国有港口企业改制上市若干会计处理探讨，本文主要内容关键词为：港口论文,企业改制论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
［中图分类号］F271 ［文献标识码］C ［文章编号］1005－9016(2013)12－30－04
近年来，随着国有经济结构调整的深入，地方政府加大了对国有港口企业的支持力度，鼓励港口企业通过资产重组并股份制改造上市，以达到完善股权架构及法人治理结构、借助资本市场整合港口资源和提高整体竞争力的目标。但在国有港口企业申报上市过程中，港口企业有其本身的特点，历史遗留问题较多，在相关资产重组规定难以涵盖具体情况下，谨慎选择合适的会计处理方法将减少对港口企业的财务状况影响，有利推进重组改革及上市进程。
一、国有港口企业改制上市前存在的问题
大型国有港口企业一般会经历三个重大的改革过程：从中央直属港口到双重领导再到将港口下放地方政府；实现政企分开，建立现代化制度的集团企业；集团企业在地方政府的支持下资产重组以及进行股份制改造上市。在实行政企分开时，主要是不再承担港政管理职能，但治理机构仍存在不完善的地方，与现代化企业格格不入。
1.港口企业尚背着非经营性单位及承担社会职能机构的包袱。作为一家成立已久的国有企业，改制前沿袭了传统国有企业的一些管理体制弊端，承担了部分不应由现代企业承担的社会职能、管理职能。尤其是公安局、技校、疗养、公共等社会职能，难以在短期内彻底移交。股份制公司需要建立完善的公司法人治理结构，资产清晰，才能具备企业竞争优势。所以必须妥善处置公安局、技校等社会职能机构及移交相应的人、财、物。
2.港口企业总体固定资产规模偏大，尤其土地处置较为复杂。在长期资产中，其中土地多数是国有无偿划拨的，因建港时间长，法人治理结构的不完善，长期以来形成主体之间交叉使用土地，使用和收益不一致。股份制公司要做到产权清晰，保持独立性和持续性，则需要正确处理好不一致所涉及的一系列问题。
3.离退休人员较多，负担的费用高。因历史原因，港口企业仍按政策承担着离、退休人员统筹外费用，其涉及的安置等问题需要一笔巨大的费用。股份制公司为突出主营，减少包袱，吸引有实力的投资者，体现对少数股东的公平性，此笔费用在股份制上市前须得到妥善解决。
4.评估增值所带来的影响。由于港口码头土地多数是划拨土地，其中不乏属于按国家政策需要特殊处理的，如纳入“三旧改造”等政策的土地。这些土地原有土地价值在账上只是象征性反映，几乎等于零。为了真实反映土地公允价值，必须对土地等资产进行评估。而巨大的土地增值，意味着对股份制改造后上市公司的利润会产生巨大的影响，给经营和盈利指标带来压力，甚至影响上市的一些硬性指标条件。
二、改制上市的若干会计处理难点
按照《企业国有资产监督管理暂行条例》和国务院国有资产监督管理委员会的有关履行规定或批准程序，港口企业改制上市，一般需要以下过程：制定方案、方案报批、清产核资、财务审计、资产评估、企业国有产权转让方案审批、引入投资者，验资、成立股份公司，在整个过程期间主要在清产核资日、股改基准日、股份成立日三个时点进行账务调整处理。
目前港口企业重组改制设立股份公司的方式主要有两种，即发起设立、整体变更。发起设立是指以经评估后的资产、股权及部分现金出资，联合其他发起人共同发起设立股份公司，同时保存集团公司和设立股份公司；整体变更是指剥离的资产以无偿划转或转让方式，转由地方政府的国有资产管理公司持有，集团公司整体变更为股份公司。
为突出主营，减少包袱，港口企业一般将与港口主业相关的经营性资产整体注入股份公司，根据难以短期移交的实际情况，改制前的非经营性单位及承担社会职能、非港口主营业务，一般都会留存在集团公司处理。所以港口企业多数会以发起设立方式成立股份制公司。
