政府会计要素确认和计量的研究，本文主要内容关键词为：要素论文,会计论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、政府会计要素的分类和命名
(一)国外政府会计要素的分类。政府会计要素即政府会计报表的要素，是对政府会计报表内容的基本分类。政府政治体制和财政体制的差异，导致各国政府会计目标不同，政府会计实务各有侧重，会计报表设置重心不同。例如，美国联邦政府会计报表就包括了资产负债表，净资产变动表，按项目反映的净成本表和经管活动报表，项目绩效衡量报表、融资报表以及基于承诺和义务的预算资源报表等相同重要地位的财务报表。欧洲各国政府有关资产负债报表中的各个栏目分类、命名和排列存在显著的差异，收支报表也无统一的模式。有的国家资产负债表中有净资产/权益栏目，但资产负债表并无层次清晰的分类(法国)，有的(芬兰)根本没有此分类，或是采用将资产和负债分别报表反映(意大利中央政府)；有的国家(芬兰、美国州及地方政府等)收入和支出表上列有赤字或盈余栏目，有的(美国联邦政府)干脆将收入和支出表分离。
可以看出，政府会计报表格式和分类的巨大差异，导致国际上对政府会计要素并无共识性的划分模式，有的国家甚至没有确定会计要素。相比较下，较为明确地给政府会计要素进行分类的是会计师国际联合会公立部门委员会(简称“公立部门委员会”，以下同)。它在第11号研究报告《政府财务报表》中为两种采用截然不同会计基础的政府会计建议了不同的会计要素：在收付实现制下会计要素区分为现金收入、现金支出和现金余额；在权责发生制下会计要素区分为资产、负债、净资产/权益、收入和费用。但是它也承认，各国政府会计实务中多数采用的是介于两种基础之间的某类会计基础。从各国财务报表栏目分类中，可以看到其主要的类别包括：资产、负债、收入和支出(费用)。
(二)我国目前政府会计的会计要素设置。我国属于在会计准则或会计制度中明确规定会计要素的国家。财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计准则等规定的会计要素包括：资产、负债、净资产、收入、支出，其中净资产包括基金和结余。这种会计要素分类具有两大特征：一是按不同职能会计主体分别设置；二是在各个会计主体中，五个会计要素大部分(固定资产购置处理除外)处于同一会计核算基础，即在确认资产、负债与确认相对应的收入、支出时，确认的基础一致。如果不考虑直接引起净资产变动的资产、负债变动，收入减去支出的差额等于净资产的变动数。
(三)笔者对政府会计报表要素分类与命名的观点。借鉴公立部门委员会的研究成果和企业会计要素的分类，我们认为，当前我国政府会计报告既要能反映预算执行情况，又能反映政府资源状况。据此，我国政府会计报告的主表应设置为预算收支表和资产负债表，预算收支表会计要素为预算收入、预算支出、预算结余；资产负债表会计要素为资产、负债、净资产。①这六个要素中，资产会计要素和负债会计要素的命名无可争议，下面仅就其余四个会计要素的称谓简要说明如下：
——关于预算收入、预算支出。预算收入、预算支出要素之所以没有按照国际惯例使用“收入”和“支出”要素名称，我们的考虑是：(1)突显我国政府会计应以财政预算和部门预算的分项口径作为确认预算收支标准的特征，满足我国政府会计首先服务于预算管理的目标。(2)强调会计确认基础与预算基础的一致性。在我国编制收付实现制预算的情况下，我国的预算收入和预算支出也需要以收付实现制为主要确认基础。(3)便于和权责发生制基础的收入、费用会计要素在称谓上加以区分。
——关于预算结余。我们调研后发现，许多政府部门的管理者均将预算结余视为一项重要的决策指标，他们通常需要据此考察本年度预算的完成情况和作为调整预算、安排下年度预算的重要参考。我国已有的会计实务中，预算结余包括基本结余和项目结余，其中项目结余中又包括专项结余和净结余。设置预算结余会计要素，才能够对预算结余划分要素项目，便于在会计核算中分项核算和报告相关结余情况。另外，我国行政单位会计和事业单位会计都编报三结构(收、支、余)的收入支出表，设置预算结余会计要素可以弥补目前预算收支表的要素结构缺陷。因此，我们将预算结余作为一个要素提出。
