简牍中的定额管理初探——汉朝内部控制初步发展新证据，本文主要内容关键词为：简牍论文,定额管理论文,汉朝论文,内部控制论文,证据论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F092 文献标识码：A 文章编号：1671-0924(2009)06-0012-06
我国地下出土的简牍，是震惊世界的文化瑰宝，是我国和世界人民宝贵的文化遗产，为我们研究古代经济提供了第一手史料。当代，对简牍从经济史、管理史角度研究的较少，针对简牍中的定额管理研究的更少。本文试图从农业定额、手工业定额、赋税定额、俸禄定额、亩制定额、酿酒成本定额和工程定额等方面来进行探讨，发掘其中的新史料，为汉朝内部控制初步发展提供些许新证据。
1 农业定额管理
简牍中有关农业定额的史料可以分为生产定额管理、加工定额管理、供应定额管理3个方面，本文从这3个方面入手，来分析当时的内部控制制度。
生产定额方面，战国晚期的《睡虎地秦简·仓律》对生产用种子，以法律形式做出明确规定：“种：稻、麻亩用二斗大半斗，禾、麦亩一斗……”秦一斗约合今二升，大半斗是三分之二斗。良田用不了这样多也可以。农业耕作定额也有明确的规定，《九章算术》均输章二十五题：“今有程耕，一人一日发七亩，一人一日耕三亩，一人一日……”[1]“程”是标准、规定。该题讲的是耕种标准，一人一日可翻地七亩，耕地三亩，平地五亩，现令一人一日独自完成翻、耕、平地三项劳动，问可整治田亩多少？这是劳动定额的具体反映。由此可以看出，早在秦国政府的内部控制体系里就有专门的法律文件来规定生产用种子、日耕作标准等细则。
粮食加工，根据成品的粗细程度制定不同的成品率，即粮食加工定额。《睡虎地秦简·仓律》：“[粟一]石六斗大半斗，舂之为粝米(粗米)一石；粝米一石为糳米九斗；九斗为毇米八斗。”“稻禾一石，为粟二十斗，舂为米十斗；十斗粲，毇米六斗大半斗。麦十斗，为麴三斗。菽、荅、麻十五斗为一石。禀毇粺者，以十斗为石。”讲的就是各种粮食之间的加工转换比率，如谷子一石六又三分之二斗折成粗米一石，细米八斗。粮食加工定额的具体史料在《算数书》[2]和《九章算术》(以下简称“两书”)中也有完全体现，这两本书中大量篇幅记录了各种粮食之间的加工兑换比率。它们是定额管理的具体应用。《算数书》第36章“程禾，程曰：禾黍一石为粟十六斗泰(大)半斗，舂之为粝米一石，粝米一石为糳米九斗，糳米[九]斗，为毁(毇hui，精米)米八斗。……90”。该史料与上文中引用的《睡虎地秦简·仓律》内容，可谓相同，这是很难得的材料，弥足珍贵。《九章算术》粟米章大部分内容也是粮食加工定额的具体记载，“粟米之法：粟率五十 粝米三十粺米二十七 糳米二十四 御米二十一……”我们认为这是由于不同地区气候、土壤和种植的农作物的不同，给商品的流通、交换带来了一定的麻烦，也为政府收取和管理租税带来了不便。为了便于管理，政府统一规定了各种粮食之间的互换比率，这也是我国政府早期内部控制思想的具体体现。
我国很早就实行粮食定额供应制度。粮食供应标准，既因劳动力的大小、男女而不同，还因季节、工种的不同而不同。据《睡虎地秦简·仓律》，为官府服役的“隶臣月禾二石，隶妾一石半”；“隶臣田者，以二月月禀二石半石，到九月尽而止其半石”。从事农业劳动的隶臣，在农事较忙的二至九月增供半石粮食。从事劳作的小隶臣，供应粮食与隶妾(女奴)相同。从事劳作的小隶妾，“月禾一石二斗半斗；未能作者，月禾一石”。所谓“小”的界限，也有法律明文规定：男性身“高不盈六尺五寸(约1.5米)”，女性身“高不盈六尺二寸(约1.4米)”“皆为小；高五尺二寸(约1.2米)皆作之(都要劳作)”。城旦(刑徒)筑墙和做其他强度与筑墙相当劳作的，早饭半斗，晚饭三分之一斗。站岗和做其他事的，早晚饭各三分之一斗。《传食律》是规定驿传供给粮食的法律。根据其为官吏的等级，分别制定了具体的供应标准。