在资产重组并改制上市的过程中，会计处理难点主要体现在：
1.资产负债划分引起的会计处理难点
因原集团仍会保持下来继续管理非主营业务单位和管理职能机构，而股份公司承接原集团大部分的资产、负债，两者在资产负债的划分上：第一，如何明确划分资产负债的原则。原集团公司总部和非经营性单位、社会职能机构、非港口主营业务单位，一般以一个整体法人单位存在，且资产交叉使用，比如某单位的房屋在其账面上，但土地并不在其财务账面上。所以在划分资产负债时，并不能简单地将某个单位整体移交到股份公司或留存在集团公司，其中明确具体划分的界限显得尤为重要。第二，股份公司属于新成立的单位，要在短期内上市，需要申请三年连续经营豁免，编制近三年的报表，并且要有一定的可比性。将面临着如何将原集团土地、对外投资、合同、借款、人员、收入、支出等进行追溯调整并在账面上体现出来的问题。第三，对股改日至建账日的资产负债变化及损益如何处理。比如，评估日纳入的负债，有可能在股份公司成立日就还清了；没有还清的负债，短期内没有获得银行或债权人的同意更改，至成立日仍旧为处理好相关的手续；有些土地资产可能因为地方政府政策发生了重新进行划分的变化；资产负债在股改日至建账日期间产生的利润如何划分；资产折旧如何账面调整等等。
2.三类人员费用处理引起的会计难点
按有关规定，企业重组过程中，对符合重组企业所在设区的市以上人民政府规定的离退休人员统筹外费用，经批准可以从重组前企业净资产中预提；企业重组过程中，对符合法律、行政法规以及国务院劳动保障部门规定条件的内退人员，其内退期间的生活费和社会保险费，经批准可以从重组前企业净资产中预提。关于预提离退休人员统筹外费用、企业内退人员(以下简称“三类人员”)生活费及社会保险费等的财务处理，改建企业可根据国家有关规定，在分立式改建情况下，实行统一管理的，并实行专户管理。
正常来说，经测算的此笔应支付给三类人员费用的负债应留在原集团或交给专门机构管理。但由于金额巨大，股份公司在成立日不能从银行获得贷款一次性支付此笔费用，此笔负债一般会随着资产移交到股份公司，通过“预计负债”科目反映。从目前上市公司IPO披露的信息中，央企“三类人员”费用高达数十亿，大型港口企业在未来支付的也有近十亿。那么，对每年占用此笔资金的财务利息支出、因“三类人员”提前死亡、折现率的变化等原因而产生的利得如何在账面上反映，将对企业的财务状况产生极大影响。
3.评估增值引起的会计处理难点
2002年7月27日财政部发布的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》(财企［2002］313号)第十三条规定“企业实行公司制改建，对占有的国有划拨土地应当进行评估并按照土地主管机关的规定履行相关手续后，区别以下情况处理：(一)采取作价入股方式的，评估后将国有土地使用权作价投资，随同改建企业国有资本一并折股，增加公司制企业的国有股份；(二)采取出让方式的，由公司制企业购买国有土地使用权，按照规定支付土地使用权出让金；(三)采取租赁方式的，由公司制企业租赁使用，按照规定支付租金。”由此可见，对于企业改制国有划拨土地如何处理，对改制成功有非常重要的意义，尤其是国有大型港口企业。
由于国有大型港口企业的历史特点，土地使用权多数是国有无偿划拨土地，经过评估后，土地价值类增幅巨大，其会计处理难点体现在：第一，如果不按评估值增加确认，将不能正确反映评估后的资产状况，无法反映引入投资者对等的投资价值；如果按照评估后的价值确认，将对报表的财务状况影响很大，经营压力倍增。第二，不论是否按评估值调整，码头企业大量固定资产都要按移交后的资产进行追溯调整。如何在财务系统上进行操作，将会引起大量工作量的问题，影响了数据的准确性。
