绩效审计报告：促进社会和谐的制度耦合视角分析，本文主要内容关键词为：绩效论文,视角论文,审计报告论文,促进社会论文,和谐论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
20世纪70年代以来，在西方各国政府形成新公共管理运动中，政府绩效审计成为破除政府管理非绩效行为、促使政府角色转变的主要力量。
我国自20世纪80年代改革开放以来，在经济发展方面取得了骄人成绩，令全球瞩目。与此同时，地区经济的发展差异、资源分配不公、社会信任危机、政府与民众之间缺乏有效沟通等现象的存在，使得社会矛盾尖锐起来，政府管理绩效问题开始受到关注。2008年以来的金融危机，将我国在经济全球化背景下维护国家经济安全、维持国内经济社会持续和谐发展的议题提到了备受关注的层面上。政府绩效审计制度作为一项专业的制度安排，在这方面责无旁贷。我国的绩效审计工作自2001年后逐步在全国范围内进行了可贵的探索，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》明确提出2012年所有的项目都要开展绩效审计，可见绩效审计是我国政府审计的发展趋势所在。
Pollitt(2003)调查发现，各国最高审计机关都将绩效审计报告视作向公众提供的绩效审计产品而备加关注。充分重视、开发与利用绩效审计报告，在审计资源有限投入的情况下，扩大绩效审计的制度效能，对我国政府治理、促进经济社会持续和谐发展有着不言而喻的意义。
我国学者运用受托责任理论、权力的制度约束理论、新公共管理理论（秦荣生，2004；钱啸森等，2006），或从制度经济学角度、从法律角度或社会学的角度（张立民等，2006；尚兆燕，2007）分析政府信息公告制度建立的理论基础及信息公开的阶段性设想。张立民等(2007)就非盈利组织绩效审计报告提出相关建议。之后，有研究从财务角度与制度建设角度讨论政府绩效审计报告的相关问题（宋依佳，2008；上海市审计局课题组，2010）。上述研究丰富了我国绩效审计的研究成果，但有关绩效审计信息披露、绩效审计报告开发与利用方面的研究十分匮乏。
本文就绩效审计信息披露方面展开研究，以期抛砖引玉。本文按以下思路展开：第二部分，理论基础，构建我国绩效审计制度与制度框架关系模型，从内生性需求与耦合性两个角度分析我国绩效审计制度的有效性；第三部分，从信息的可获得性、完整性与可理解性方面，分析绩效审计报告披露耦合社会文化传统的路径；第四部分为制度耦合实现的预期效果；第五部分对我国绩效审计报告充分披露的可行性及现状进行分析；在此基础上得出基本结论并提出相关建议。
二、我国政府绩效审计制度有效性分析的理论基础
制度经济学的相关研究表明：制度框架对该项制度的内生需求与该项制度能否与制度框架较好地耦合是决定制度有效与否的两大先决条件。
（一）国家制度框架关系模型的构建与解读
我国建国制度基础是马克思主义对未来共产主义制度建设的一个设计与实践，政府以具有暴力比较优势的保护者角色来执行协调国家资源的功能，以期促进社会福利最大化。这一状况可从巴泽尔国家理论模型中得到相一致的解释。随着市场经济改革的不断深化，我国政府正逐渐退出具体的经济活动，逐渐退出私人合约领域，同时却在某些注定要由拥有暴力比较优势来执行的合约领域逐渐扩大其执行力，这也体现着巴泽尔政府模型的特征。
建国后的多年实践，特别十六届四中全会在《中共中央关于加强党的执政能力建设的决定》中作为战略指导思想而提出的“构建社会主义和谐社会”的理念，体现出对巴泽尔政府模型的突破，彰显中国特色。因为和谐社会首先应该是民主和法治的社会，国家和政府的权利来自于人民，人民代表大会代表公民行使权利，从这个意义上来说，我国国家发展目标之一是推动民主社会发展。因此，可勾勒政府审计制度与我国制度框架间的关系模型如图1：
