论现代企业的委托代理关系及其在会计准则制定中应用的问题，本文主要内容关键词为：现代企业论文,会计准则论文,委托代理论文,关系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，不少学者力图应用代理理论的概念和方法来研究我国会计的有关问题，取得了一系列可喜的进展，引起了对许多会计问题的深入讨论。本文受这些研究的启发，打算从三个方面参与有关的讨论。其一是指出现代企业实质上是一组委托代理关系的组合，并分析会计在这种代理关系中的作用问题。其二，探讨应用代理理论指导会计准则制定问题。其三，探讨应用代理理论指导企业会计政策选择问题。
一、现代企业的代理关系与现代会计
现代会计为什么会产生，要以产权理论（主要是代理理论）加以解释。20世纪公司制度的发展必须要以产权的角度加以剖析。现代公司制尤其是股份公司的发展，使现代企业股权分散更加广泛。由于股权的分散，企业所有权和控制权的分离日益明显，所有权关系已经淡化了。这种极其分散的所有权使一般意义上的管理不可能有效，反而会使股东形成一种抵消势力。企业所有者的这种消极性质，使企业所有者的一些权限已落入了一个职业经营者的手中，甚至整个公司的控制权为企业经理掌握。只要所有权和控制分离开来，就会出现经理人员的自由处置权问题。但是，如果股东们没有“控制”经理，那么就很难说经理能“控制”工人，或者说，公司之外的生产要素的所有者能完全受到控制。因此，产权所有者在企业里的角色，就像房屋主人与建筑师的交易关系中所扮演的角色差不多。从这个意义上说，现代企业实质上代表一组委托代理契约关系。或者说，企业是由与企业契约（或合同）有关联的并在企业具有一定产权的各种利益团体组成。这些团体都认识到其自身利益取决于企业在市场竞争中的生存和发展，因此会对企业的发展作出自己一定的贡献，为企业的生产提供某种投入（人工、管理技能、资本、技术、公共设施等），并期望能从中得到报酬。但是，每个团体都是“社会人”，而非纯粹“经济人”，他们又有各自的利益和要示，他们存在把企业中其他团体的财富转移到自己手中的行为或动机，也知道其他团体也会采取行动来最大限度地谋取他们的而不是别人的利益，这就会产生利益冲突。为了减少摩擦，降低代理风险和成本，提高代理效益，限制各自不利于企业价值增长的行为，相关利益人便希望通过契约的方式来具体规定在各种可能情况下，每个利益团体享有企业产出的特定权利。因此，债权人、股东、租赁人、经理人员、职工——所有的人都签有合同（有形的或无形的），这些合同具体规定了应如何分配企业创造的现金流量。当然，这里所指的合同是泛指，它既包括正式的合同（如经理人员之间非书面的工作安排），还包括企业的组织章程及规章和政府的法规（如公司法）。
基于企业是“若干合同的结合”这种观点，相关利益人为保护自身利益便要求对这些合同进行监督。现代企业错综复杂的委托代理关系以及现代企业经营的不确定性，决定了合同主体双方存在着利益非均衡性、信息非对称性和风险不平等性等，这决定了合同的监督客观上需要建立一系列沟通、激励、协调代理关系的管理机制，促使代理人采取适当的行动，最大限度地增进委托人的利益。管理机制为有效运转，首先必须对代理活动的过程和结果进行记录和报告，而会计的基本职能是反映，正迎合了各种委托代理关系中把代理活动的结果客观地记录下来，并如实报告代理双方，以供其合理地进行决策的需求。从这个意义上说，会计虽然先产生于现代意义上的企业，但现代会计产生于代现企业的代理关系，同时也必须服务于代理关系。现代会计作为一个以提供财务信息为主的经济信息系统，是代理管理机制中不可忽缺的重要组成部分。没有现代会计，委托方在企业的权益结构及受托代理人的实际经营责任也就无法反映出来，代理责任和代理绩效就无法衡量和评价，从而也谈不上代理关系的管理。再者，在代理关系中，会计还是一项重要的协调机制。会计在向委托人和代理人提供信息上，内容和方式必须适当，以维护代理双方的权益，协调代理双方之间的利益关系。
