管理会计实证研究借鉴与思考——伊特纳、拉尼和拉克尔的《作业成本法与企业业绩关系研究》评析，本文主要内容关键词为：特纳论文,克尔论文,作业论文,管理会计论文,业绩论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
克里斯托弗·伊特纳(Christopher D.Ittner)、威廉·拉尼(William N.Lanen)和戴维·拉克尔(David F.Larcker)三位管理会计领域知名学者在2002年合作完成了一篇论文《作业成本法与企业业绩关系研究》(“The Association Between Activity-Based Costing and Manufacturing Performance”，后文简称《关系》)，该文系管理会计实证研究的经典巨作。伊特纳来自美国宾夕法尼亚大学沃顿商学院，是管理会计最出色的教授之一，在绩效评估领域有突出贡献，他担任《会计、组织、社会》(AOS)和《管理科学》(Management Science)的副主编，并获得美国会计协会(AAA)授予的“管理会计文献最杰出奖”；拉尼是密歇根大学商学院管理会计领域专家，曾任AAA管理会计分会主席；拉克尔担任斯坦福商学院公司治理研究项目主任，同时负责美国一些顶尖会计杂志的编辑工作，是2001年“管理会计杰出贡献奖的获得者”。三位教授长期从事管理会计和企业业绩评估方面的研究，《关系》发表于《会计研究杂志》(Journal of Accounting Research)2002年第3期。该文采用实证研究方法，用经验数据证实了作业成本法(Activity-Based Costing，后文简称ABC)与制造企业经营业绩(Manufacturing Performance)之间的关系。《关系》树立了管理会计实证研究方法的典范，评析该文献所得价值主要体现在：一方面，文章在实证检验、变量设计和估计模型处理等环节均提供了缜密和规范的方法；另一方面，该文不仅证实ABC有利于企业整体业绩提升的结论，而且还进一步揭示了ABC与企业资产收益率、企业生产成本和生产周期等业绩指标的相关关系。因此，这篇文章对于我国管理会计实证研究领域在研究技术和研究范式方面提供了有益的借鉴。
二、《关系》研究内容
(一)研究主题突出《关系》在既往研究基础上精选了ABC推动企业业绩改进方面为切入点，研究ABC与企业经营业绩两者的关系。所选主题可谓精巧却不失理论意义，《关系》研究也对企业管理具有指导作用。ABC研究在管理会计领域被给予较高关注，但研究主题多围绕ABC与企业经营业绩的关系方面，阐明ABC的价值或功能定位是既往研究的主要研究内容，如企业战略改革、产品结构组合优化、产品定价效率提升、工序改进等。但是，经营业绩属于综合评价指标，其反映了企业运营效率的高低。如果单纯阐明经营业绩提升与否，研究欠缺严密性。既往研究多存在此类问题，ABC提高企业经营业绩的优势分析普遍停留在定性论证层面，缺乏经营业绩的经验数据支撑。《关系》一文着意克服笼统研究经营业绩的缺陷，文献将企业经营业绩分解了六个指标，使之有客观依据。同时，《关系》进一步研究ABC对经营业绩六个指标的关联度和相关性强度。为此，《关系》使得ABC领域研究有了实质内容，而非既往研究那样偏重于定性分析和实践操作的讲解。《关系》选取了一批典型的制造型企业作为研究样本，并考虑了企业经营特性差异的影响，研究发现，广泛实施ABC可以直接提高企业的生产质量和改善生产周期，并且通过质量的提高和生产周期的改善可以降低企业的制造成本。该文的创新之一，是通过“两步残差法”，包括建立logit回归模型，阐明了ABC与资产收益率之间的关系随着企业经营特性的差异而改变。