图1表明，存在两种个体间的交易执行机制，一是由交易各方自愿执行的交易方式，被视为“自我实施机制”；二是由“第三方”（指与交易无关）实施的交易方式，该方式又被进一步区分为非暴力实施型和暴力实施型。长期关系的存在与对未来稳定的预期，使得非暴力的第三方实施更符合成本效益原则。但当长期关系不存在、或对长期关系的预期不确定、或建立长期关系成本高昂时，有些合约注定要由拥有暴力比较优势的保护者来执行。人们期望专职的保护者（政府）通过不断累积其专业优势，推动社会发展向社会福利最大化与民主社会的方向前进。
从这个角度，可以理解我国政府促进社会福利最大化、实现民主社会的目标。
（二）基于制度内生性需求与耦合性视角的我国政府绩效审计有效性分析
1.基于促进社会福利最大化目标的视角分析
政府既然拥有暴力比较优势，就可能存在掠夺被保护者财富的动机，导致社会福利的损失。因此，人们必须构建集体行动机制或其他限制性措施，以阻止政府掠夺动机付诸实施，以免社会福利损失。政府审计正是这样的限制性措施之一。
如果政府运作成本大于收益，就不符合福利最大化的原则。评估比较成本收益，有赖于专业工作——政府绩效审计，这是源自我国制度环境对其内在的需求。从实践角度来看，近年来我国国力与经济的快速发展、政府公共支出所涉及财务资源的巨大性，也需要绩效审计对其进行专业的评估与监督。这说明，我国制度环境及实践发展都存在对绩效审计制度的内在需求。
图1 我国政府（绩效）审计与制度框架关系模型
资料来源：笔者根据巴泽尔模型下政府审计图（廖义刚等，2008）结合我国现实国情自行分析整理所得。
但制度的有效性除了有赖于制度环境对其内在的需求外，还取决于制度间的耦合性。图1的关系模型中，我国绩效审计作为政府审计的一个重要发展方向，处于政府行政体系之内。这与世界上大多绩效审计领先发展国家不同。这种不同可以使我国政府绩效审计制度在与政府其他职能部门间的沟通与协作上具有先天的优势，而隐忧则是：处于政府体系之中的绩效审计制度是否会被政府干预从而背离初衷、无法限制政府不当行为与评价政府运作效率？
2.基于实现民主社会目标的视角分析
图1中，集体行动机制也是限制政府权力边界的一项重要的、源于社会文化传统的非正式制度安排。政府实现民主社会目标，需要有社会文化传统等非正式制度参与，需要民众的知情权得到保证和有效的舆论监督。在此基础上，逐步培育民众参与不同层次事务的集体行动能力与有效的集体行动机制，来约束界定政府权力边界，实现民主社会目标。
因此，在契合我国发展民主社会的目标前提下，考虑将绩效审计制度与社会文化传统等非正式制度的耦合路径，以借助社会文化传统中的舆论监督与集体行动机制，克服上述隐忧，有望使得我国绩效审计制度在制度框架内获得一种约束均衡，使其制度功能得以实现。
三、绩效审计报告披露——耦合社会文化传统的实现路径
（一）有效的报告披露机制，是保证民众知情权，耦合社会文化控制方式的基本路径
知情权，是社会民主发展的基石，也是民众社会舆论与自主选择行为的根基。绩效审计报告披露是对民众知情权的一种回应，是民众知情权的保证。
合法、稳定的披露渠道与职责构成绩效审计报告有效披露机制的要件，社会公众由此形成获得相关信息的稳定预期，在制度层面保证了民众信息的可获得性。这不仅是停留在政府绩效审计结果被公开披露以致民众“知”的过程，也是绩效审计制度客观上耦合社会文化传统中“告知”的作用环节，进而形成社会舆论控制的一种方式。