二、运用代理理论研究企业会计准则
为了说明问题的方便，现代企业错综复杂的代理关系概括地可以划分为两个方面。一方面是资源提供者（股东和债权人，即主人）——公司管理当局（有时包括董事会，即代理人）——职工（次级代理人）间以财产经管责任为核心的代理关系；另一方面是社会（社会公众）——公司间的以社会资源的有效利用和节约、保护，强调社会性代理效益为核心的代理关系。前者所指的代理关系适用于公司内环境；后者所指的代理关系则适用于企业外环境。如前所述，理顺代理关系，进行高效率的代理关系的管理就必须在主人——代理人之间建立信息通道，与现代企业代理关系的结构相适应。现代企业会计至少要提供二个方面的信息：第一是关于理顺第一方面代理关系的信息，如资本的保全、增值情况，利润总额、股利政策、投资报酬率、管理人员的薪资计划，各种偿债能力比率等；第二是关于理顺第二方面代理关系的会计信息，如能源的节约，污染的控制，对社会税收、就业等的贡献。
现代会计所要提供的上述有关信息具有很大的综合性，是根据众多的代理活动的记录处理而成的。显而易见，对有关代理活动发出的信息采用的加工、处理、呈报的方法不一样，输出的信息的内容就相差很大，所能反映的代理责任和代理绩效就大不一样。代理的双方为使自己的利益最大化，往往会采取有利于自己利益的方法来记录和报告的倾向。因而，为了使代理责任和代理绩效的衡量和评价有一个标准，会计信息的输出过程就要有一定的规范（即会计准则），用于指导信息如何加工、处理、报告，否则会计信息对现代企业代理关系的沟通和协调无任何意义，有关代理双方的利益就无从得以保护，也就谈不上代理关系的管理。
会计信息要有助于代理双方之间的沟通、激励和协调，就应防止会计信息的偏颇。会计信息是否偏颇很大程度上取决于会计准则是否偏颇。为了使会计信息不失公正性，理想上会计准则的制定，应从理论上进行推演。首先明确并甄定会计信息使用者的主观需要，确定应予满足的内容和程度，然后根据所确定的信息需求，对要计量和报告的代理活动加以界定，根据给定的定义择定恰当的确认和计量方法，最后根据这些方法对代理活动发出的信息进行加工、处理和呈报。这就是构建理论的会计准则的过程。美国FASB建立的财务会计概念框架就是这种典型。
构建一个理论上的会计准则，首先要解决的问题是由谁来制定会计准则和会计信息应满足谁的要求。从现代会计是服务于现代企业的代理关系看，会计准则的制定人应由与代理关系有关的政府、投资人、债权人和管理人员（指各自的代表）等组成。当企业只存在一个利益集团或某一集团占绝对优势时，会计准则的制定就比较简单：以这一集团的利益为核心即可（中国传统的会计模式就是一个典范）。当存在多种代理关系时，会计准则的制定就复杂了。根据理论上的推演，应为每一种代理关系制定一个准则和设计一个会计信息系统。但是，现实的两个因素决定了这种情况是不可能存在的。其一，为每一种代理关系设计一个信息系统，其信息处理成本太大，所能取得的代理效益是不能超过信息处理成本，违背了设立信息通道是为了提高代理效益的根本目的。其二，由于存在信息不对称性，代理人掌握的私人信息比委托人多，由于监督成本的存在，委托人请中介人去监督代理人的行为成本太大，由于道德风险存在，代理人会操纵会计信息，这样为每一种代理关系设计一个信息系统，代理成本和代理风险都大大增加。因而为达到利益共享、风险共担的目标，一个企业只能有一个会计信息系统。会计准则的制定就不是理论演绎能够完成的了。会计虽然有内在的自身规律性，但会计发展的历史证明了这一点。