——关于净资产。资产负债表上对资产与负债的差额部分是否明确体现为一个会计要素或者专门的项目，各国做法并不一样。即便在报表上单独列示，该项目或要素的名称各国做法也不一致。公共部门会计在权责发生制会计要素中将其命名为净资产/权益要素，美国州和地方政府会计则按照报告主体的不同使用净资产概念和基金权益概念，法国政府会计将相应的栏目称为净权益。但是公共会计委员会认为，尽管净资产/权益存在一定的缺陷，这些数据仍然是反映政府财务状况的一个非常重要的指标，有关净资产/权益的确切信息会帮助政府管理负债水平，并监督其他负债、持有资产相关的债务水平。净资产/权益要素还能够为实施占用政府资源计费系统提供信息。而且通过补充披露在现有或拟定的政策背景下预期未来的交易信息，以弥补该指标的不足，增强净资产/权益数据的决策有用性。我国政府会计中一致将资产与负债的差额界定为净资产，并且该指标在我国政府的决策中一直发挥着作用。因此我们仍然使用净资产要素的概念，并认为它应该属于我国政府资产负债表中的重要内容。
二、不同政府会计报表要素确认基础的差异
(一)预算会计报表与财务会计报表编报基础的差异根源于会计要素确认基础的差异。本研究中的会计要素分为两个组合，其中预算收入、预算支出和预算结余属于预算会计报表要素，资产、负债和净资产属于财务会计报表要素。两大报表的编列基础是不同的。因为有些业务发生时，被按照不同的会计核算基础同时确认为预算收支和相关的资产负债。例如使用现金购买固定资产，在按收付实现制确认预算支出增加的同时，还需同时依据权责发生制确认资产(固定资产)增加；发行国债的业务，在按权责发生制确认负债(借款)的同时，还需依据收付实现制确认债务预算收入。
由此可见，在预算收支表采用收付实现制编制、财务状况表按权责发生制编制的情况下，两张政府会计主表的差异主要体现为收付实现制与权责发生制基础的差异，预算收支表和资产负债表之间没有直接的勾稽关系。
(二)不同会计基础的会计报表要素分别满足不同的政府会计目标要求。反映政府依法筹集资金和分配、使用资金情况，反映政府管理和使用的公共经济资源的状况是政府会计报告的两大目标。对前者进行报告的对象是当期财务资源，要求政府会计主要按照收付实现制编列预算收支表；对后者进行报告的对象是经济资源，要求政府会计按照权责发生制编列资产负债表。
由于现行会计制度采用按同一核算基础确认会计要素的做法，结果造成收入支出表既没有全面反映预算收支情况(如债务预算收支)，资产负债表更没有反映基本的财务状况(如股权、债权、基础设施等资产和购买商品和劳务的负债、应付政府补贴等)。
过去的研究通常将会计核算基础研究的重点放在政府会计是使用权责发生制还是使用收付实现制方面。而对政府会计依不同基础编列会计报表的研究较少，进而导致对同一业务需要按不同基础进行会计要素确认的研究不够深入。
我们研究发现，很多国家都存在对同一业务既按收付实现制确认会计要素，也按照权责发生制确认会计要素的现象。我国目前的政府会计中，在购置固定资产时，行政单位和事业单位的收支表项目按照收付实现制确认支出，资产负债表项目按照权责发生制确认资产。这种并非基于同一会计基础的要素确认在外国政府会计实践中也有应用。在美国州及地方政府的会计实务中，我们可以看到同一业务的会计确认通过不同基金采用了不同的会计基础。当用政务基金购置固定资产时，在政务基金中按收付实现制确认政务基金的支出，在固定资产账群中按权责发生制确认资产。