(二)数据采集方法合理《关系》采集数据的方法体现了管理会计领域数据采集的经典之处。数据可得性是管理会计研究的难点之一。《关系》通过调查问卷方式采集数据，克服了数据可获性难的弊端。管理会计研究的数据往往无法从公开渠道获得，问卷调查是管理会计实证研究的普遍做法。《关系》通过设计详细的问卷获取了企业有关ABC与经营业绩方面的信息。《关系》数据采样选定了制造企业，通过《行业周刊(Industry Week)》抽取25361位调查者并发放调查问卷，问卷回收289份(占比11%)。受访企业多以化学、金属和电子制造行业为主，还包含了少数服装、木质加工和印刷等企业。先进的成本核算与管理方法通常由制造类企业率先应用，制造类企业具备运用ABC的生产环境和管理技术，因此，《关系》选择了制造企业作为调查对象。制造业通常是国民经济支柱，体现了科学技术和社会生产力发展水平。使用ABC的成本核算制度有利于制造类企业的组织运作，促进技术创新；制造类企业利用ABC提供准确的成本信息并依此工艺改进和流程再造。《关系》选择制造行业作为调查对象有其内在原因。
(三)研究设计规范《关系》研究设计的规范体现在：一是判断是否成功实施ABC的要件有一定科学依据；二是在确定企业内部实施ABC的扩展程度方面更具有可操作性。确定ABC在管理会计的优势，首先应判断企业运用ABC成功与否。既往文献的作者大多在主观上判断，逻辑上难以显示企业经营业绩改进的证据。Foster & Swenson(1997)指出主观判断的四种类型：(1)有关ABC实施企业或部门的信息采集情况；(2)企业是否依ABC进行战略决策或改革行动；(3)若干管理人员对ABC实施的评价；(4)实施ABC是否对管理层形成财务改进的理念。《关系》尝试使用数据指标作为评价依据，在一定程度上提高了科学性。规范性还体现在ABC在样本企业实施的宽度与深度。《关系》强调研究对象的主体针对性，即企业广泛实施ABC(extensive use of ABC)。作者界定“ABC广泛实施”包括：企业在已有实施的部门基础上延伸至其他部门，或者企业将ABC作为成本管理体系的主体。这两种类型通过受访者回答相关问题，如企业实施ABC时空范围变化、影响力增减或管理者支持(认可)度。《关系》界定“ABC广泛实施”不包含两种类型：一是初次实施ABC，二是ABC并非是该企业实施管理核算制度的主体。这两类类型纳入研究会影响ABC对经营业绩的显著性分析。首次实施ABC企业的经营业绩无法提供财务改进的对比性，未将ABC作为管理核算制度主体则在检验ABC与业绩改进关系时产生有偏估计。《关系》虽然改进了“ABC实施企业”的界定方法，不可否认仍然存在主观性。但是这种主观因素并非出自文献研究作者本身，而是来自于问卷受访者。多数研究通常是作者根据自身经验或直觉划定企业实施ABC情况，所得结论缺乏可证伪性。《关系》将此判断交给受访者，通过回答问卷设定的问题，从而避免了作者主观判断。来自亲身体验的基线主观判断，其结果的信度与效度明显优于研究者的直接臆断。
(四)变量选取巧妙(1)被解释变量选择的完整性。《关系》的被解释变量是“企业经营业绩”，作者将其分解成“经营业绩”和“业绩改进”。学术界界定“经营业绩”包括了企业的经营效益和经营者业绩两个方面。经营者业绩主要通过企业经营、成长、发展成果体现，考评经营者业绩的基础是经营效益。因此，《关系》主要从企业经营效益角度衡量。一定期间的经营效益主要表现有企业盈利能力、资产营运水平、企业偿债能力与企业持续发展能力等，《关系》选取了资产收益率(ROA)、产品质量(QUALITY)和产品周期(TIME)等三个指标指代经营业绩。为了体现“业绩改进”，《关系》对“经营业绩”进行持续五年的关注，由此形成了“业绩改进”的三个变量：制造成本变化(ΔCOST)、产品质量改进变化(ΔQUALITY)和生产周期改进变化(ΔTIME)。