汉代，对于士卒及其戍边家属实施粮食定额供应制度。按照口粮简的记录，士卒每人月食口粮标准是三石三斗[3]。对戍守西陲的吏卒，粮食供应是最繁重的工作之一，要求按月分别编造禀名籍(粮食供应花名册)。
第廿三部十二月第廿三卒李婴第廿四卒张猛第廿六卒寿安……
禀名 第廿三卒苏光第廿五卒曹逢第廿六卒韩非人……
廿二人第廿三卒郭长第廿五卒韩意第廿七卒张愿……
第廿四卒成定第廿五卒张肩第廿七卒石赐……
第廿四卒石关第廿六卒张建…… 《合校》24.2[4]
吏卒的粮食供应标准是一样的，所以只列个名单就行了(如上)。而卒家属则因年龄的不同分为4个等级，因而格式有所不同：
武成墜卒孙青
妻大女
年卅四用谷二石一斗六升大
子使女于年十用谷一石六斗六升大
子未使女女足年六用谷一石一斗六升大凡用谷五石
《合校》203.7[4]
“大”表示三分之二升，校算相符。由上可以看出，在我国早期对粮食的供应标准就有严格规定，并有具体的原始凭证，这也体现了我国古代较为成熟的内部控制制度。
这类简在居延汉简中还有：203.19，203.13，194.20，206.19，254.11，317.2。
2 手工业定额管理
秦国早就建立了官营手工业生产定额的法律标准，《云梦秦简·工律》规定：“为器同物者，其大小、短长、广亦以等。”就是说制作同一种器物，其大小、短长和宽度必须相同。这是针对官营手工业者生产产品而规定的，其目的就是要保证产品的质量。《算数书》“羽矢章，程：一人一日为矢三十，羽矢二十，欲令一人为矢且羽之，一日为几何？”和《九章算术》均输章23“今有一人一日矫矢五十，一人一日羽矢三十……”说的是制箭(武器)的生产定额，也是手工业生产定额的具体史料。
生产定额还能因人、因事、因季节而异。《云梦秦简·工人程》规定：冬季劳动定额放宽。五天收取夏季两天的产品，女童工“五人当工一人”，新工匠开始工作，第一年要求达到定额的一半。《算数书》第21章“妇织：有妇三人，长者一日织五十尺，中者二日织五十尺，少者三日织五十尺。今织有攻(功)五十尺，问各受几何尺……54”。此章题说明每人的工作量随年龄、工龄不同而不等。
3 赋税定额管理
3.1 算赋的征收定额
在中国古代封建社会，统治阶级不仅通过征收田赋直接占有劳动人民的劳动果实，而且还通过征收各种人头税来盘剥广大人民群众。在汉朝时期，这种人头税被称作算赋和口赋。《汉书·惠帝纪》注引应邵曰：“汉律，人出一算。”“算”是按人或按财产征税的单位。“算”的对象可以是人，也可以是别的东西，如武帝时曾算车船，算缗，算六畜等等。不少史学家认为，汉代的算赋一开始就是“人百二十为一算”[5]。湖北江陵凤凰山10号汉墓出土的4号、5号木牍记载的大量赋税资料，为我们研究西汉时期算赋和口赋提供了珍贵的资料[6]。
3.1.1 四号木牍
四号木牍记录列表并校算如表1。
“‘卩’即‘节’字，假借为‘结’，表示该账目结束。旧式账册于每笔账目后还沿用此类似符号。”[8]是现代会计“收付讫”的源始。
对“转费”和“缮兵”，黄盛璋认为是“当时粮运与军务紧急而交给政府的赋税”。正月的“命赈”，“必与佐官府赈赡有关”[8]。
3.1.2 五号木牍
五号木牍记录列表及校算如表2。
郑里、市阳里均属西乡。佐缠、佐赐是主管收赋税的乡佐。吏奉、口钱、传送都是赋税的项目或用途。“：”是重文号，代表前字的重复，许多简常用“=”。口表示一字不可释。
四号简牍中“当利正月定算百一十五”，即当利里根据里内人口数量，于正月来确定全里应纳“口钱”、“算赋”，数为115算。五号简牍中“当利二月定算五”，同样是这个意思。这里需要说明的是每里应纳口钱、算赋的总数是变化的，大约是根据人口的变化而改变定额，何时人口有变化就何时改变定算数量。故市阳里二月为112算，而三月只有109算，六月又上升为120算，定额也在不断变化中，且每里每年定算手续不止进行一次，而是进行多次，随时调整纳算数，而非固定于每年“八月算民”。