(三)不同确认基础的会计报表之间的衔接。不同基础的会计报表可以通过编制调整报表建立勾稽关系。虽然不同会计确认基础层面的会计要素之间不存在直接勾稽关系，但是不同会计确认基础的会计报表经过调整可以建立勾稽的联系。具体做法是编制收支调节表。在收支调节表中，将收付实现制基础的预算收支分项调整为权责发生制基础的收入费用，并计算出收入减去费用的差额，这个差额即等于权责发生制基础的净资产本期变动额。通过编制收支调整表，可以使资产负债表和预算收支表之间建立起间接的勾稽关系。
通过编制收支调节表建立资产负债表和预算收支表勾稽关系，也是国际上认可的做法。公立部门委员会在其制定的关于预算报告的准则中指出，对于在预算报告中使用的基础和财务报告中使用基础不一样的国家，政府会计应当编制财务报告收支调整表，并披露调整的项目等信息。
三、我国政府会计要素设计的总体原则
根据前述分析，我们对我国政府会计的预算收支表会计要素和资产负债表会计要素进行设计。为了整体地把握我国会计报表要素的设计，提出以下设计原则：
(一)对会计要素进行统一定义。对各会计主体的相同会计要素进行统一界定，不再按照财政会计、部门会计或单位会计、基金会计区分不同会计主体的会计要素。会计要素的定义要反映不同会计主体共有的会计要素的本质特征。
(二)会计要素应完整反映政府活动涵盖的会计核算对象。预算收入要素和预算支出要素应全面反映财政预算、部门预算、基金预算的收入和支出。资产要素应全面反映政府拥有和掌控的公共经济资源，负债要素应全面反映政府承担的各项债务。对于那些因确认和计量方面的困难不能够在资产负债表中反映，但属于重要政府会计信息的资产和潜在负债情况，应当在会计报表附注中反映。
(三)会计要素要满足不同基于不同确认基础的会计报表需要。预算收支表是以收付实现制基础为主的会计报表，预算收入、预算支出的各个项目内容，都应按照收付实现制确认，但对期末的保留下期支出等应按照权责发生制确认。
资产负债表是以权责发生制基础为主的会计报表，资产、负债、净资产会计要素中各个项目，均应按照权责发生制确认。
(四)会计要素的定义应具有普遍适应性。会计要素具有普遍适应性是指：从会计记账主体角度，会计要素要适应政府单位、各个单个政府基金等不同层面的会计记账主体核算的需要；从经济活动中资金运动的角度，会计要素要适应政府资金执收、收纳、分配、使用各个环节的核算需要；从会计报告角度，会计要素要适应政府单位、政府部门、一级政府总体、各级政府总体等各个层面会计主体报告的需要。
四、我国预算收支表会计要素的定义和确认
(一)预算收入的定义。政府会计中的预算收入应当与预算法保持一致。但是在我国目前的《预算法》中没有对预算收入给予定义。有关预算收入的定义主要体现在会计的规范当中。从现行的预算会计规范中可以看出，除了具体预算收入的内容以外，对预算收入定义中均强调了“国家为实现职能、开展业务，依法取得的非偿还性资金”。
基于对会计要素定义设计的总体原则，我们认为对预算收入应当重新予以定义。预算收入可以定义为：“预算收入是指政府会计主体在过去的政府活动中形成的，纳入政府预算管理、符合政府收入预算分项内容的资源流入”。对于预算收入定义的理解，可以包括以下几个方面：
——预算收入通过政府活动获得。会计主体获得预算收入的政府活动包括：政府征收税收和非税收入征缴活动(获得非交易性收入)，某级政府和政府单位获得预算拨款分配收入活动(获得非交易性收入)；交易活动(获得交易性收入)；其他活动(如获得捐赠收入等)。导致预算收入发生的活动应当是已经发生的活动，不包括尚未发生的活动。
——预算收入是一种资源。属于预算收入的资源包括：现金、支付权力(国库集中支付额度)、非现金资产等。在收付实现制基础上，预算收入还包括不会导致会计主体净资产增加、但是能够使得会计主体增加可支付能力的资金流入，如借入资金、出售或变现资产取得的资金等。
——预算收入是指纳入政府预算管理的资源流入。纳入预算管理是指：(1)预算具有法律效力。预算按规定程序得到批准。批准机构一般是立法机关、得到授权的政府主管部门。(2)纳入当期的预算。当期预算收入包括当期初始预算和当期调整预算。