“告知”作为社会文化传统的控制方式，从人类形成社会关系时就存在，到了现代社会，规则之治成为必要，“法治”成为主流，但是“告知”作为社会控制的手段之一并没有消失。尽管“告知”本身没有直接给行为人造成物质损害，却有可能比暴力惩罚取得更好的社会控制效果。如绩效审计报告披露的内容可包括负面与正面的行为信息，通过“告知”，至少可以在两方面产生控制作用：一是针对负面行为信息的披露，通过让公众“知”被审对象的行为方式，利用个体内心的羞耻感给行为人带来名誉降低、人格贬损、社会评价降低以及被团体排斥的潜在威胁迫使行为人有所收敛或改正；对负面典型的曝光同时可震慑、抑制其他社会个体的不良行为选择，起到社会控制的效果。二是对正面行为信息的披露，利用个体内心的集体荣誉感、被社会承认的自我实现的满足，来引导个体的行为选择向有益于良性社会秩序的方向发展，进而激励其他社会个体学习、选择良好的行为方式。这种“楷模”效应作为可视性规范，在我国社会控制中扮演了核心角色（朱晓阳，2003）。
（二）合理的报告内容与格式安排，是适应多层次信息需求，重建社会信任的基本路径
社会信任构成社会文化传统等非正式制度中非常重要的一部分。绩效审计报告披露的有效机制，保证了民众“知”的权力；而绩效审计报告披露的具体内容及格式安排，由此所决定的信息的完整性与可理解性，则决定了公众“知”的内容与深度。
2003年和2004年，我国连续两年的审计报告公开，社会反响强烈：几乎所有主流媒体都在显著位置刊登大量相关报道，人大委员希望彻查相关问题，主流网站上的民众展开热烈讨论；在深圳市，绩效审计报告全文公开，同样引起人大、政府及民众的高度重视。可见绩效审计报告信息的使用者上至国家政府各部门下到普通民众，非常广泛。由此产生的问题是：不同使用者的认知能力、专业能力的差异及所处的环境、经历甚至教育背景等多种因素的影响，相同的披露内容对不同的使用者可能会产生不同的感受。当审计信息公开披露因为从无到有的创新而产生的新闻效应消失后，审计报告信息的完整性与可理解性变得十分重要。
陈尘肇等(2009)研究表明，我国政府和民众间处于不完全对称信息动态博弈过程，如果政府不公告，民众对政府作为与否的概率判断就会恶化，最终导致政府不公告、民众不支持、不信任的次优均衡，社会效率遭受损失。内容不充分的报告，同样导致民众降低对报告信息的信任支持度。而一个国家民众对政府的信任度的高低对社会的长期稳定与和谐发展、经济持续增长乃至经济效率的提高都具有重要作用(Putnam，1993)。
Pollitt(2003)调查发现，各国最高审计机构都注重向社会公众提供绩效审计产品，包括用通俗易懂的语言对重要报告加以总结。Robert等(2005)研究指出，将更多的非财务信息、鉴定信息囊入其中，扩充审计报告的内容；灵活的报告格式才能适应多样化的需求。
因此，如何设计、合理安排报告的内容与格式便成为我国绩效审计报告信息完整性与可理解性的关键。信息完整性要求全文披露，信息的可理解性则要求区分不同层次的使用者，研究并分别采用适合他们需求的报告语言与格式，满足民众多元化的信息需求，在我国政府与民众间建立一种合作、良性的重复博弈关系，重塑信任机制，对促进我国社会和谐、经济持续稳定发展有重要作用。
（三）多元化的报告形式与渠道，是培育与耦合社会集体行动机制的有效路径
集体行动机制是社会文化传统等非正式制度由间接舆论控制在特定情况下走向直接控制的一种成功模式。根据图1的关系模型，我国制度框架内集体行动机制的存在，是绩效审计制度获得制度框架内的约束均衡，克服来自政府体系内部的“寻租”压力，实现制度功能的保障。
集体行动机制的分析与研究多见于公共事务领域中。民众的集体行动通常都面临着两难境地：一方面，人们面对公共问题时对组织化的要求以及众人合作中的搭便车现象，迫切需要权力控制来帮助解决合作难题；另一方面，权力控制的强化与积淀，又会削弱社会公众合作行动的自主性。有研究揭示：人们在受控状态下，倾向于消失行动的内在动机，失去主动性（奥斯特罗姆，2000）。受控将导致人们的合作能力与集体行动能力下降。我国的社会文化中，有着明显的国家权威主义传统，社会成员长期受控与依赖心态严重，自主解决公共事务的能力不足（陶传进，2008）。群体的集体行动能力下降，会导致与民主社会所需要的参与机制相反的结果，也会使得制度框架内缺失必要的监督机制，失去约束均衡，进而无法实现制度功能。
