵占程度的变化；②是否引至产权行使相关制度环境的变化；③进一步认知这两者的相关性。一般的，纳税人对第一个问题较为敏感，能够在一个较短的时期内体会到这种变化。所以当税收制度变化对产权的分享提高时，纳税人的第一反应往往是感觉到税收负担加重，如果与之相随的是产权行使的相关制度环境的优化，那么随着产权行使过程的演进，相同的投入产生更多的收益。此时，纳税人并不是直接比较税收负担提高，与产权行使获得较多收益之间的相互关系。而是直观的感觉由于收益的增加，绝对税负虽提高但相对税负降低，因此结果令人满意或至少税收对产权收益侵占的增加可以忍受。反之，则会做出税收对产权侵占过多的反应。一般说来，此时人们会有两种选择，一是逃避纳税义务。这样的逃避因为是基于税制变化中的非合理性，人们的态度往往从宽容到认同。而另一种选择是，寻求外在制度框架内的解决方法。当一个社会的制度变迁符合规范，那么不管在税制演进中各方力量如何较量以及其结果如何，至少可以在寻求制度框架内解决的过程中舒缓各种压力，以重新达到税收制度的均衡。问题恰恰在于此。在分析逃税制度化时，给出的约束条件是：税制变迁的不确定性和随意性。此时，将税负过高诉求于外在制度，以期通过外在制度的变化达到税负合理的目的，其实现的可能性微乎其微——随意变迁的制度背景本身即是不规范税制的来源。在此前提条件下，诉求于外在制度的行为往往遵循这样的演变路径：诉求于外在制度——失望——认同逃税。当这样的过程被多次验证后对逃税的认同进一步扩展，税制运行成本不断提高，若其他条件不变则税收收入降低，引发税制的新一轮调整(既然行政机关有内在冲动，而这一过程又是那么容易)。在调整中，征收主体会充分利用在征收中的经验，自然而然地将逃税引至的征收率较低的问题，作为影响因素考虑在内。至此逃税制度化的一次博弈过程完成。
从表面上看，走向逃税制度化是一个个惊险的跳跃。实际上，如果没有对税制随意性变动强有力的制度性约束机制，那么这便是一个自动衍生过程——首先是政府对税收收入的强大欲望，其次纳税人义务观念的形成缺乏有效机制而流于空泛。在现实中我国居民从来视税收为苛捐杂税而税制中又缺乏较为公平、税负较轻、普遍征收以促进义务观念形成的税种。在本来就没有纳税义务观念的情况下，客观税制变迁制度又如此不规范，纳税人的强烈逃税动机便不难理解了。这两者相互作用，税制当然容易滑向这样一种坏的制度。
三、逃税制度化成本分析
制度化的逃税模式不同于规范税制中的逃税，其引至的成本也远远不只是使税收收入减少，征收成本增加。
1.逃税制度化最大的成本是失范的示范效应
在逃税制度化的形成中无处不体现失范的示范效应，可以说正是它将逃税引向制度化。而逃税的制度化会将这种失范引入社会经济的其他领域。从本质上看，其他几个方面的成本都是因其而起。
2.内化于制度中的逃税，使税收纳税负担和公平性很难界定
从税制的规范性约束看，某一类纳税人名义负担太重，但也许通过逃税，其真实负担轻于其他纳税人。此时，难以准确界定名义负担和实际负担的相关性。因为名义负担和实际负担的背离，不是通过税负转嫁形成，而是纳税人非规范性行为的结果。因此在税制优化中面临两难选择：如果将税制的优化求助于严格征管，敦促纳税人认真履行其纳税义务，若能奏效纳税人的负担确实太重；而如果在降低名义负担的同时，加强征管，在一个逃税制度化的背景下，又很难准确预期这对纳税人的约束力。假设听任税制处于高名义税收负担和逃税后实际较低税收负担的均衡状态，那么了解纳税人实际负担状况的信息成本，远远高于纳税人行为规范的税制条件下的信息成本，甚至根本无法形成税制变迁所需的有效决策信息。这种情况下又如何界定公平，如何优化税制?