——预算收入是指符合政府收入预算分项内容的资源流入。在政府会计主体的资源流入中，只有符合政府财政收入预算和部门收入预算分项规定的内容，才能够被确认为预算收入。
——预算收入只包括从会计主体外部取得的收入，不包括会计(报告)主体内部不同单独记账或报告的资金之间调拨形成的收入。同一会计报告主体内各个记账主体的调拨收入在联合报告时应当与相关调拨支出冲销。例如，财政总预算会计编制各项预算收入联合收支报表时，应当将目前的“调入资金”和“调出资金”相互冲销，不在总收入和总支出中反映。同一会计报告主体内各个分报告主体的转移性收入，在编制合并报告时，应当与相关转移性支出冲销。如行政事业单位会计在编制反映部门预算收支的合并会计报表时，应当将“上级补助收入”和“对附属单位补助”、“上缴上级支出”和“附属单位缴款”相互冲销，不在总收入和总支出当中反映。
(二)预算支出的定义。我国目前的《预算法》中没有对预算支出给予定义。有关预算支出的定义主要体现在预算会计的规范当中，其“支出”会计要素相当于本报告所研究的预算支出会计要素。在现行的预算会计规范中，除了具体预算支出的内容以外，对政府财政的预算支出定义中强调了“实现政府职能，对财政资金的再分配”，对行政事业单位的预算支出强调了“开展业务活动，资金的耗费及损失”。
基于对会计要素定义设计的总体原则，我们认为预算支出可以定义为：“预算支出是指政府会计主体在过去的政府活动中发生的，纳入预算管理、符合支出预算分项内容和额度的资源流出”。对预算支出定义的理解，可以包括以下几个方面：
——预算支出因政府活动而发生。会计主体发生预算支出的政府活动包括：财政部门依照财政预算进行的财政资金分配，行政事业单位依照部门预算进行的各项资金的分配，提供管理服务和公益服务活动，交易活动，其他活动或者事项等。导致预算支出发生的活动应当是已经发生的活动，不包括尚未发生的活动。
——预算支出是一种资源流出。属于预算支出的资源包括：现金、非现金资产、支付权力(国库集中支付额度)等。在收付实现制基础上，预算支出表现为会计主体的资金流出，还包括不会导致会计主体净资产减少，但是能够使得会计主体减少可支付能力的资金流出，如归还政府借款本金、购买资本性资产付出的资金。
——预算支出是指纳入政府预算管理的资源流出。纳入预算管理是指：(1)预算具有法律效力。预算案规定程序得到批准，批准机构一般是立法机关、得到授权的政府主管部门。(2)纳入当期的预算，当期预算支出包括当期初始预算和当期调整预算。
——预算支出是指符合政府支出预算分项内容和额度的资源流出。在政府会计主体的资源流出中，只有既符合政府财政支出预算和部门支出预算分项规定的内容，又不超出各项预算的额度，才能够被确认为预算支出。
——预算支出只包括会计主体对外部的支出，不包括会计(报告)主体内部不同单独记账或报告的资金之间调拨形成的支出。同一会计报告主体内各个记账主体的调拨支出在联合报表中应当与相关调拨收入冲销；同一会计报告主体内各个分报告主体的转移性收入在合并报告时应当与相关转移性支出冲销。
(三)预算结余的定义。现行会计制度尚未有单独的结余会计要素，它包含在净资产要素中。在现行的预算会计规范中，除了具体结余的内容以外，财政总预算会计制度称结余为“预算执行的结果”，行政单位会计制度和事业单位会计准则称结余为“各项收入与支出相抵后的余额”。
可以将预算结余定义为：“预算结余是指预算收入减去预算支出后的余额”。
预算结余是当期的预算收入减去当期的预算支出后的余额，不属于当期的预算收入和预算支出不能参与预算结余的计算。如预收属于下期预算收入的资金和收到属于上期预算收入的资金，预付下期预算支出的资金和支付属于上期预算支出的资金，都不能参与计算预算结余。
(四)预算收支表会计要素的确认条件。预算收支表会计要素的确认条件是指具备何种条件才可以确认为相应的预算收入和预算支出。借鉴国际通行做法，并结合我国预算收支实际情况，我们认为预算收入和预算支出确认条件应解决两个问题，一是确认条件有哪些，二是什么时间确认。
