利率市场化背景下商业银行成本管理的理论与实践_成本中心论文

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       随着中国经济增速放缓和利率市场化的推进，商业银行成本管理的重要性日益凸显。中国的商业银行对于成本管理与控制普遍存在重视程度不足的现象，伴随着业务的高速扩张，管理成本也快速增长。由于中国经济的高速增长与利率管制的制度性红利，商业银行传统经营是基于规模和利差获取超额利润，并不需要过于关注成本问题。但随着中国经济发展进入中高速的“新常态”，商业银行规模快速扩张的情形将成为过去式。更重要的是，随着利率市场化改革的深入推进，制度红利不复存在，价格竞争不可避免，商业银行以存贷利差为主的传统盈利模式面临重大挑战。面对这种局面，商业银行需要从内、外两个层面入手，外部用好价格武器，提高市场竞争力，推动业务发展，转变盈利模式，创新收入渠道，拓展收入来源；内部深入挖潜，控制成本支出，提高投入产出效率。

       因此，完善成本管理体制机制、提高成本投入的产出能力，成为摆在各家商业银行面前的一个日益紧迫的重大课题。下面结合国内某家股份制商业银行(简称“E银行”)成本管理的实践，谈一谈本人在商业银行成本管理方面的一些思考。

       一、商业银行成本管理追求的目标

       利率市场化背景下，需重新认识和定位商业银行成本管理的目标。商业银行成本管理的目标已经从单纯的成本控制转变为增加银行价值。随着股份制改革的逐步完成，中国的银行从专业银行转变为商业银行、从国营银行转变为股份制银行。商业银行经营的总体目标是提高经营效益、提升股东价值，成本管理目标服从和服务于总体目标，也要为增加银行价值服务，而不再是单纯控制或者降低成本。商业银行成本管理的过程也是价值管理的过程。利率市场化之后，成本管理的价值创造作用更加突出和重要。只有成本管理好的银行，才能制定更有吸引力的产品价格，才具备更高的市场竞争力，从而有更大的发展空间和更好的盈利能力。从这样的角度和高度把握商业银行成本管理，是做好商业银行成本管理工作的重要基础。

       商业银行成本管理的重点是提高投入产出效率。开办企业就要有投入，重点不在于投入的多少，而在于投入的产出能力和效率。最优的状况是，实现既定投入下产出的最大化，或者实现既定产出下投入的最小化。评价成本管理的效果要从产出的角度出发。投入产出分析和管理，既是商业银行成本管理的重点，也是难点，需要运用现代管理会计方法，从机构、部门、产品、客户等多个角度加以计量和评价。在利率市场化的背景下，投入产出管理好的银行，将成为市场的优胜者；反之，会有被市场淘汰的风险。

       商业银行成本管理的过程是全员参与的过程。经常有人认为，成本管理是财务部门的事情，但实际情况并非如此。单纯依靠财务部门，不仅难以实现成本控制目标，而且有可能与成本管理的初衷背道而驰。需要从体制、机制多方面入手，赋予所有部门成本管理的职责，调动全员成本管理的积极性，把业务部门成本管理与收入创造有机结合起来，把投入与产出相对关系纳入考核评价，从而实现对于成本管理的有效激励与约束。

       二、E银行在成本管理机制方面的探索

       现代商业银行的成本管理，是一个包括事前、事中、事后全过程的管理，事前建立控制目标、制定预算，事中跟踪分析控制，事后评价考核反馈。成本管理的第一步，是制定和划分成本管理责任，把责任落实到各个部门和经营单位。

       (一)建立责任成本制度

       责任成本制度，是现代企业较为成熟、广泛采用的成本管理制度。建立责任成本制度，就是根据不同部门和经营单位的职能和定位，划分为不同的责任中心，并把成本管理的责任落实到部门和经营单位，实现责权利的统一。国外主要商业银行普遍把责任成本制度应用于经营管理。新世纪以来，中国的主要商业银行在借鉴、吸收的基础上，也引入了责任成本制度，并不断加以完善，成为成本管理的基本制度。