3.影响税收政策的实施
在制定税收政策以辅助其他社会经济目标时，难以准确把握税收制度所产生的影响，也很难界定某一时点上所形成的社会经济格局中税制起的作用。同时，如前所说由于信息反馈被扭曲，所以无法对税制在社会经济中扮演的角色是否妥当进行准确评价，从而对其修正难以客观。这又进一步增加了税制变迁的随意性。
4.从长期看，逃税制度化的示范效应会渐渐
提高市场的交易成本，提高整个社会经济运行成本，影响经济增长
当逃税内化于制度中，政府的权威受到影响，凝聚力下降，其在市场交易中的约束力下降，人们不得不寻求其他方式保障产权的实施。从前面的分析可知，不管寻求的是什么样的具体方式，有一点是肯定的——隐性和显性的交易成本提高，经济效率降低。更为重要的是，政府的公信力下降。它引至的就不仅仅是经济效率的问题，而是动摇对政府的认同。这种情况发展到极致则会影响政府的行政能力和行政效率。
总之，逃税行为内化于制度具有单向性，一旦进入这一路径便具有惯性。要想逆转所付出的代价会是巨大的，甚至是不可能的。此时内生制度的顽固性会让大多数意欲扭转的努力成为徒劳。因此，对防止逃税向制度化方向衍生是税制优化的前提条件。那么，如何防止呢?
四、阻止逃税制度化演化的对策
防止逃税制度化，阻断其演化动力是税制优化的制度前提。从本质上看只能通过规范税制变迁的政治程序，以约束税制变迁中的随意性和非规范性。其中最基本也是最重要的，是对民众在税制变迁中的表达机制的规范。
1.约束政府在税制变迁中的权力
前面的分析认为，产权是排他性收益权利，是被强制实施的。因此产权的强度不能不涉及国家所提供保护的有效性。[5]而国家的保护是以个人让渡一部分产权收益为代价的。那么问题即在于国家的保护应该以个人牺牲多少产权收益合适?如果从具体的收益在国家和纳税人之间应该如何分配看，很难有双方认同的比率。因此问题解决只能从更根本的制度层面上分析。即在税制的变迁中政府应该拥有的权力。根本的解决方法是在宪法层面上设置税收的非歧视性原则，这至少应该应用到税收制度形成和变迁这一层面。这使税制在变迁中尽可能排除利益集团的寻租[6]，解除税制变迁中的非规范性诱导因素。
2.加强基础结构权力，以约束国家对产权可能的过度侵犯
基础结构的权力(infrastructural power)被定义为，国家政治决定的执行越来越依靠与市民社会之间制度化的协商和谈判(Michael Mann，1984)。这样的磋商和谈判制度成了比某一项具体制度的优化更重要的东西。在税制演进中，由于涉及利益的分配，很难有一个被所有人认同的终极公平的制度结构。站在不同立场上的当事人也很难得出客观评价。因此，让纳税人进入税制形成的磋商过程，让其在选择中为自己所期望的公共品格局承担义务，以强化内在认同。同时，这样的税制衍生方式更具有稳定性。也许这样的制度优化过程相对于外生的制度优化，其进程远为缓慢，但其优越性则是，形成的税制不易被轻易改变从而减少了随意性和不确定性，保证了税制演进的可预期性。
3.规范政府公共品提供职责，同时强调纳税人的缴纳义务和政府公共品提供义务
纳税人责权对称，强化内在制度对税收的认同，降低征收成本，解除征纳双方的紧张对峙。问题是怎么保证这样的对称格局?只有当纳税人具备以下两个条件时，才有可能形成这样的良性状态：①纳税人充分了解自己在尽义务的同时，享有获得公共品的权力；②有足够强大的谈判能力，以约束政府只能通过提供公共品保护有效产权获得利益。这两者的实现都是一个错综复杂的过程，需要基本制度保障。
总之，个人认为阻断逃税制度化衍生，最重要的是逐渐走向政治法制化，增强纳税人在税制变迁中的规范性权力。在这个根本性问题未能解决时，单纯从表象上分析而采取加强征管的方式以抑制逃税行为，反而会强化逃税的制度化。
[注释]
①完全制度化的逃税在现实生活中并不多见。(朱明熙2006)本文的分析是希望对税制演进提供一个评价的参照系。
②前者由于其显著的对社会生产的破坏力在人类的内在制度和外在制度中较早被排斥。而后者表现为统治者阶层在经济资源分配和再分配中的行为从而较为隐秘，一般集合为进入左右资源分配阶层的愿望而并不易形成对制度的质疑，所以这种情形在现代社会中并不少见。
③这种修改也有可能是税制与税制环境之间的不协调——在制定税制时，没有考虑现实经济条件的变化，或者这种变化是难以预期的。此时就要求在税收制度中必须为税制环境变化留有余地。