根据裘锡圭等人的研究，西汉初期，按人征收的算赋并不存在一算百二十钱的定额[9]。《汉书·高帝纪》：“令诸侯王通侯以月朝献，及郡，各以其口数率，人岁六十钱，以给献费。”既然吏可以为了向中央多送献费而多赋于民，赋额当然就不是严格的规定了。高帝诏书虽然规定了作为算赋一部分的献费的定额(人岁六十钱)，却仍然没有为算赋规定一个总的定额。从4号牍关于算钱收付的记录来看，当时显然没有一算一百二十钱的规定。
“人百二十为一算”大概是到了武帝时才规定的。与4号牍所反映的算赋额相比，这个数字是比较小的。不过，当时在减少按人征收算赋的同时，增加了很多按财产征收的赋税，如算车船等。说明当时社会上的贫富分化已经非常严重，从财产很少的普通百姓身上榨取算赋，是越来越困难了。因此，统治阶级才不得不在一定程度上把赋税的重点从人转移到财产，以增加封建政府的收入。事实上，占有大量财富的封建地主阶级决不会按规定交纳各种赋税，一定会千方百计地把负担转嫁到农民身上，最后受害的还是广大的农民。
3.2 西汉工商税制定额
秦汉时期，随着社会生产的发展，手工业和商业有了很大的发展，为国家财政提供了新的财源。根据史籍记载，秦汉时期已经建立了比较完善的工商税制，主要税种包括缗钱税、车船税、赊贷税、关市税、畜牧税、盐税、铁税、酒税和其他杂税等。但由于年代久远，关于这些工商税的具体征收情况，现存史料很少。利用已经出土的秦汉简牍资料，我们可以比较直接地研究当时工商税的征收情况。本文从张家山汉简入手，通过西汉矿业税制度去进一步认识当时的工商税制。《张家山汉墓竹简·二年律令·金布律》(下引律文只写出篇名)云：
诸私为卤盐，煮济、汉，及有私盐井煮者，税之，县官取一，主取五。采银租之，县官给秦，口十三斗为一石，口石县官税口口三斤。其口也，牢橐，石三钱。租其出金，税二钱。租卖穴者。十钱税一。采铁者五税一；其鼓销以为成器，有(又)五税一。采铅者十税一。采金者租之，人日十五分株二。民私采丹者租之，男子月六斤九两，女子四斤六两。
这是吕后二年颁布实行的对私营煮盐、采银、冶铁、采铅、采金等矿冶业的税收规定。
两汉时代，租、税不分，作为动词使用的租和税都是收取的意思。律文“有私盐井煮者。税之……采银租之”中的“税之”、“租之”都是指收税。从以上律文可以看出，对采金和采丹业采用按人征收定额税制，这是由于黄金和丹砂系贵重矿产。采金者按人按天计算，每天每人收黄金“十五分铢二”即十五铢二分；采丹则按人按月收取，男子每月六斤九两，女子每月四斤六两。
4 俸禄定额管理
秦自商鞅变法后就采用秩俸制度。俸禄在秦汉时期一般按秩核定供给，秩是指官阶，有几等秩即为几级官，俸禄依据官阶高低而“增秩”或“减秩”。秩以若干石表示，据秩而定俸额，按月发放，称为月食。根据现有研究成果，由西汉官职表中的“三公九卿”制度可见各级官员的秩俸，如御史大夫秩俸是中二千石；北宫卫士令秩俸为六百石，等等。
居延汉简留存的俸钱名籍资料是比较丰富的。根据这些资料，我们可以了解到当时官员的律钱称奉用钱、奉赋钱，有时也单称奉或禄。不同级别的官吏有不同的标准，律钱按月计算，但不严格按月发放，一般以三个月发放者居多。边疆地区官吏的律以现钱为主，不似内地钱谷掺杂的形式。
关于居延地区官吏的俸钱标准，已故的著名学者陈直先生的《律钱与口粮》已作过研究，基本是正确的。可他没有利用新简材料，分为塞尉与尉为二，显然不很恰当，在这里我们有必要重做这一工作，现将所记载的官吏俸禄定额列表如下(见表3)：
表3列举了候、尉、候长、候史、隧长、尉史、士吏、令史、司马令史、斗食吏、佐史、音夫、书佐等13种官吏的月俸定额。
5 西汉酿酒成本定额管理