绩效审计报告形式与渠道的多元化，便于民众尽可能低成本、便利地获得所需要的信息，并据以选择行动。反馈机制的重要性在于：当民众发现他们的意见与建议被国家（政府）所接受，他们就与国家（政府）有着共同的价值背景，从而增强了对国家（政府）的信心（反之，则会丧失信心），参与的愿望就会越强烈（李建发，2009）。这可使民众对“自主决策权”的感知逐渐强化，以激励民众参与集体行动的内在动机，这也是集体行动机制获得成功的必要前提（奥斯特罗姆，2000）。
四、绩效审计制度耦合社会文化传统的预期效果
（一）缓解代理冲突，促进社会和谐
绩效审计报告的有效披露，可以改变民众与政府间不完全对称信息的动态博弈，改进导致社会效率损失的次优均衡状态。民众因充分知情而形成相对合理的社会预期，增进对政府行为的理解与支持，促进社会信任，减少因“不知”而产生的仇视与冷漠或不合理的预期，缓解受托责任导致的代理冲突，从这个角度来看，绩效审计报告的有效披露，可以促进社会和谐发展。
（二）有望成为培育我国社会集体行动机制作的一个起点
社会集体行动机制不仅是绩效审计制度效率实现所需要的一个外在的直接监督机制，也是社会民主化进程中，公民民主意识与自治能力的一个重要体现。
绩效审计报告的有效披露，有望成为培育我国社会集体行动机制的一个起点，形成社会民主化进程各项制度完善与共建的良性互动过程。这不仅是出于绩效审计制度与制度环境耦合与完善的需要，不仅是巩固与充分利用绩效审计成果的需要，也是对我国民主社会进程与民众参与机制的有力促进，是对建设和谐社会、对民主社会发展目标的诉求。
（三）可为我国政府审计的发展争取更大的空间
首先，绩效审计报告的有效披露，客观上耦合社会文化传统，借舆论力量对政府资源浪费、舞弊等违法违纪行为进行控制，减少我国绩效审计可能受到的内部寻租压力，有利于我国政府审计机关开展工作。
其次，可实现对审计机关自身资源利用与工作绩效的监督。政府绩效审计作为政府行为的绩效评价者与监督者，因需消耗资源而同样存在绩效之忧。如果政府绩效审计所带来的政府绩效改进与资源节约不及自身资源消耗，政府绩效审计的存在就没有意义。那么，问题便是：谁来监督与评价政府绩效审计？代理关系的客观存在，即便我们可以在制度设计时设定某一组织或部门来监督或评价政府绩效审计的绩效，这一问题仍然无法解决，它会变成一个无限循环的问题：谁来监督监督者？政府审计机关公开披露其自身的工作绩效报告，有可能打破或终结这一无限循环的问题，同时，这也可能是成本最低与最简单的解决问题方式。这就为我国政府绩效审计在更大程度上获得公众的支持与理解，为自身的进一步发展拓展了空间。
五、我国绩效审计报告披露的可行性分析与现状研究
审计信息公开的相关规定最早见于《中华人民共和国审计法实施条例》(1997)。之后，《审计机关公布审计结果准则》(2001)、《审计署审计结果公告试行办法》(2002)和2006年修订的《审计法》均有审计信息公开的相关规定。
详细而明确的规定首见于《审计署2003至2007年审计工作发展规划》和《审计署2008至2012年审计工作发展规划》，明确提出：“坚持审计结果公告制度，加强审计信息分析，提升审计成果层次，把审计监督与社会监督特别是社会舆论监督结合起来，不断提高审计工作的开放性和透明度，促进依法行政和政务公开”；“坚持和完善审计结果公告制度，逐步规范公告的形式、内容和程序，把对审计发现问题的整改情况作为审计结果公告的重要内容”。
