限制性股票的会计及税务处理问题分析，本文主要内容关键词为：限制性论文,税务论文,会计论文,股票论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对于企业股权激励的会计处理方法，《企业会计准则第11号——股份支付》以及《企业会计准则讲解》和《企业会计准则应用指南》中做了相应的规定、解释、说明，但对限制性股票操作层面的一些问题没有明确。本文拟对限制性股票的会计及税务处理问题进行分析。
一、限制性股票的会计处理
1.授予与行权。限制性股票的授予是指在满足限制性股票授予条件的情况下，通过非交易性过户的方式将股票过户到被激励员工名下。授予日为相关授权条件得以满足后向员工授予(非交易性过户)限制性股票的日期。
限制性股票的行权其实就是获授限制性股票的员工按照法律、法规规定行使与获授限制性股票相关的权利，包括股份处置权、分红权、投票表决权等。按照限制性股票激励计划的规定，被激励员工获授的限制性股票，在锁定期内可以行使该等股票(包括该等股票分配的股票股利)除在二级市场出售或以其他方式转让外的其他全部权利，包括但不限于该等股票的投票权和自由支配就该等股票获得的现金股利。锁定期满且考核合格，则获授的限制性股票解锁，取得自由处置所获授限制性股票(包括相应的股票股利)的权利。所以，限制性股票属于分步行权，即解锁前部分行权，解锁后全部行权。
股份支付准则规定：除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。由于限制性股票在授予后就可以部分行权，具有立即可行权性质(部分)，并且通过过户产生了实质性的资产转移，因此企业在授予日，需要通过相应的会计处理来反映这一转移过程及结果。
2.限制性股票的成本列支。实施限制性股票激励计划，企业需要承担一定数额的激励成本，即股票回购资金或股票授予价格与授予日股票公允价值之间的差额。笔者认为该项支出直接在成本费用中列支较为合理。企业授予职工限制性股票，实质上属于对职工的激励、奖励或补偿，是一种以股份方式支付的薪酬，应该属于职工薪酬的组成部分，因此应该按照职工薪酬进行处理。
3.等待期的确定。等待期，是指可行权条件得到满足的期间。由于限制性股票具有锁定和解锁两个环节，具有分步行权特性，因此其等待期应为锁定期和解锁期两个期间。如某公司20×6年1月5日授予公司相关人员限制性股票500万股，锁定期一年，锁定期满后分三批解锁，第一批解锁日为20×7年1月5日，第二批解锁日为20×8年1月5日，第三批解锁日为20×9年1月5日，则三批股票的等待期分别为1、2、3年。公司的股权激励成本需在等待期平均分摊。
4.限制性股票的计量。按股份支付准则规定，限制性股票应按公允价值计量。
5.等待期内资产负债表日的处理问题。股份支付准则规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。按照此规定，在等待期内的资产负债表日，公司应该按照股票的公允价值对限制性股票进行计量，将公允价值与账面金额之间的差异计入有关成本费用和资本公积中。
6.库存股的入账价格。在采用股份回购的模式下，企业会在一定期间形成一定量的库存股份。《企业会计准则讲解》规定，企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。如果股份回购资金中含有被激励员工自筹资金的，则以取得成本扣除被激励对象自筹资金后的差额作为入账价值。
例：A公司经中国证监会批准，从20×7年开始实施限制性股票激励计划，限制性股票来源为股份回购，回购资金由企业激励基金和被激励员工自筹资金组成，比例为1∶1。股票锁定期为一年，分两批解锁，第一批60％的股票即240万股在锁定期届满时立即解锁，第二批40％的股票即160万股在锁定期满一年后解锁。现假设发生下列相关事项：(1)20×7年2月1日按规定提取股权激励基金2 400万元，用于回购本公司股票。(2)20×7年2月5日收到被激励员工交来的购股资金2 400万元。(3)20×7年3月1日(回购日)，以每股12元(含相关费用)的价格回购本公司股票400万股。(4)20×7年4月1日(授予日)采用非交易过户方式将400万股股票过户给被激励员工(其中，企业管理人员占50％，技术开发人员占30％，销售人员占10％，生产管理人员占5％，技术工人占5％)，当日股票的公允价值为每股16元。