       2004年前后，E银行引入了责任成本制度。责任成本制度中，责任中心划分是个难题，直接关系到成本管理的责任和路径。E银行在责任中心划分上，主要考虑了以下因素：

       (1)是否承担业务发展指标和盈利任务。

       (2)费用发生是否与业务量直接相关。

       (3)是否直接服务于业务。

       基于以上考虑，E银行根据各类部门和机构在银行价值创造中的地位和作用，从成本管理角度，把全行各类部门和机构划分为五大类：

       (1)管理支持型成本中心。成本无法直接与业务挂钩的成本中心，包括总分行的大部分中后台部门。

       (2)管理服务型成本中心。成本与业务直接相关，但无法直接与业务量挂钩的中后台部门。

       (3)管理操作型成本中心。成本可以直接与业务量挂钩的中后台部门。

       (4)利润型营销类成本中心。直接面对客户或市场，直接创造收入的部门和经营单位。

       (5)利润型管理类成本中心。有业务管理职责，但不直接面对市场和客户的前台部门。

       从价值创造角度，全行是一级利润中心，各分行是二级利润中心，各支行和经营单位是三级利润中心。上述各类成本中心，是利润中心中的具体管理或经营单元。其中，前三类成本中心是非利润型成本中心，在完成自身工作任务的同时，价值创造的重点在于提供服务、控制自身成本；后两类成本中心是利润型成本中心，即利润中心，不仅要对自身成本负责，也要对盈利负责。

       E银行对于责任中心的划分，符合现代成本会计的基本逻辑。通过责任中心划分，E银行进一步明确了各级机构和各个部门在价值创造和成本管理中的地位和职责，为推动实现全员参与的成本管理制度、实现成本管理的精细化奠定了基础。

       (二)明确责任中心成本管理职责

       现代成本会计中，基于管理目的，一般把责任成本中心的成本划分为直接成本和间接成本。直接成本与间接成本的划分一般遵循以下几个原则：

       (1)是否由责任中心的活动引发；

       (2)责任中心是否可控；

       (3)责任中心是否直接受益。

       直接成本是各个责任中心直接发生的、由其审批或控制的成本，例如部门的人员薪资、营业办公用房折旧、租赁费、日常办公费用、营销费用等等。间接成本是分摊成本，基于内部服务关系，由其他成本中心分摊而来的成本，间接成本不受被分摊部门控制，但需要根据价值创造过程由被分摊部门承接，以便进一步计算产品成本、客户成本。原则上，责任中心只对自身的直接成本承担管理责任，而不对间接成本承担管理控制责任。

       根据以上原则和标准，E银行也以责任中心为主体，按照谁受益、谁承担的原则，把各类成本划分为直接成本和间接成本，并把直接成本进一步划分为人员成本、固定成本和变动成本。人员成本是责任中心发生的各类人员薪资成本，包括工资、福利、奖金、社保支出等等；固定成本是责任中心的固定设施投入的成本，例如房租、折旧、摊销等等；变动成本指责任中心日常办公和业务活动发生的成本，例如办公费用、广告宣传费用、营销费用等等。

       理论上，责任中心应当对其全部直接成本负有管理和控制职责。但具体实施过程中，也需要具体问题具体分析。例如，如果支行没有用人自主权，则无法对人员成本负责；如果固定资产由分行通过安排采购，则支行也无法对固定成本负责。

       (三)确定费用预算，实施目标成本管理

       在建立责任成本中心、明确责任中心成本管理责任后，下一步需要制定各类责任中心的成本管理目标。目标成本管理是商业银行为实现利润目标而对一定时期内的营业成本实施的目标限额管理。目标成本是商业银行内部约束性指标，目标成本管理以实现商业银行目标利润为目标，围绕商业银行经营管理目标开展，对成本实施全过程管理，强调成本分解和归口管理，强调责任中心的成本管理责任和经营责任，强调责权利的统一。

       如图1所示，E银行在实践中，首先由董事会根据全行利润目标确定全行的成本控制目标。该目标是指令性指标，不得突破。在此基础上，总行再将总体目标分解到各个分行，成为各个分行的成本控制目标，分行成本控制目标也是指令性指标。然后，由各分行再分解到各部门和支行，分解到具体经营单位，落地执行。

       E银行在成本分解上，坚持投入产出原则，实施分类管理，对不同类型的费用采取不同的分解方式。

       (1)人员成本预算。基本工资及相关费用实行零基预算，根据各分行人数及相关工资标准确定；绩效工资按照投入产出相匹配的原则，实行动态预算，根据分行实现的经济利润确定。

       (2)固定成本预算。实行增量存量分类管理，存量预算根据分行上年固定资产投资确定，增量预算根据分行营业收入确定，以提高分行固定成本的投入产出效率。商业银行的存量固定成本大多属于约束性固定成本，压缩难度较大；而增量固定成本多属于酌量性固定成本，有一定的伸缩弹性，可以根据银行的长期发展目标、短期盈利目标，酌情制定。