上述规定在法规层面上高度确立了民众对审计信息的知情权，也在法律规定的高度上保证了绩效审计信息的可获得性；同时也赋予了政府审计机关如实披露、全文披露绩效审计报告的权力。
笔者就此于中国审计署网站上搜索发现：自2003年至2010年2月，共对297项审计项目进行了审计结果公告。从内容来看，绝大部分属于财政合法合规性审计。根据1986年最高审计机关国际组织所确定的绩效审计定义及我国《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中对效益审计的界定，笔者在一一阅读分析后发现，侧重于绩效审计的有：2010年2项、2009年5项、2008年2项、2007年3项、2006年4项、2004年2项（笔者注意到大多数财政合法合规性审计报告有涉及项目绩效评价的内容）。报告主要针对具体审计项目内容进行编报，全部为概要性报告。而地方各级审计机关的审计结果公告，无论是在理论研究还是实际运行都存在欠缺（宋常等，2009）。
鉴于上述披露现状，通过绩效审计报告披露，在增强政府与民众之间的沟通与理解，促进社会和谐方面，在使绩效审计工作成效与影响进一步彰显方面还存在很大空间。
六、基本结论与相关建议
（一）基本结论
根据制度经济学相关理论分析，我国制度环境客观上存在对绩效审计制度的内在需求；而绩效审计报告有效披露可以成为我国绩效审计制度与制度环境、与社会文化传统耦合的有效载体与路径，并有可能促进我国绩效审计制度达到上述正向预期效果。绩效审计报告的有效披露包括有效的披露机制、合理的内容与格式以及报告形式与渠道的多元化。
（二）相关建议
1.基于信息的完整性与可理解性角度考虑，优化绩效审计报告披露内容与格式
信息的完整性对社会信任、民意与社会舆论有着重要影响，进而真正发挥舆论的监督与控制的力量。根据规划的要求，除涉及机密不宜披露者外，绩效审计报告尽可能全文披露。全文披露的绩效审计报告，其内容至少应包括被审对象的经营目标（或投资目标）、对目标的实现情况（偏离情况）、发生差异的原因等相关内容。此外，可考虑将被审计对象对绩效审计报告所做的回应一起予以披露，有助于公众了解真相，监督被审计单位回应中提出的相关措施的落实。
绩效审计报告的可理解性同样重要。考虑到绩效审计报告使用者众多且层次不同，绩效审计报告专业性又较强，可考虑增加解读引导等内容，以帮助信息使用者正确理解报告信息与使用报告信息。同时，将绩效审计所涉主要内容、工作成果以简明易懂的方式进行报告，更好地满足不同层次使用者的需求，增进政府与民众之间的沟通与理解。
2.基于信息可获得性角度，重视网络在报告渠道与方式多样化方面的作用
网络所披露的信息对于大部分民众来说是一种获得门槛低、信息容量大且储存信息久的一种低成本的信息来源。建议充分重视与利用审计署官方网站，将有关绩效审计报告全文、概要性报告，及审计机关自身工作绩效报告设立专栏进行披露，并长期保留。如此，各阶层的读者、绩效审计关注者可随时、低成本地获得上述信息，长期保留则有利于读者看到绩效审计发展的完整轨迹，也有利于推动绩效审计理论与实践的研究。
3.披露审计机关自身工作绩效报告以监督“监督者”
审计机关就自身工作绩效进行报告，对于终结委托代理链中“谁来监督监督者”命题、自身进一步的发展有着重要意义。可考虑将工作规划内容、年度计划与实际执行结果放在一起进行同步比较报告，当年是否达成计划目标、差距何在、原因何在等进行明确的分析。这可将审计机关的工作置于阳光之下，有利于形成舆论对监督者的监督，在确有困难的情况下也可获得民众的理解与支持，卓有成效之处亦可得到社会的认同与激励，从而为政府审计机关在社会民主化的进程中，为自身的发展争取更大的空间，也在建设和谐社会的进程中扮演更为重要的角色。