模型中涉及的主要解释变量代码和定义及计量方式如表1所示。(2)解释变量选择的代表性。《关系》采用多元线性回归模型，研究的难点在于解释变量选择问题。选取合适的解释变量可以提高模型解释力。《关系》选取了一些控制变量进入估计模型(解释变量的定义和取值处理如表2所示)，变量提高了ABC企业在企业业绩改进方面的解释力度。制造类企业分属不同行业，各行业实施ABC所产生经营业绩影响力有所不同，《关系》选取了行业平均业绩(用INDUSTRY表示)体现这种差异。行业平均业绩是反映行业经济活动盈利水平和能力的重要指标和参数。《关系》选取NEWPROD变量表示新产品或新技术引入的单位产量百分比，目的是观察先进的产品或富有创新的企业对其业绩增长的影响。企业的业绩可能与设备的使用年限有关，《关系》选择了PLANTAGE来考察企业投入设备开始生产的时间。变量DOWNSIZE表示过去五年经营规模的缩减情况，此变量旨在检验企业当前业绩可能与过去业绩呈时间序列关系。AMP变量是综合型的指数类变量，一些企业管理技术和生产方式具有先进性(如全面质量管理法、时间管理法等)，它们能够推动企业改进经营绩效，《关系》采用聚类分析法(Cluster analysis)将这些企业管理方法或生产技术综合指数化。管理会计实证研究文献中鲜有使用聚类分析方法，《关系》引入“高级生产管理指数”变量，通过聚类分析法的降维思想，把先进生产方式或管理手段推动经营业绩的评价结果“聚类”成一个变量(AMP)，既直观地显示了企业经营管理能力，也提高了实证模型的解释力度。说明：(1)作者使用聚类分析法(采用欧几里得距离、K均值法定值)来测量高级生产管理指数。在聚类分析法下，《关系》作者总结了50个问题的结论，4个是关于人力资源实务，16个是顾客和供应商的关系，12个是基于制造实务(如准时生产方式、全面质量管理以及单位式制造)，18个关于信息技术(如高级物料需求计划和企业资源计划)。(2)资料来源：根据《关系》一文整理。
(五)研究结论显著作者将表2列示的解释变量纳入模型，在普通最小二乘法(OLS)检验下没有得出ABC与ROA(业绩指标之一)显著性证据。作者随即发现了“ABC广泛实施”变量的内生性问题。作者指出，该变量内生性的存在影响了ABC与ROA显著性关系检验。作者使用“两步残差法”，包括logit回归模型的建立，解决“ABC广泛实施”变量的内生性问题，改进模型之后发现ABC与ROA之间的关系会随着企业经营特性差异而改变，提高了两者线性相关的统计显著程度。(1)相关假设的检验与初步结论。《关系》检验了广泛实施ABC企业与其业绩改进的关系。结果显示了广泛实施ABC可以提高企业产品质量和降低产品生产周期。但在OLS检验下，ABC与ROA、ΔCOST缺乏统计显著性，两个估计模型缺乏解释力。估计模型否认了ABC与企业制造成本的直接关联性，但两者仍有可能存在间接关系。《关系》提出假设：“ABC籍由质量提高和周期缩短来降低生产成本”，通过路径分析模型(Path模型)检验该假设。《关系》的处理方式是以“制造成本变化”(△COST)作为被解释变量，将实施ABC企业作为虚拟变量与其他变量一起作为解释变量纳入路径分析模型中。《关系》采用路径模型检验了该假设成立。实施ABC可以改进企业生产工艺和流程，以此缩短产品生产周期，提高产品质量。ABC通过作业中心和成本动因检查，分离出生产周期中不必要环节，减少废品，降低重修成本和提出无增值活动的支出。《关系》证实了ABC与制造成本之间的间接关联，从图1的Path模型可以清晰看出，通过生产时间与产品质量路径，制造成本变化与ABC之间显著间接正相关。(2)内生性处理与研究结论的深度挖掘。为什么在OLS下无法检验得出ABC与ROA的显著性证据？