确认为预算收支的条件有二：一是符合预算收支的定义，二是预算得到批准。预算得到批准是指：(1)得到了根据预算法规规定的程序和批准机构通过，批准机构一般是立法机关、得到授权的政府主管部门；(2)批准的预算包括相应的收支项目和金额(额度)；(3)当期预算包括当期初始预算和当期调整预算。
确认预算收支的时间为：(1)财政预算收支的确认时间。在财政预算中，平时预算收支应当按照收付实现制确认，即按资金的收到或付出时间确认预算收支。在报告期末，对没有取消、尚待执行的预算收支，按权责发生制确认。(2)单位预算收支的确认时间。在单位预算中，由于财政资金收入来源于财政预算拨款，财政资金的支出是财政资金最终使用情况的反映，因此对属于财政资金的收支应当按照与财政预算相同的确认基础确认。对于不属于财政资金的收支，在不影响财政资金收支确认基础条件下，应当逐步过渡到按照权责发生制确认。但是，为了保持不同的政府单位之间会计信息可比性，何种收支采用何种确认基础应当遵循财政部的统一规定。
五、我国资产负债表会计要素的定义、确认和计量
(一)国外资产负债表会计要素的内涵及我国的现实做法。由于各国政府会计目标差异以及采用的政府会计基础不同(可以简单归纳为现金制、修正的现金制、修正的权责发生制和权责发生制四种情况)，使得各国及国际公立单位会计准则对资产、负债和净资产的界定及范围划分有所不同。新西兰采用了既定的企业财务会计准则的方法，而英国则认为必须在公司已有定义基础上做出必要修改。国际公立单位委员会的第12号研究报告也指出，尽管政府管理和控制的一些资产也符合资产定义，但因采用的会计基础不同可能将这些资产列入或不列入资产负债表，也就是说资产负债是否列入资产负债表不能仅仅看是否符合资产定义，还要看采用的会计基础。
我国现行的政府会计制度基本以收付实现制为主，在目前的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》中，都规定有资产、负债、净资产这三个会计要素。但我国目前政府会计的资产负债表会计要素和资产负债表所反映的内容存在以下三个主要问题：(1)反映整体政府层面的资产负债表尚不存在。在财政总预算会计编制的资产负债表中，只包括筹集和分配财政资金过程中产生货币资产、金融资产和负债。(2)就政府整体而言，政府资产和负债所包括的财政总预算会计和行政事业单位会计编制的资产负债表所涵盖的内容不是政府掌控的可以确认计量的全部资产和负债情况。有些符合资产和负债性质的内容并未在会计报表中反映出来(如政府投资形成的基础设施资产，对政府对企业投资形成的投资资产，行政事业单位的一些显性负债等)。(3)会计要素的计量没有反映准确的资产信息。比如，固定资产在会计报表中反映的是原值，它并不是固定资产的真正价值。
这些问题的存在，说明了目前政府会计还不能满足会计信息使用者对政府掌握、利用公共经济资源情况的信息需求，对反映政府整体财务状况的资产、负债、净资产会计要素需要重新定义。
2006年财政部颁布实施《行政单位国有资产管理暂行办法》、《事业单位国有资产管理暂行办法》，明确提出实物资产管理要与价值管理相结合。这也为重新定义政府会计的资产负债表会计要素，使其全面反映政府财务状况提出了要求。
(二)资产负债表会计要素的定义。借鉴国外已有做法，结合我国实际情况，我们对资产、负债和净资产重新定义如下。
资产。资产是指政府会计主体通过过去的政府活动形成的、由政府会计主体拥有或控制的资源，该资源预期能够为会计主体提供未来服务能力或者带来未来经济利益。