代理关系管理的核心内容涉及到种种利益问题，会计信息不可避免地会影响代理各方的切身利益。加上会计准则制定人由与代理关系有关的各方组成，决定了会计准则的制定过程本身是一个政治过程，它的政治化影响主要表现在：各种利益团体籍助政治程序来保护自己的利益。具体到会计上来，各种利益团体在参与协调过程中，都希望实现自己的利益，在不能实现这一目标情况下，则退而求其次，力求不损害自己方的利益。相互协调的结果，迫使会计信息以尽可能中立的立场加工、处理、呈报。因而任何一个会计准则的出台都是政治行为的结果，该结果取决于各有关团体为了实现其目标所愿付出的代价。这样一来，所制定的会计准则并不能使会计信息与有关代理活动的关系达到最优状态，只能是次优的。这一结论可从美国的有关情况得到证明。FASB用理论推演的方法得出了财务会计概念结构，但FASB具体到会计准则时，就束手无策了，具体会计事项的处理仍存在多种备选方法，并不能保持理论上的一致性和连贯性，仅是尽量达到而已。从中可见会计准则的折衷性。
因此，我的看法是，当我们用代理理论来研究现实中的我国会计准则制定时，无论是作为政府机构的财政部——会计司，还是作为学术机构的代表——专家组，都不具备现代企业代理关系要求的制定会计准则的行为能力。由于政府只是众多代理关系中的一方，它制定的准则，会更多考虑准则的经济后果，其结果必然导致其他关系人的逆向行为，从而损害委托人——政府的利益（如承包制中，各种指标由政府下达，为了达到这些指标，企业产生了许多诸如不提或少提折旧等会计的短期行为）。学术机构的代表——专家组根本不是代理关系的主体，就谈不上它具备这方面的行为能力，仅是技术上它有这方面的专长而已。因而，为减少由于信息不对称和经营环境不确定而导致的代理关系中的道德风险和逆向行为，我国的会计准则的制定组也应广泛吸收各方面的代表。在具体会计准则的制定过程中，应权衡各方面的利益和成本，所制定的会计准则才能为多数人接受。当然，考虑到我国国有企业占的比例较高，社会公众的利益比较突出，政府代表的比例可以高一点。
三、利用代理理论研究会计政策选择
由于会计信息并非是纯粹数字的组合，它本身还代表着一定经济利益关系。利益协调必然导致会计准则并不是用理论演绎出来的。相反出于平衡利益的需要，会计准则包括了备选方法。这样企业就必须在会计准则范围内选择一套会计政策。会计政策的选择虽然是企业管理人员的行为，但企业是选择趋大型、适中型，还是趋小型会计政策，还必须受制于来自利益保护的限制机制。从代理关系出发，约束企业选择会计政策的因素主要有：
1.报酬因素。当不确定性和信息非对称性同时存在时，解决“保险与刺激的冲突”的两难困境的最好办法在于让经理承担风险，其报酬与企业利润挂钩，强化刺激，增加股东收益。为使企业管理人员努力达到最优水平，股东会与经理签订一个协议，下达企业每年利润目标，管理人员能否领取奖金以及奖金数额的多少，取决于企业当年的利润是低于还是高于目标利润。失去奖金的风险存在，会驱使管理人员去选择能提高收益的方法以提高其报酬。由于信息不对称和监督成本存在，股东（或其代表）对管理人员选择的所有会计方法进行调整往往得不偿失，这决定了管理人员的报酬极大地依赖于经注册会计师审定的会计利润。上述分析表明，由于管理人员报酬与利润挂钩，管理人员承担了经营风险，决定了管理人员一般会采用一套可增加利润的会计政策。
2.负债因素。研究表明，在债权人与经理的代理关系中，债权人出于减少代理成本，降低经营风险考虑，往往是利用经审计的财务报表的信息来监督债务契约。不履行契约中有关数据限制的条款，将被视为违约，它使债权人有权采取一般对待违约而采取的行动。一般债务合同订有企业应保持一定流动比率、利息保障倍数、负债权益比等条款。经审核的财务报表若达不到上述条款，则视为违约。因此债务契约中若有以会计数据定义违约行为，将促使经理人员选择尽可能减少违约可能性的会计政策。假定其他条件不变，企业将愿意选择可增加资产或收入以及减少负债或费用的会计政策。此外，如果在某种会计方法下将发生违约行为，人们可理性地预期企业将变更会计方法，籍以避免这种违约行为。企业越是与特定的、基于会计数据的限制性条款紧密联系，企业经理人员便越可能采用可增加当期收益的会计政策，使债权人作出有利于企业的决策效应。即使企业没有债务合同，为了将来扩大生产能筹措到资金的考虑，企业仍有可能会采用有利于收益增加的会计政策，因为债权人是否愿意把款贷给一家企业，其判断依据是企业的偿债能力，而偿债能力的高低，正是通过各种财务指标的计算、分析而得出的。