       (3)变动成本预算。实行存量和增量分类确定，存量根据上年水平计算；增量以营业收入为主要标准测定。

       人员成本预算、固定成本预算和变动成本预算，共同组成分行的整体成本预算，也就是目标成本。分行的成本预算是总额预算。分行在这一预算的基础上，进一步分解到部门和支行，分解到具体科目和预算项目，成为明细预算。在目前管理模式下，分行一般不把人员成本预算和固定成本预算分解到部门和支行，而实行集中统一管理；变动成本预算也不会全额分解到部门和支行，部分变动成本项目在分行层面实行集中统一管理。多数分行分解成本预算，采用营业收入作为标准；也有个别分行加入存款规模指标作为考量因素。由于各地差异较大，各分行发展阶段不同，总行对此暂未制定统一标准。今后，随着环境变化、机制体制变革、业务创新和发展，也有进一步统一标准的必要性。

       从上述分解过程看，分行的目标成本不是一个固定不变的成本，而是与产出严格挂钩的弹性预算，有助于鼓励分行努力增加产出。与当下市场评价商业银行投入产出效率的指标相吻合，E银行的产出指标采用的也主要是营业收入，而没有把规模指标作为主要依据，并引导和鼓励分行采用与总行相同的标准。这符合利率市场化改革、银行经营模式调整和盈利模式转变的大趋势，有助于鼓励分行调整经营思路，转变以规模为中心的经营模式，统筹各项业务，努力增加收入，提高经营效益，提升股东价值，实现分行目标与全行整体目标、分行利益与全行整体利益的协调和统一。

      

       图1 目标成本分解过程

       (四)实施成本控制，强化过程管理

       根据现代控制理论，成本控制是实施控制的主体对被控制对象进行调节、干预，使成本输出限制在规定范围内的过程。实施过程管理，加强预算执行情况控制，在成本管理目标达成方面至关重要。事中成本控制的重点在于纠偏，对成本责任单位发生的成本进行计量、分析、指导、监督和限制，分析成本预算执行情况差异，激励有利差异，纠正不利差异。

       E银行在实践过程中，建立了一套较为有效的成本控制机制。

       (1)下达成本预算。E银行建立一套以责任中心为主体的成本预算管控机制，具体到部门和经营机构的成本预算，都会分项目、按季度下达给部门和经营机构；收入增加，相应增加成本预算。下达的预算必须严格执行，不能超标。

       (2)严格成本核算。E银行以城市为单位，设立了分行级报销中心，实行费用集中报销管理。报销的费用要经过报销中心的严格审核，超预算费用、不合规费用，无法报销。E银行同时建立了以责任中心为主体的成本中心体系，报销的费用会直接记到发生的责任中心账上，作为其直接成本。人员成本和固定成本也基于人员归属和固定资产归属，核算到责任中心，作为其直接成本，实现了对责任中心直接成本的准确、完整核算。

       (3)及时分析、报告和反馈。E银行总分行财务部门会定期对成本预算执行情况进行分析比较，报告给管理层，并把各级机构、各个部门的成本预算执行情况和进度，反馈给相关机构和部门，推动各级机构和各个部门落实预算，把控进度，确保成本管理目标的达成。

       (五)推行成本分摊，落实全面成本管理

       商业银行成本分摊的目标，是各个部门和经营机构发生的成本，通过一定规则，从中后台分配到前台，从责任中心分摊到产品和客户，以更科学的方法计量产品和客户成本，更准确地计量产品和客户的盈利能力和贡献度，为制定银行产品策略、客户策略、价格策略，进行客户营销和产品定价，制定预算并进行绩效考核评价奠定基础。

       商业银行不同于生产制造企业，商业银行发生的绝大部分费用成本，无法直接核算到产品和客户，需要通过一定的分摊方法计量到产品和客户。商业银行成本分摊是个世界性难题。现代比较流行的成本制度有标准成本法、作业成本法(ABC)等，特别是作业成本法，极大地提高了成本核算和计量的精度。国外许多领先商业银行都采用了作业成本法和类作业成本法。国内商业银行则基本没有实施全面的作业成本法，部分银行在部分领域、部分条线采用了近似作业成本法，而且主要应用在成本分摊环节，没有应用在预算和控制环节，主要原因是作业成本法实施难度大、成本高，而且中国金融市场尚未发展到需要依靠削减成本来提高盈利的阶段。