作者从“ABC广泛实施”变量入手寻找原因。作者提出命题是：企业之所以实施ABC并非根据ABC自有优势，而是企业本身所属行业(生产特性)具备了ABC实施条件。如果该命题成立，则说明“ABC广泛实施”变量设置存在问题。《关系》采用Logit模型检验得到“ABC广泛实施”与其他解释变量共生，变量“ABC广泛实施”并非是一个纯粹的解释变量，它受企业生产特性影响。这说明原OLS检验的估计模型存在内生性问题，Logit模型分离出包含“生产特性”的变量有企业生产流程性质、产品组合、产量、新产品引入、高级生产管理指数等。《关系》采用“两步残差法”处理解释变量的内生性问题。使用残差变量消除内生性问题是文章的创新之处。作者采用logit模型预测变量“是否实施ABC”与生产特性各变量的关系，并计算变量“ABC广泛实施”的残差。该项残差值有正负之分，残差为正(POS·ABC·RESID)说明企业广泛实施ABC但其预计实施ABC的概率小于1；残差为负(NEG·ABC·RESID)说明企业没有广泛实施ABC，但其预计实施ABC的概率大于0。《关系》作者用正负残差两个变量代替原变量“ABC广泛实施”，重新建立多元回归模型预测ABC与经营业绩之间的关系。修正后的估计模型显示了企业实施ABC倾向性的结论。ABC与企业利润在在其经营特性上存在着或有的关系。此结论否认了现有研究普遍认为的“ABC与ROA之间没有关系”的观点。
图1 路径分析模型(Path模型)
三、《关系》对我国管理会计实证研究的借鉴与启示
(一)《关系》对我国管理会计实证研究的借鉴。第一，获得了ABC与企业资产收益率关联的证据。ABC与传统成本核算方法相比，其更能挖掘生产过程(甚至营销全程)各环节的投入产出情况，生产全程的成本数据为管理层提供了决策依据。既往研究都承认ABC的三大优势：降低成本、改善质量和减少生产周期。但是关于ABC对企业资产收益关系的命题，既往研究都没有给出证明方法和答案。甚至有些研究认为ABC并不能对企业净资产收益率产生显著影响。《关系》研究的结论给出了此命题的答案。采用logit模型和“两步残差法”，该文献获得了两者之间关系的微弱证据，并认为两者关系的强弱程度与企业经营特性有关。该命题的证明方法和实证结论是《关系》一文对管理会计研究的重大贡献。它颠覆了学术界认为“ABC无法提升资产收益率”的错误观念。第二，“两步残差法”是ABC内生性处理问题的典范。变量内生问题通常在结构方程中出现，ABC研究领域出现自身内生性问题给研究带来了困难。管理会计实证研究的一个显著特征是对计量经济学的运用(潘飞、文东华，2006)。《关系》采用Logit模型生成变量预测值与观测值的残差项，将其替代模型原变量，这种方法在一定程度上消除(至少是减弱)了变量内生问题引致的结论偏差。《关系》通过“两步残差法”解决内生变量问题之后，估计模型得以修正，并且获得了“ABC与企业资产收益率相关”的证据。Ittner & Larcker(2001)指出改善模型设定是促进管理会计研究发展的关键因素之一。模型设定需要统计学或数量经济学有关检验理论推动，但是管理会计的实证研究必须明确此类问题，实证研究需要解决内生性问题。第三，采用聚类分析法构建模型估计的解释变量。管理会计涵盖企业管理工具和技术手段的研究内容，这些工具或手段的价值计量是研究难点之一。企业不同体系组合多样管理工具，生产部门进行技术革新的手段也是多元化，两者对企业经营业绩的价值贡献必然有多个维度共同影响。《关系》采用聚类分析方法将样本企业中管理工具或技术手段指标维度凝练成一个综合性指数，通过该指数就可以反映样本企业中管理工具或技术手段对企业经营业绩的价值贡献。这种方法值得管理会计领域的研究者借鉴。