据《汉书·食货志》记载，公元九年，王莽批准羲和(官名，原称“大司农”，类似后世的经济部长)鲁匡的建议，酿酒实行专卖，对酒价、成本和盈利实行定额管理。其规定是“一酿用粗米二斛、麴一斛，得成酒六斛六斗。各以其市月朔米麴三斛，并计其贾(价)而参(三)分之，以其一为酒一斛之平。除米麴本贾，计其利而什分之。以其七入官，其三及糟酨灰炭给工器薪樵之费”。“酿”是酒的生产单位，“斛”是酒的容量单位，汉制十斗为斛。“贾”通“价”，“参”通“三”。“什分之”分成十份。据《说文解字》卷十四下：“酨(zai)，醋浆也”；贾思勰《齐民要术》记载，酒糟可制醋。当时规定每一酿产酒六斛六斗，用料粗米二斛、麴一斛。这些材料的三分之一按其每月初一的市价作为一斛酒的价格，开按材料成本定价的先河。产量扣除米麴成本(相当于三斛酒价)后，其余三斛六斗酒价的七成即2.52斛酒价作为纯利润上交国家，另三成即1.08斛酒价及副产品酒糟、灰炭收入等用以包干支付工资、器具和燃料等费用。按照当代的概念，每酿酒可概括为“五定”，列式如下：
产量：酒6.6斛；
材料：粗米二斛，麴一斛；
价格：每月初一日上述材料的市价等于三斛酒价；
工资费用：3.6斛酒的30％+副产品收入=1.08斛酒+副产品收入；
上缴利税：3.6斛酒×70％=2.52斛酒。
有的书籍只把“其三”即1.08斛酒价补偿工资费用，漏掉了副产品收入，似属疏忽或误解。
设每月初一日粗米二斛，麴一斛的市价为3
则每斛酒价为1
每酿酒的总价为6.6，总成本为4.08
成本盈利率=2.52/4.08×100％=61.8％
这里反映了联系产量的赢利、工资费用包干制。从成本计算的角度看，既有包括料、工、费的“成本项目”(虽然没有这样提)，又有副产品收入抵冲费用和主产品价格随原料价格而变动的作价办法，这充分说明了当时管理和核算水平的高度发展。把工资费用作为“利”的组成部分，对其进行包干，实行比例分成，主要是从便于计算和管理出发。正如当前体制改革中出现的“除本分成”那样，工资并未包括在“本”的范畴中。本例中的“器”费指器具消磨，似可认为是折旧思想的萌芽。
6 亩制的定额管理
青川木牍是秦武王二年(公元前309年)颁布的《更修为田律》：“田广一步，袤八则为畛。亩二畛，一百(陌)道。百亩为顷，一千(叶)道。道广三步。封高四尺，大称其高。孚(垺)高尺，下厚二尺。以秋八月，修封孚(垺)，正强(疆)畔，及癹千(阡)百(陌)之大草。九月，大除道及阪险。十月，为桥，修波(阪)堤，利津梁，鲜草离。非除道之时而有陷败不可行，辄为之。”
秦国的田亩制度到底如何，学术界争议较大，多数学者认为是二百四十步之亩，也有学者认为是四百八十步之亩。①朱红林先生引用安徽阜阳双古堆汉简“卅步为则”，认为秦川木牍中的“袤八则”就是“袤二百四十步”，进而说明秦国实行二百四十步的大亩授田制度[10]。这与张家山汉简《田律》记载的亩制是一致的。臧知非先生也认为，秦武王《更修为田律》律文中的“畛”为田间小道，田亩制度中的亩积为二百四十步之亩[11]。西汉《田律》对田亩面积、形制、阡陌系统有着明确的规定：“田广一步，袤二百
步，为畛，亩二畛，一佰(陌)道；百亩为顷，十顷一千(阡)道，道广二丈。恒以秋七月除千(阡)佰(陌)之大草；九月大除道口阪险；十月为桥，修波(阪)堤，利津梁。虽非除道之时而有陷败不可行，辄为之。乡部主邑中道，田主田道。道有陷败不可行者，罚其啬夫、吏主者黄金各二两。”(张家山汉墓竹简[247号墓]田律246～248)这是秦国制度的延续并有所完善。《二年律令》之《田律》显然是秦武王《更修为田律》的修订版，其田间阡陌系统较秦减去了封片的设置，更加明确了基层官吏维护阡陌系统的责任，对亩积的规定更加简明。在《算数书》与《九章算术》中所涉及土地面积的计算均按二百四十步为一亩计算，与秦国在商鞅变法时期所推行的改革“定一亩为二百四十平方步”一致。
7 工程定额管理