三、会计处理难点对应分析
1.资产负债划分会计处理分析
要想明确每项资产划分的具体界限：
第一，统一布置摸清有关资产交叉情况，理清关系。通过调拨，或购买、债务重组、签订租赁合同等形式，进行相应的调整账务处理。并且尽量在较短时间内以绿色通道快速走完有关程序或补办程序，获得上级部门的大力支持。
第二，为了反映出比较期间的报表可比性，视同股份公司一直存在的情况下进行账务处理。因股份公司承接了大部分的资产负债，可以视作股份公司是原集团公司，将不属于股份公司的资产负债剥离到集团公司。
第三，股份公司成立日应以将发生变化后的资产负债余额作为股份公司初始化数据。此时产生的净资产和股份制改制基准日确定的股份公司注册资本、资本公积金之间会产生差额，可通过在“其他应付款”反映：如果为贷方余额，则说明应付给集团公司；如果为借方余额，则应收集团款项。此时“其他应付款”包含了基准日到成立日的利润和资产改制日至成立日变化划分的往来款等。
2.三类人员费用会计处理分析
对三类人员费用的处理：
首先，要确定是按国债利息率还是银行同期利息率计算利息费用。国债利息率变动较小，但不能反映股份公司占用资金的实际成本；如果采用同期银行利息率，则比较符合实际，但对财务状况影响较大。不论采用何种利率，一经确定，从一贯性和可比性出发，不能再更改会计政策。从目前国际上众多跨国企业上市披露中，多数是按国际会计准则采用银行贷款利率，认为更能反映维护职工应享有的权益。可将此笔财务利息，借“财务费用”，贷“预计负债”。一方面反映了企业占用资金的成本，另一方面反映了三类人员的应享有利息收入权益。
其次，对产生的利得(即因职工提前死亡等原因减少的预计负债)根据多数有此类费用的跨国企业在执行国际准则采用的方式是直接在所有者权益反映的，在利润表中“其他综合收益”反映。如果冲减利息费用，跟原来从净资产预提的渠道就不符合。所以新成立的股份公司应将此部分的利得在“资本公积”和“其他综合收益”反映，并在披露信息中说明为原来主发起股东所享有。
3.评估增值引起的会计处理分析
股份公司虽属发起设立，属于新成立的公司，但其从组建股份公司的流程及审批看，实质上是整体资产重组的一种形式，保留集团公司只是为了暂时解决无法剥离的一些具有社会职能的机构的处理，其业务经营并没有较大变化，所以财务状况应保持一定的持续性和可比性。从整体考虑的角度，股份公司可视作前后都是受集团控制的，属于同一控制下的合并。按照合并准则，采用原有账面价值。同时为了能反映出股份公司实际出资情况和少数股东投入价值对等，可在母公司层次报表中反映评估后的价值，即是母公司按评估值反映，在合并层次对长期投资等调整为账面价值进行合并。目前上市公司IPO披露的信息中，大型央企及部分国有港口企业多数在股份公司合并编制报表时采用的是原账面价值。但不论如何，一经确定，此种会计政策以后不得再调整，并做充分披露。
再者，对母公司层次编制报表，日常账务处理按照评估值操作，在合并层次不论是母公司源头开始还是合并从评估值调整到账面值，尤其是大量固定资产折旧引起的相关调整，都将会因为数据量大造成数据信息不准确。新的股份公司应建立两套固定资产系统，分别按评估值和原账面值反映。
四、总结
实际上每个港口企业都有自己实际的历史问题，即使是涉及同一问题，企业也会根据实际情况和政策采用不同会计处理。但不论如何，能提前考虑一些历史问题，充分预计产生的影响，在符合有关政策的前提下，做出恰当的职业判断，对提高报表的可比性和一致性，对推动资产重组改制成功，将有一定的作用。