       E银行也建立了一套相对较为完整的成本分摊模型。基于相同原因，E银行也没有全面引入作业成本法，而只是在部分领域采用了近似作业成本法。

       E银行的成本分摊简要模型如图2。

       E银行成本分摊模型的要点包括：

       (1)根据各责任中心在盈利和价值创造中的地位和功能，把全行责任中心划分为成本中心和利润中心。利润中心是成本的最终承接者，成本中心的成本通过各种规则分摊到利润中心。

       (2)总行部门成本根据各责任中心下二级成本中心(处室)的成本与产品或客户的关系，确定分摊规则。能直接分摊到产品和客户的，直接分摊到产品和客户。

       (3)分行部门成本根据职能确定分摊方式。分行成本中心根据其职能划分为不同的单元，不同单元的成本按照发生的动因分摊，能直接分摊到产品和客户的，直接分摊到产品和客户。

       (4)无法直接分摊到产品和客户的成本，按照总、分、支的模式进行分摊，分摊到利润中心，最终分摊到产品和客户上。根据成本类型不同，采用不同的分摊规则(表1)。

       (5)责任中心向产品与客户的分摊，选择相关度较高的分摊因子进行分摊，例如业务量、规模、收入、交易笔数等等。

       经过层层分摊，最终构成产品成本和客户成本，并汇总形成对公、零售等条线的成本。基于上述分摊规则，条线的总成本比例基本符合实际情况，分摊规则基本合理。

       (6)条线成本均可以追踪到原始发生部门，为确定成本来源、进一步优化分摊规则奠定了基础。

      

       图2 成本分摊简要模型

       (六)建立激励约束机制，确保成本管理目标实现

       要想实现目标成本，最关键的一点是建立有效的激励约束机制。既要有激励，也要有约束，激励责任中心符合成本管理目标的行为，约束责任中心违背成本管理目标的行为。激励与约束相辅相成，密切配合，实现局部目标与整体目标一致，最终实现成本管理目标，推动股东价值最大化的实现。

       E银行根据自身实际情况，在成本管理的激励约束机制方面，主要采取了如下做法：

       (1)把责任中心的成本管理目标纳入绩效考核。分行成本目标与经营成果挂钩，各类责任中心都需要完成成本控制目标，否则扣减考核得分。通过动态费用目标管理，激励分行通过增加效益来增加费用，实现成本与效益相匹配的目标，增加银行价值。

       (2)建立成本结转制度，激励成本节约。分行当年度剩余的直接成本，可以结转到下年继续使用，避免由于成本节约导致分行感觉“吃亏”的状况，避免突击花钱和不必要的成本支出，提高成本投入的产出效率。

       (3)将成本管理目标纳入对分行财务部门负责人的评价指标体系，建立对分行成本管理主要责任人的激励约束机制。

       (4)强化分摊成本的应用。目前E银行成本分摊的结果在条线业绩评价、产品与客户定价、分部业绩报告等领域得到了应用。

       通过上述激励与约束措施，E银行连续多年实现了成本管理目标，在央行降息、利差收窄、营业收入增速下降的情况下，成本收入率多年保持了基本稳定。

      

       三、商业银行成本管理信息系统建设

       精细化的成本管理，离不开先进信息系统的支持。建立现代化的成本管理系统，是实现成本精细化管理的基础和前提。国内较为领先的银行目前大都开发建设了自己的成本管理信息系统，实现了较为复杂的成本管理功能。

       E银行实现上述复杂的成本管理功能，依赖于一套较为先进的成本管理系统。E银行自2003年开始进行成本管理信息系统建设，经过不断优化完善，目前已经建立了较为完备的成本管理体系。系统主要实现了如下功能：

       (1)预算管控。成本预算可以按科目或者项目下达给各级各类责任中心，并实行严格的控管，超预算项目无法列支，实现了对费用成本的事前控制。

       (2)流程管理。系统建立了一套授权审批流程机制，把授权审批机制、报销流程、财务核算有机结合起来，实现了对费用成本开支的全过程管理。

       (3)成本归集。系统可以把责任中心的直接成本，包括人员成本、固定成本和变动成本，都直接核算到发生的具体责任中心，并支持根据受益关系进行跨责任中心调整，实现了责任中心直接成本的准确、完整核算，为预算管理、成本控制、绩效考核、成本分摊奠定了基础。