秦律《工人程》是关于官营手工业生产定额的法规。如“隶臣下吏、城旦与工从事者冬作、为矢程，赋之三日而当夏二日”。秦国官府审处的有一定地位的人称“下吏”。矢，放宽；程，标准。冬季劳动定额放宽，三天收取夏季两天的产品。这不仅说明已经制定了生产定额，且能随着季节变化而变化；还规定随着工种的不同及男、女、大、小劳动力和新、老工人的不同而有不同的劳动定额。如“冗(yong)隶妾(做杂活的女奴)二人当工一人”、“小隶妾可使者五人当工一人”、刺绣“女子一人当男子一人”。“新工初工事，一岁半红(功)，其后岁赋红(功)与故等”，新工匠开始工作，第一年要求达到生产定额的一半，但到第二年便必须达到老工匠的生产定额标准。
《九章算术》商功章有4道算题是关于工程定额的具体记载，分别记录了春、夏、秋、冬的工程定额。商功章四：“冬程人功四百四十四尺，问用徒几何”；五：“春程人功七百六十六尺，并出土功五分之一，定功六百一十二五分尺之四，问用徒几何”；六：“夏程人功八百七十一尺，并出土功五分之一，沙砾水石之功作太半，定功二百三十二尺一十五分尺之四。问用徒几何”；七：“秋程人功三百尺，问用徒几何”。从史料可以看出春季的工程定额是766尺，夏季的工程定额是871尺，秋季的工程定额是300尺，冬季的工程定额是444尺。夏季的定额最大，春季次之，冬季随后，秋季最小。
8 物资供应标准
丞相、御史及诸二千石官使人，……皆得为传食。车大夫粺米半斗，参食，从者草具。车大夫酱四分升一，盐及从者人各廿分升一。食马如律，禾之比乘传者马。使者非有事，其县道界中也，皆毋过再食。其有事焉，留过十日者，禀米令自炊。……食从者，二千石毋过十人，千石到六百石毋过五人，五百石以下到二百石毋过二人，二百石以下一人。使非吏，食从者，卿以上比千石，五大夫以下到官大夫比五百石，大夫以下比二百石；吏皆以实从者食之。诸吏乘车以上及宦皇帝者，归休若罢官而有传者，县舍食人、马如令。《二年律令·传食律》，232～237
传食律是规定驿传供给饭食的法律，根据其身份，分别制定每餐的供应标准：御史的卒人出差，每餐粗米半斗，酱1/4升，有菜羹、韭葱，随从粗米半斗，仆人粗米1/3斗。不更、谋人每人餐精米一斗，酱半升，有菜羹、刍稿各半石。上造、佐、史等每餐粗米一斗，有菜羹，并供应盐22分之2升。……使者非因公出差，不供应传食。因公出差，如果住驿站超过十日，令其领米自己做饭。对管理随从人数，按官阶大小，分别规定。
9 官府的内部定额管理
五大夫以上锦表，公乘以上缦表，皆帛裹；司寇以下布表、裹。……赐不为吏及宦皇帝者，关内侯以上二千石，卿比千石，五大夫比八百石，公乘比六百石，公大夫、官大夫比五百石，大夫比三百石，不更比有秩，簪
比斗食，上造、公士比佐史。毋爵者，饭一斗、肉五斤、酒大半斗、酱少半升。司寇、徒隶，饭一斗，肉三斤，酒少半斗，盐廿分升一。
《二年律令·赐律》，283、293
可以看出五大夫以上得锦表，公乘以上得缦表(在这里公大夫、官大夫、大夫至庶人的赐衣未说明)，司寇以下皆布表，官级最高的关内侯可得物二千石，卿级得千石，五大夫得八百石，公乘得六百石，公大夫、官大夫得五百石，大夫得三百石，士级不更得有秩，簪得斗食，上造、公士得佐史，没有爵位的人得饭一斗，肉五斤，酒三分之二斗，酱三分之一升，司寇、徒隶得饭一斗，肉三斤，酒三分之一斗，盐二十分之一升。按爵位的不同，赏赐的物品质量规格也不同，是等级制度的表现，也从侧面反映了定额管理。
10 假日定额
吏及宦皇帝者、中从骑，岁于告六十日；它内官，日。吏官去家二千里以上者，二岁一归，于告八十日。
《二年律令·置吏律》，217
官吏每年给假60日，宫中职官给假40日，官员离家二千里以上者，两年一次假，80日。这是典型的定额式管理，对于休假日都有明确的额度分配，2200年前的管理水平，由此可见。
内部控制是当前经济、管理学界的热门话题。国内一些论著照抄西方的流行观点，认为内部控制是在20世纪40年代产生的。实际上，定额管理是内部控制的重要内容和方法，大量简牍证明，2000多年前的西汉，内部控制活动已经达到相当的水平。怎能说是刚才萌芽呢？！
注释：
①参见胡平生：《解读青川秦墓木牍的一把钥匙》.载《文史》，第26辑。