（首都经济贸易大学，北京市 100070）
摘要：当今社会，企业的税收筹划行为屡见不鲜。本文以上市公司中2014-2018年间被出具过非标准审计意见的公司为样本，研究了税收筹划是否与会计师事务所出具的非标审计意见存在相关关系。得出的结论是，二者确实存在相关性，当企业当年的税收筹划程度较高时，更有可能被出具非标准审计意见。这一结论对审计人员和市场监管部门都有重要意义。
关键词：税收筹划；会税差异；审计意见
一、引言
当今社会，绝大多数在我国境内进行经营活动的企业，都必须按规定向政府缴纳企业所得税。所谓企业所得税，即是对企业的销售收入所得或者其他所得按照一定税率征收的税种。由于所得税的存在，实际上导致了企业与政府的潜在利益冲突。企业人员希望将尽可能多的利润留存于企业或者分派给投资者，而不希望将过多的利润作为企业所得税缴纳给政府。由此，便产生了企业的税收筹划行为，目的便是尽可能减少税负，而同时又不违反税法规定。
企业的应纳税所得额是确定企业所得税的基础。企业的利润与其应税所得额之间经常会产生差异，这种差异的来源一般包括两方面，第一是由于会计法规和税法之间在某些具体事务的处理上有不同的规定，第二便是由于企业主观上的税收筹划行为，而刻意减少其应纳税所得额。
会税差异，即企业的会计利润与其应纳税所得额之间的差异。根据国内外的研究资料来看，学者对会税差异的研究，重点都是关注其对对投资者、分析师和信用评级机构的影响等方面，然而对其在审计领域的影响等方面研究较少。本文的研究目的便是补充这部分学术空缺，研究企业税收筹划行为和会计师事务所出具的审计意见之间的关系，明确二者是否具有相关性，以及具有何种相关性。本文把税法与审计学两个学科联系起来，探究其在税收筹划和审计意见两个细分领域的联系，并依此可能对实践领域产生重要的指导意义。
二、文献综述
孙峥嵘（2008）发现，对企业的许多管理层来讲，对企业进行盈余管理是经常性的活动，而且企业的外部信息使用者也知道企业已经利用盈余管理对其会计信息进行了加工，所以他们在查看企业报出的财务报表之前经常会对其中的数据进行调整。赵越（2014）通过具体案例研究了企业的税收筹划，其重点从固定资产折旧、无形资产摊销、存货计价方式、低值易耗品摊销、收入确认等具体会计政策选择上,阐述税收筹划的运用。陈银燕（2006）提出，外资企业在我国境内对利润的操纵现象较为严重，因此其研究了外企利润操纵的动机、手段和对中国经济的影响，并对外资企业利润操纵的治理提出了若干建议。倪飞（2014）首先研究了何种因素影响会税差异，而后构建了模型衡量了企业的过度会税差异，最后提出只有过度会税差异才会导致企业盈余质量降低。万红波、赵丹（2013）从新会计准则与旧会计准则在所得税处理上的不同之处出发，研究了我国上市公司出于何种动机进行盈余管理，进一步研究了会税差异会由于不同动机而如何变动，并得出了有价值的结论。
三、理论分析和假设提出
企业进行税收筹划的目的是尽量减少缴纳企业所得税，因而企业管理者将可能会利用各种方式降低其应纳税所得额。其所运用的手段可能是合理的，也可能是不合理的。然而，对于上市公司来说，在企业的财务报告报出之前，必须要经过会计师事务所的审计，以保证其真实性。在某种程度上，会计师事务所的审计人员可能能够识别出企业的税收筹划行为。当企业税收筹划程度较高时，审计人员可能会在实施风险评估程序的过程中判断该企业有较高的错报风险，因而会设定较低的可接受重大错报风险值，在后续审计过程中采取更加审慎的措施。如此，企业的错报和舞弊行为将更有可能被发现，从而影响会计师事务所出具审计意见的类型。
再者，企业税收筹划行为过多时，对于小型会计师事务所来说，当其判断该企业有较高重大错报风险时，事务所可能会拒绝接受该项审计业务，或者会要求更高的收费，以弥补其付出更多的工作量和其承担的更大风险。当小型会计师事务所拒绝接受审计业务时，企业只能聘请大型会计师事务所；当小型会计师事务所要求更高的收费时，对于企业来说，在相同的费用水平上，企业可以聘请到更大的会计师事务所，因而其仍然会选择大型会计师事务所。而大型会计师事务所意味着更严格的审计程序和更规范的审计流程，则企业的错报和舞弊行为同样更可能被发现，进而影响会计师事务所出具审计意见的类型。
因此，本文提出的假设是，企业税收筹划行为与会计师事务所审计意见类型具有相关性，当企业税收筹划程度越高时，会计师事务所出具非标审计意见的可能性越大。
四、研究分析
本文选取了2014-2018年间，上市公司中被出具过非标准审计意见的公司作为样本，剔除了数据不全的公司，最终得到样本数为160家。
对于税收筹划程度的衡量，本文选取会税差异作为揭示税收筹划程度的变量。具体方法是：会税差异=会计利润总额-（所得税费用+递延所得税资产变化额-递延所得税负债变化额）/名义所得税税率。
会税差异即会计利润和应纳税所得额的差异。虽然会税差异由企业的主观和客观因素同时构成，但本质上都是企业税收筹划行为导致的。所以用该指标表示税收筹划程度所得到的结果比较客观。
为了尽可能剔除税收筹划以外的因素对审计意见类型的影响，本文只对同一家企业在2014-2018年期间的会税差异指标进行比较。观察在企业被出具非标准审计意见的年份，当年该企业会税差异的绝对值是否大于五年内该企业会税差异指标平均值的绝对值。在选取的160家企业中，我们找到了216个被出具非标准审计意见的年份。其中，有150个年份，当年的会税差异绝对值大于五年内的平均值，即在被出具非标准审计意见的年份中，有69.4%的年份，企业的税收筹划程度较高。
五、结论
经过本文以上的研究发现，企业的税收筹划行为与会计师事务所出具的审计意见类型具有相关性，当企业当年的税收筹划程度较高时，更有可能被出具非标准审计意见。
通过本课题的研究，会产生两方面的重要意义。首先，于会计师事务所的审计师而言，对其审计行为具有重要指导作用：审计过程中应当考虑会税差异的影响，审计人员可以把会税差异作为确定企业错报风险的参考指标。另一方面，对国家监管部门而言，此研究为其提供了监管资本市场的一条重要途径：可以通过监测上市公司的会税差异指标，当该指标较大时，向市场传递预警信号，以有效防范上市公司的不合规风险。
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参考文献
[1]刘骏,刘峰.财政集权、政府控制与企业税负——来自中国的证据[J].会计研究,2014(01):21-27+94.
[2]孙峥嵘.会计—税收差异、盈余管理及市场反应[D].西南财经大学,2008.
[3]赵越.会计政策下企业税收筹划案例研究[J].北方经贸,2014(12):96-97+107.
[4]陈银燕.外商投资企业利润操纵行为浅析[D].厦门大学,2006.
[5]倪飞.过度会税差异与盈余质量的实证研究[D].重庆大学,2014.
[6]万红波,赵丹.浅析我国上市公司盈余管理动机对会税差异的影响[J].财会研究,2013(11):60-61+71.
论文作者:张广耀 王珺
论文发表刊物:《知识-力量》2019年9月36期
论文发表时间:2019/8/8
标签：企业论文; 税收筹划论文; 差异论文; 会计师事务所论文; 意见论文; 盈余论文; 较高论文; 《知识-力量》2019年9月36期论文;