对资产定义的理解，可以包括以下几个方面：(1)政府资产是政府会计主体的资源。政府会计主体既包括政府整体、政府部门和政府单位，也包括政府管理的按照基金会计核算的基金。(2)政府资产通过政府活动而形成。政府会计主体获得资产的政府活动包括：依法占有，依法征收，预算分配，交易，其他事项等。这些活动是报告日已经发生的活动，但不包括尚未发生的活动。(3)作为资产的资源的本质特征是能够为会计主体带来服务能力和经济利益。其中服务能力主要是指：提供与政府及政府单位成立目标相一致的服务，如公共管理服务、公益服务等；能够偿还政府及政府单位因进行活动产生的负债。(4)该资源是为政府会计主体掌握或控制的。掌握或控制是指：会计主体能够利用资源达到其目标或利用资源获得经济利益，并能够防止或监管其他主体利用这些资源得到利益。
负债。负债是指政府会计主体由于过去的政府活动形成的现实义务，履行该义务预期会导致会计主体包含服务能力或者带来未来经济利益的资源减少。
对负债定义的理解，可以包括以下几个方面：(1)负债是一种现实义务，未来需要政府会计主体履行该义务。(2)作为负债的现实义务是由于政府会计主体承担法定责任、进行交易、其他事项而形成的，导致负债形成法定责任、交易活动或者事项是过去发生的，不包括会计主体尚未承担的法定责任、未来的交易活动或者事项。(3)作为负债的现实义务的承担者是政府会计主体，包括政府整体、政府部门和政府单位，也包括政府管理的按照基金会计核算的基金。(4)未来会计主体履行义务预期会导致会计主体掌握或控制的资源减少。该资源是能够给政府会计主体带来服务能力或者经济利益的资源。
净资产。净资产是会计主体的资产扣除负债后的差额。
对净资产定义的理解，可以包括以下两个方面：(1)资产是会计主体拥有的资源净额，代表了政府可持续提供公共服务的能力。(2)净资产在数量上等于会计主体的资产减去负债后的差额，该差额一般不会出现负数。
(三)资产负债表会计要素确认的一般条件。资产负债表会计要素的确认条件是指具备何种条件才可以确认为相应的资产和负债。借鉴国际通行做法，并结合我国实际情况，我们认为政府会计中的资产和负债可以按照下列条件予以确认。
资产确认的一般条件。(1)符合资产定义。(2)该资产的价值能可靠计量。资产的价值能够可靠计量是包括三种情况，一是通过依法征收获得的现金资产，不存在资产计量问题。二是通过货币性资金支付获得的资产，其资产计量应该是该资产的取得成本。三是通过非交易形式获得的非现金资产，其资产计量可以通过市场价值或有关的估值技术进行价值衡量。(3)该资产能够获得可靠证据表明其能够提供公共服务能力或带来经济利益。列入资产负债表的资产必须能够提供公共服务，如公共道路、国有企业资本金、基础设施、固定资产、物资储备等。带来经济利益是该资产最终可以为会计主体带来现金或现金等价物。
负债确认的一般条件。(1)符合负债定义。(2)该负债能够可靠计量。负债能够可靠计量是指负债必须能够以货币指标或通过估价方法可靠估计的货币金额进行计量。
净资产的确认。净资产是资产减去负债以后的余额，是可以用来提供公共服务的可用资源净值，是政府接受公众委托可使用且能够计量的资源净值。净资产不存在单独确认和计量问题，它是对资产、负债确认和计量结果的一个综合反映。
(四)资产负债表会计要素的计量。我国企业会计准则规定的货币计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值5种。不同资产负债表负债项目采用不同的计量属性。计量属性的选择依据就是其与决策有用性的相关程度，比如固定资产采用可变现净值与成本孰低等。
在政府会计中，对会计要素项目计量为了满足政府决策有用并反映受托责任履行情况。根据政府会计资产要素的定义，衡量资产数量的目的之一是反映公共服务能力的大小，因此对资产的计量提出了特殊要求。这种特殊要求导致了政府会计计量的特殊性：(1)对以提供服务为目的、不用于变现或支付的资产，资产价值数量应当与其提供的服务能力大小相联系。(2)对不能用于交换且没有可靠的市场价格、难以用货币指标反映其服务能力大小的资产，可以用名义价值计价，以使其列入资产负债表。(3)对于以实物量度衡量比使用价值量度衡量更能够反映资源服务能力的资产，可以使用实物量度度量，以利于对其进行表外披露。