研究者从《关系》文献中可以获知处理生产管理工具手段的价值计量方法：(1)归类和降维，将生产管理的工具和手段归结为四大类，即人力资源管理工具、顾客和供应商关系管理方式、制造技术类和信息技术手段类；(2)聚类标准，即采用欧几里得距离、K均值法定值确定指数水平。第四，《关系》采用路径分析模型确认了ABC降低制造成本的作用。这是管理会计实证研究的重大突破。以往研究受限于计量经济模型的应用水平，无法鉴定ABC与制造成本变化两者之间的关系。在OLS下，多元回归模型是无法提供检验的，《关系》作者另辟思路，采用路径分析方法检验得到两者关系的结论：ABC的实施改进了产品质量和生产周期，通过产品质量和生产周期两个因素的改进，企业制造成本随之降低。《关系》检验得到ABC与制造成本降低的间接关系，路径分析方法凸显了其中作用。受《关系》启发，当研究的两个变量无法取得直接关系证据时，应该寻求其他方法进一步挖掘信息。路径分析法规避了回归分析方法的不足，不仅可以处理被解释变量与中间变量的问题，而且可以解决一些因果关系问题。《关系》的路径分析方法值得后续研究者深入学习和借鉴。最后，《关系》数据来源和样本选择方式具有很强的借鉴意义。《关系》采用问卷调查方式获取实证数据。调查研究法是管理会计研究领域实用性较高的方法，通过调查研究把握管理会计实务现状具有很大帮助。《关系》的调查样本由权威杂志确定，调查对象选择范围大，信息相对较完整。另外，借鉴《关系》数据获取方法，从事管理会计实证研究还应该注意三个问题：一是访问对象对最终样本的数据和结论可靠性影响较大；二是调查无回应的偏差情况，应该注意收回问卷后回应者与未回应者之间存在系统偏差；三是调查问卷设计，调查问卷设计的效度与信度影响实证结果。《关系》对此都有详细交代，提供了回复率、效度检验指标(α系数)等，这些研究范式对管理会计的学术研究具有一定的借鉴意义。
(二)《关系》对我国管理会计实务的启示。《关系》文献可以消除对使用ABC固有的疑虑。我国现有企业的成本管理局限在传统成本管理观念，认为成本管理就是产品生产成本控制，是产品生产过程的成本管理。其实，《关系》分析内容否认了这种错误观念。成本管理是生产经营全过程的成本管理，ABC不仅关注了成本事后核算，而且还包含了事前预测、事中成本控制，计划与决策相结合。《关系》所得结论将会推动企业成本管理观念的更新。《关系》研究结论为实务部门提供了管理方面的改革建议，如减少作业流程中冗余人员、采用销售导向的产品与存货控制系统、尽量减少非增值作业、生产流程与成本控制关系、确定关键作业(流程)、减少生产准备时间等。ABC是一种先进的成本管理方法，但是国内运用ABC的制造类企业受到了限制，主要原因是企业管理层面尚未全面了解ABC的优势。从《关系》文献结论看来，ABC不仅适合产品更新快、工艺复杂的制造企业，更适用于产品规模大的制造类企业。《关系》分析为实务部门实施ABC提供了宝贵的经验指导。
四、结语
我国管理会计的实证研究水平相对滞后，普遍认为原因在于国内暂且缺乏实证研究所需的事实基础。由于国内企业较少采用西方成熟的管理会计技术，学术界缺乏实证研究的数据、案例。但是，可以预见的是，我国企业正在逐渐实践西方先进的管理会计新技术和新方法。一些企业没有宣称采用了“作业成本法”、“平衡记分卡”、“经济附加值”等管理技术，但企业实践中体现了众多管理会计的技术与方法。相信若干年后，学术界研究管理会计的实证研究基础更加厚实，数据来源更加广泛。以中国企业行为为研究对象实证研究、检验或修正西方管理会计方法或技术是中国管理会计实证研究的一项重要内容。“以中国特有制度背景为基础，建立并检验许多具有通用性的管理会计理论应该是我国管理会计学者共同努力的一个方向”(潘飞，2005)。《关系》文献为研究者提供了管理会计实证研究领域的一个研究方向和实证研究方法，该文献是值得国内相关学者研读、借鉴甚至发展的。