(5)20×7年12月31日，股票的公允价值为每股16元。(6)20×8年4月1日锁定期满，第一批240万股股票顺利解锁，当日股票的公允价值为每股18元。(7)20×8年12月31日，股票的公允价值为每股20元。(8)20×9年4月1日，第二批140万股股票顺利解锁。当日股票的公允价值为每股22元。(9)20×9年4月1日，20万股股票因被激励对象(企业管理人员)考核不合格而终止解锁，终止解锁股票，公司按当日50％市价收回，当日股票的公允价值为每股22元。(10)20×9年4月12日，终止解锁的20万股股票被注销。
(1)股权激励基金的提取
会计处理：
按上例，A公司20×7年计提股权激励基金2 400万元，在等待期内平均分摊。
等待期：第一批股票(240万股，占60％)的等待期为1年，即20×7年4月——20×8年4月；第二批股票(160万股，占40％)的等待期为2年，即20×7年4月——20×9年4月。
20×7年应列支的激励成本=(400×60％×12×9÷12+400×40％×12×9÷24)×50％=1 440(万元)
20×8年应分摊的激励成本=(400×60％×12×3÷12+400×40％×12×12÷24)×50％=840(万元)
20×9年应分摊的激励成本=(400×40％×12×3÷24)×50％=120(万元)
账务处理为(单位：万元，以下同)：
借：管理费用(1 440×50％)720
研发支出(1 440×30％)432
销售费用(1 440×10％)144
生产成本(1 440×5％)72
制造费用(1 440×5％)72
长期待摊费用——股权激励基金960
贷：资本公积——其他资本公积2 400
(2)被激励员工自筹资金的收取
借：银行存款2 400
贷：其他应付款——股票回购资金2 400
(3)股票回购
公司从二级市场回购股份的成本应该是全部取得成本扣除被激励员工自筹资金后的差额。
借：库存股份(4 800-2 400)2 400
其他应付款——股票回购资金2 400
贷：银行存款4 800
(4)股票授予
借：资本公积——其他资本公积2 400
贷：库存股份2 400
(5)年末账项调整
20×7年12月31日，按照当日的公允价值对限制性股票价值进行调整，将公允价值与原账面价值之间的差额计入相关成本费用中。
20×7年12月31日限制性股票公允价值与原账面价值的差额=400×16×50％-400×12×50％=800(万元)。
借：管理费用(800×50％)400
研发支出(800×30％)240
销售费用(800×10％)80
生产成本(800×5％)40
制造费用(800×5％)40
贷：资本公积——其他资本公积800
(6)第一批股票解锁
20×8年4月1日，240万股股票解锁，应按照当日的公允价值结转应付职工薪酬，并以此作为缴纳个人所得税的依据，同时冲减该部分股票原累积的资本公积，差额调整股本溢价。
借：资本公积——其他资本公积(240×16×50%)1 920
资本公积——股本溢价240
贷：应付职工薪酬——工资(240×18×50％)2 160
借：应付职工薪酬——工资2 160
贷：资本公积——其他资本公积2 160
(7)20×8年末账项调整
①摊销20×8年应负担的股权激励成本840万元
借：管理费用(840×50％)420
研发支出(840×30％)252
销售费用(840×10％)84
生产成本(840×5％)42
制造费用(840×5％)42
贷：长期待摊费用——股权激励基金840
②调整20×8年末限制性股票价值
20×8年12月31日，按照当日的公允价值对限制性股票价值进行调整，将公允价值与原账面价值之间的差额计入相关成本费用中。
20×8年12月31日限制性股票公允价值与原账面价值的差额=160×20×50％-160×16×50％=320(万元)。
借：管理费用(320×50％)160
研发支出(320×30％)96
销售费用(320×10％)32
生产成本(320×5％)16
制造费用(320×5％)16
贷：资本公积——其他资本公积320
(8)第二批股票解锁