政府资产采用货币计量的属性包括以下六种：
——历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价公允价值计量。负债按照因承担了现实义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现实义务的合同金额，或者按照为偿还负债需要支付的现金或现金等价物的金额计量(包括提供服务的价值)。
——重置价值。资产按照现在购买相同或者相似资产所需要支付的现金或现金等价物的金额计量(主要用于原尚未入账的资产)。
——可变现净值。对于尚未入账以及盘盈且可以在公开市场进行出售的资产，按照其对外销售所能收到的现金或现金等价物的金额扣除该资产达到估计可使用状态发生的支出后的金额计量。
——现值。对于可以用于政府公共服务的其他领域的资产，按照预计从在其他领域对其使用和最终处置所产生的未来净现金流量的折现金额计量。负债按照预期期限内偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
——公允价值。资产和负债按照公开市场进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
——名义价值。指对于无法在市场上进行交易的政府资产，以名义价格标定的价值数量。名义价格不是该资产的市场价格的反映，只是为了以价值尺度对资产进行计量，以使其汇入资产负债表。
除了货币计量以外，政府会计还可以对资产采用实物度量。对于没有在市场上进行交易取得的政府资产，需要以实物度量标准在报表附注中进行反映。度量的尺度可以是有助于表达资源情况的实物单位标准(如面积、件数、体积、级别等)。
六、对几个会计要素项目确认和计量的建议
按照本研究对会计要素的定义和确认、计量要求，政府会计中有许多经济业务需要重新确认、计量会计要素项目。鉴于对我国目前政府会计信息的需要和核算的可能，我们对以下会计要素项目提出确认、计量建议。
(一)债务收支。政府的债务收支符合本研究对预算收入和预算支出的定义，应当在发生借入款时，确认债务预算收入；在归还借款时，确认债务预算支出。
(二)政府贷款。政府贷款属于政府债权资产，应在实际发生时予以确认，初次确认的金额为贷款的本金。政府贷款的应收利息符合本研究报告的资产要素定义，应当在期末将其确认为资产。
(三)股权投资。我国政府目前对国有企业的股权投资(除了事业单位的股权投资)尚未确认为资产。股权投资符合资产的定义，应当确认为资产。对政府股权的确认、计量有两种方法选择：一是成本法；二是权益法。从目前情况看，对大多数政府股权资产的确认、计量采用权益法更为有利。这是因为：(1)有利于反映国有股权的实际价值；(2)有利于反映国家对国有独资或参股企业的控制程度。(3)有利于取得国有股权资产数据。在尚未建立起国有资产会计之前，只能通过国有企业的会计报表取得企业所有者权益及国有权益的数值，如果按权益法确认、计量国有股权资产，更容易取得数据资料。
(四)应付政府补助。指政府或政府单位由于法定义务应当向某些个人、组织的补助或补贴，如困难补助、失业补助、政策性补贴等。目前的政府补助或补贴支出按照收付实现制确认，因此不存在应付政府补助的负债项目。但这也就掩盖了一些政府由于财政资金紧张、拖欠补助的发放或者低于规定标准发放补助、补贴的问题。这样做的结果是，要么将政府支出的负担向以后推移，乃至推给下届政府，要么不能完全落实政府应当承担的法定责任，失信于民。所以，对政府由于承担法定义务，但尚未支付的各种政府补助、补贴，在报告日应当由财政部门和发放主管单位分别按照权责发生制确认为政府负债。