3.政治成本因素。如前所述，政府在企业中的角色也是作为代理关系的一个主体存在的。在许多情况下，会计信息（如利润和成本）在政府决策中被用来支持政府的法令（如税收、环境保护），或者用来实施现有的法规。例如，70年代美国大型石油公司急剧增长的利润被用作石油公司进行垄断的证据，并成为1980年开征巨额利润税的目标。我国一些政策性亏损企业的利润数被用作政府补贴的依据。概括起来说政治因素对企业管理人员会计政策选择行为的影响包括以下几个方面：①税收。对企业所得税的征收，一般是以会计利润为基础，管理人员在选择具体会计方法时必然要考虑到该方法对税赋的影响。在税法允许的情况下，特别是累进税率下，一般会选择使收益减少的会计政策。②收费管制。许多企业的产品价格和收费标准是由政府有关机构制定的（例如公用事业、石油、银行、保险公司等）。这些价格与收费标准是根据会计上所采用的计算成本的公式确定。为了使政府机构制定出有利于企业的价格或收费标准，企业往往会采用使成本增大的会计政策。③政府的关注。企业会计信息经常被政府用来解决一些问题。例如，在价格飞涨或物资短缺时，石油、棉花、钢铁等企业的利润是政府关注的焦点，过高的利润会被有关机构打上“暴利”或“不正当”的标志，政府可能会采取一些不利于企业的限制性政策。受政府比较关注的企业，其管理人员会采取有利于减少报告盈利的会计政策，较低的盈利会减少政府采取不利于企业的行为和增加政府对企业进行补贴的可能性。总之，为减少政治成本，避免政府利用会计信息来限制企业的行为，企业往往采取能递延利润或降低收益的会计政策。
4.股价因素。股东作为企业的主人，其对会计政策的偏好是与管理人员相反的。股东投资目的除了获取股利之外，更大的着眼点在于企业能够长期稳步发展，股价能在市场上逐步提升。股价是否能逐步提高除了与企业的盈利水平有关外，还取决于企业的财富是否逐步增加。由于道德风险的存在和信息不对称性，股东从长远的目标来看，希望企业的各种政策比较稳健，一般不愿选择导致利润较高的会计政策。因为经营的不确定性，利润较高会导致初期分发股利等流出大量的现金，使企业日后的盈利增长不显著，不利于企业的稳步发展和股价的提高。
上述分析表明，在企业复杂的代理关系中，报酬因素和负债因素，促使管理人员具有选择增加当期报告收益和资产的会计政策的动机；而政府行为和股价因素，却使企业有减少当期报告收益的动机。在利润报告水平问题上，政治成本和股价提供的动机恰好与报酬方案及负债合同提供的动机相反。因而为了理顺代理关系，提高代理效益，管理人员选择会计政策的组合时，必然要权衡各种备选方案的成本和效益。因而，运用代理理论来研究我国企业如何选择会计政策时，我们必须明确虽然会计政策的选择是企业管理人员的行为，但这种选择是受到其他若干因素的制约的。为理顺代理关系，企业是不能选择极端的会计政策，否则会导致逆向行为的发生。不同的企业在选择自己的会计政策时，应充分考虑各个因素的影响，从这个意义上说，应避免一统到底的会计制度，会计政策的选择是企业应具备的一项权利。
四、结语：几点有益的启示和结论
1.我国正在进行现代企业制度的建设，现代企业是多元代理关系的组合，各种团体利益的冲突是不可避免的。会计信息在沟通、激励、协调代理双方时必将起重大的作用。如何制定会计准则、如何选择会计政策是摆在我们面前的一个现实问题。总的一个原则是尽量保持中立。
2.我国正在制定有关的具体会计准则。会计准则的制定应考虑它的政治、经济后果，还要考虑它可能的影响，因而应最大限度吸取有关利害关系人的意见，以免产生不良后果。从长远来看，应成立一个由各方代表组成的会计准则委员会，使会计准则具有广泛的代表性。
3.会计政策的选择是企业管理人员的行为。会计政策的选择应限制于会计准则的范围之内，应有适应性和中立性，应有利于企业价值最大化。
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