20×9年4月1日，140万股股票解锁，应按照当日的公允价值结转应付职工薪酬，并以此作为缴纳个人所得税的依据，同时冲减该部分股票原累积的资本公积，差额调整股本溢价。
借：资本公积——其他资本公积(140×20×50%)1 400
资本公积——股本溢价140
贷：应付职工薪酬——工资(140×22×50％)1 540
借：应付职工薪酬——工资1 540
贷：资本公积——其他资本公积1 540
(9)股票终止解锁
收回股票的成本为原取得成本及本次回收价格之和：20×12×50％+20×22×50％=340(万元)，回收终止解锁股票价款=20×22×50％=220(万元)，库存股成本与回收款之间的差额作股本溢价处理。
借：库存股340
贷：银行存款220
资本公积——股本溢价120
(10)股票注销
借：股本20
资本公积——股本溢价320
贷：库存股份340
(11)20×9年摊销股权激励成本120万元
借：管理费用(120×50％)60
研发支出(120×30％)36
销售费用(120×10％)12
生产成本(120×5％)6
制造费用(120×5％)6
贷：长期待摊费用——股权激励基金120
(12)冲销终止解锁股票的累积激励成本
借：资本公积——其他资本公积(20×22) 440
贷：管理费用440
如果收回的股票不注销，在合适的时候出售，则出售股票所得与库存股成本之间的差额调整股本溢价。
二、限制性股票的税务处理
1.限制性股票的企业所得税。对于限制性股票的企业所得税问题，笔者认为，作为工资薪金性质的股权激励成本应该在税前列支。如果等待期超过一个会计年度的，则分期抵扣。
2.限制性股票的个人所得税。财税[2009]5号文规定：对于个人从上市公司(含境内、外上市公司，下同)取得的股票增值权所得和限制性股票所得，比照《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函[2006]902号)的有关规定，计算征收个人所得税。
根据财税[2005]35号文及国税函[2006]902号文的规定，股权激励过程中应有三部分涉及个人所得税：(1)员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。(2)员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，应按照“财产转让所得”适用的免征规定予以免征个人所得税。(3)员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。对于限制性股票而言，转让股票所得及利润分配所得，可以按照规定执行，但是对于员工行权所得的个人所得税计算显得更为复杂，需要进一步细化。股票期权属于一次性行权，确定所得的时间和方法非常明确。限制性股票则不同，它属于分步行权，股票解锁后获得处置所获授限制性股票(包括相应的股票股利)的权利。从理论上讲，限制性股票所得及个人所得税的计算可以选择两个不同的时点即授予日及解锁日，采用两种不同的计算方法即授予法和解锁法。授予法是指在授予日根据限制性股票的公允价值净额(股票公允价值减去被激励对象自筹资金后的差额)按工资薪金所得计算缴纳个人所得税的方法。在锁定期或解锁期内，如果因公司业绩不达标或被激励员工个人考核不合格，或其他原因导致股票终止解锁，则按原计缴税额办理退税手续。按前例，该批限制性股票应该在20×7年4月1日计算缴纳个人所得税，纳税所得额=400×16×50％-400×12×50％=800(万元)。解锁法是指在解锁日根据限制性股票的公允价值净额(股票公允价值减去被激励对象自筹资金后的差额)按工资薪金所得计算缴纳个人所得税的方法。限制性股票只有在解锁的时候才真正意味着被激励员工获得了公司以股份方式支付的奖励或补偿。前例中，该公司应该分两次计算缴纳个人所得税。(1)20×8年4月1日，纳税所得额=240×18×50％-240×12×50％=720(万元)。(2)20×9年4月1日，纳税所得额=140×22×50％-140×12×50％=700(万元)。在上述两种方法中笔者比较偏向采用解锁法，主要原因是限制性股票解锁的不确定性及个人所得税退税程序的复杂性。
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