       (4)成本分摊。在准确归集责任中心直接成本的基础上，系统实现了前述复杂的成本分摊功能，较为科学地计量了产品成本、客户成本、条线成本，为制定客户策略、产品策略、价格策略奠定了基础。

       (5)成本分析。系统不仅支持分支机构、部门、条线的直接成本分析，也支持产品、客户、条线的间接成本分析，提供了追根溯源的成本分析报表，为优化成本管理和分摊机制，提供了有力支持。

       E银行的成本管理理念和机制，基本上体现了中国大多数银行的状况。各家银行在细节上有所差异，但总体方向和方法差异不大。

       四、商业银行成本管理的未来展望

       成本管理是一个长期的过程，在利率市场化不断深入的情况下，商业银行在成本管理方面仍然面临诸多困难和挑战。个人考虑，从长期看，商业银行的成本管理还可以从以下几个方面入手，进一步优化完善成本管理机制。

       (一)学习、借鉴引入作业成本法

       作业成本法是国外领先商业银行普遍采用的成本管理方法。它的优点是成本计量的准确度高，缺点是设计复杂、实施难度大、投入成本高。在当前环境下，商业银行引入作业成本法的紧迫性并不高，但这不妨碍商业银行积极学习、借鉴，为将来全面引入做准备。

       根据已经实现利率市场化国家的经验，利率市场化之后，商业银行普遍出现利差收窄、盈利能力下降的趋势，传统的以利差为主、不计成本的经营模式势必需要改变，内部成本控制将提上议事日程。精细化的成本核算是成本控制的基础，作业成本法的引入将成为必然。在这样的背景下，应该提早准备，有备无患。

       引入作业成本法，需要从成本目标的确定和成本预算的编制开始，贯穿商业银行成本管理的整个过程。可以考虑按照从易到难、从前到后的原则，从成功可能性高、容易被接受的领域，例如营业柜台，进行试点探索，然后逐步展开。

       作业成本法的引入，将对商业银行更加准确地核算成本，提高成本精细化管理的能力和水平，分析明确成本管理的重点和方向，起到基础性作用。

       (二)探索、实验，建立内部服务收费机制

       从价值创造和成本管理的角度看，商业银行内部不同部门和机构之间，也是相互提供服务的关系，总行为分行服务，后台部门为前台部门服务，全行共同为价值创造服务。商业银行对外提供服务可以收费，内部服务也可以参照同样的模式，按照不同部门和机构在价值创造链中的功能和地位，以内部服务收费的方式进行成本管理与核算，把市场机制引入内部管理。

       部分商业银行在这方面有了一些积极探索，例如对科技部门进行独立核算，科技部门提供服务实行市场化收费，取得了不错的成效。

       这种模式，实现了内部管理服务成本的市场化管理，延伸了利润中心的范围，建立了相互之间监督与竞争的内部激励与约束机制，有效解决了事后分摊精度不足的问题，虽然操作难度比较高，缺乏可资借鉴的经验，但值得一试，科技开发领域、相对较为独立的信用卡业务，都是可以试点的领域。

       (三)优化、完善，拓展成本分摊结果的应用领域

       目前绝大多数国内银行成本分摊结果并未实际用于对责任中心的绩效考核，成本分摊的应用范围受到极大制约，责任中心成本管理的范围受限，积极性和主动性不足。其原因，在于由于成本分摊方法的限制，成本分摊的精度不足，分摊结果难以得到相关部门和机构认可。因此，优化成本分摊方法，提高成本分摊精度，是商业银行应用成本分摊结果的当务之急。如(一)所述，引入作业成本法，是可行的选择之一。

       成本分摊精度提高并被大多数部门和机构认可之后，可以在广泛的领域进行应用，例如预算管理、绩效考核、成本控制、客户营销、产品定价等等。在预算和考核上，把分摊后的间接成本纳入相关利润中心的成本目标中，以前台部门推动后台部门进行成本控制和节约，将使得成本管理更加有效，成本管理的价值创造功能得到更好体现；更准确计量客户成本，可以为营销客户、进行客户和产品定价提供更好的指导，有助于提升客户价值；等等。

       商业银行成本管理是一个宏大的课题，中国的商业银行成本管理正在不断提升过程中。希望本文抛砖引玉，吸引更多商业银行关注成本管理话题，分享成本管理经验，共同为提高中国的银行业成本管理水平而努力。

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