(五)物资储备。物资储备是政府用于预防突发事件、稳定社会生活秩序而采购、持有的物资。物资储备可以多年持有，其使用的数量是不确定的。目前，我国政府会计中还没有将物资储备作为资产项目确认。物资储备符合政府资产的定义，也能够可靠的计量，因此应当作为资产确认。由于政府储备物资的储备形式多种多样，其资产确认亦应当根据实际情况确定。政府储备的物资可以分为两大类：一是政府买断的储备物资；二是政府未买断的储备物资。
政府买断的储备物资又分为三种情况：一是由政府专门储备企业储备管理、登记为企业资产；二是由非政府储备企业代为储备管理，不登记为企业资产；三是由事业单位储备管理、登记为事业单位资产。对于第一种情况的储备物资，由于储备物资已经确认为企业资产，政府会计就不再确认物资储备资产，政府会计按照对储备物资管理企业拥有的所有者权益，确认国有股权资产。对于第二种情况和第三种情况的储备物资，政府会计应当确认为物资储备资产。
对于政府未买断的储备物资，基于储备物资所有权的风险或收益不由政府承担，因此政府会计不将其确认为政府资产。其中对于政府支付了用于采购、保管储备物资的周转金的，应当将周转金确认为应收款项。
(六)公益性基础设施。目前，经营性基础设施已经计入经营企业的固定资产，而公益性基础设施并没有在政府会计核算中作为资产入账。我们认为，政府投资形成的公益性基础设施，也应当确认为政府资产。这是因为：(1)公益性基础设施符合资产的定义。(2)将公益性基础设施确认为资产更能反映财政预算支出的结果。(3)将公益性基础设施确认为资产有利于全面反映政府的服务能力。
公益性基础设施与固定资产有着同样的价值特征：(1)通过一定的投资形成。(2)长期使用并提供服务。(3)有一定的服务年限。因此，公益性基础设施的确认和计量，可以比照固定资产的确认和计量进行。
(七)固定资产。目前行政事业单位的固定资产不提折旧，会计报表上的固定资产以原值反映，不能准确反映固定资产的实际价值。在政府会计中以固定资产净值反映固定资产价值，已经是大多数政府会计研究者的共识。因此，对固定资产应当计提折旧，进行后续计量。对于固定资产计提折旧，可以参照企业计提折旧的方法。
(八)借款利息。指政府和政府单位从金融机构或其他机构获得贷款形成的负债，既包括政府发行国债等形成的负债，也包括事业单位借款形成的负债。目前的借款(包括财政会计记录的“借入款”和事业单位会计记录的“借入款项”等)只反映借款的本金，没有反映应付的借款利息。借款利息符合负债的定义，应当确认为政府的借款负债，借款期间发生的应付利息应确认为借款的账面价值。
(九)应付账款。指政府或政府单位由于购买商品和劳务形成的负债。包括各种应付账款、应付职工薪酬、应付社会保险金缴费等。对应付账款的确认，关键是要将目前由于按收付实现制核算没有反映的负债进行确认。应付账款的确认条件包括：(1)购入的商品已经收到，购入的劳务已经发生。(2)约定的付款条件已经具备，或者交易对方已经提出付款要求、且该要求符合法定条件或惯例。(3)相关的款项尚未支付。
(十)预计负债。指符合负债定义的政府或有负债。目前，政府和政府单位承担了一些或有负债，包括担保协议、担保贷款、赔款或者未决诉讼等。按照目前的会计核算，在政府因或有负债承担的义务已经转为需要承担的支付义务时，并不作为负债确认。这样就没有把政府需要承担的支付义务信息及时反映出来，掩盖了政府的未来支付义务。因此，对已经转化为现实负债的或有负债，应当按权责发生制原则确认为预计负债。预计负债的确认条件可以参照企业会计中预计负债的确认条件。
(本研究报告第一、二、三部分由王建英执笔，第四、六部分由王彦执笔，第五部分由赵西卜执笔)
注释：
①本研究报告是在2006年《关于政府会计管理模式的研究》课题研究成果的基础上进行的延伸研究。在《关于政府会计管理模式的研究》报告中，我们认为目前政府会计可以暂时不编制基于权责发生制基础的运营收支表，因此本研究报告所研究的“政府会计报表要素”中，不涉及政府会计的运营收支表会计要素。
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