审计项目跟踪试验模式研究_中华人民共和国国家审计准则论文

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      随着审计环境的变化，审计工作的组织方式及工作模式都有了新的发展，这就要求审计质量控制方式也要相应作出调整。为更好地贯彻落实国家审计准则，确保审计质量，发挥审计机关“免疫功能”作用，潍坊市审计局审理部门积极研究和探索了全介入、全过程的跟踪审理模式。

      一、跟踪审理概述

      （一）跟踪审理的内涵

      审理是指审计部门为了保证审计质量，由内部独立的审理机构和专职审理人员，按照一定的原则、标准、范围、内容和程序，对审计组实施审计项目的过程及其结果进行监督和审查，并提出意见的一种内部管理行为。

      审理工作既属于审计质量控制体系范畴，也属于审计权力约束范畴，是以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程和结果，对审计全过程的跟踪式复核、评价、审查和监督工作。目前多数审理是一种报送审理模式。

      跟踪审理是审理的一种方式，是指审理人员对审计项目实施全程跟踪审理，即全程介入审计项目实施过程，在审计现场或审计过程中进行的审理。具体来说就是审理机构派出专职的审理人员，全程跟踪审计项目，从制定审计方案、实施审计过程、编审审计报告等多方面，通过选择合适的介入点跟踪审计过程，对相关审计资料进行审理，及时指出审计存在的问题，提出补充审计证据、追加审计措施、修改完善审计实施方案、审计记录等补救建议，可以及时消除审计质量隐患，改变了事后审理无法补救的缺陷。这样既降低了审计风险，提高了审计质量，又能使审计成果最大化。

      （二）跟踪审理的目标和范围

      跟踪审理的目标是确保审计程序规范合法，审计方案得到有效实施，审计目标得到全面实现，审计质量得到充分保证，审计风险得到有效控制。主要内容包括审计实施方案的审理、审计证据的审理和审计结果类文书的审理等。目前主要对大型行业性审计、大型专项资金审计、政府投资建设项目和其他跨度大耗时长的审计项目实施跟踪审理。

      （三）跟踪审理基本模式

      跟踪审理模式是指全程介入审计项目进行跟踪审理的过程，即从确定跟踪审理项目，明确审理人员，到从审计各个阶段选择介入点审理，最后到出具审理意见书要求审计组整改的一系列程序。运用这种审理模式可以及时消除审计质量隐患，改变事后审理无法补救的缺陷。

      具体模式见《跟踪审理模式流程图》

      

      （四）跟踪审理的特点

      与事后报送式审理相比跟踪审理具有动态化、主动性、阶段性、预防性和全新性的特点，其特点主要有：1.跟踪审理是动态化过程，这是有别报送审理的时间特点。2.跟踪审理更具主动性，这是有别报送审理的行为特点。3.跟踪审理具有时效性，这是有别报送审理的工作特点。4.跟踪审理的目的具有预防性和建设性，这是有别报送审理的效果特点。5.跟踪审理的模式具有全新性，这是有别报送审理的创新性特点。

      二、跟踪审理的基本流程和内容标准

      根据《中华人民共和国国家审计准则》第一百四十三条规定，审理机构重点对审计实施方案确定的审计事项是否完成；审计发现的重要问题是否在审计报告中反映；主要事实是否清楚、相关证据是否恰当充分；适用法律法规和标准是否恰当；评价、定性、处理处罚意见是否恰当和审计程序是否符合规定等内容进行审理。

      （一）审计通知书审理。审计组在撰写审计通知书后，报送该项目跟踪审理人员一份，审理人员重点对审计通知书是否符合审计署和省厅通知书模版要求、是否符合国家审计准则规定、审计依据是否充分有效进行审理。审计通知书送达方面主要审理审计通知书送达时间和送达回证填写内容是否符合要求和具有证明力。

      （二）审计实施方案审理。审计实施方案是审计组根据审计工作方案和调查了解情况制定的，是指引整个审计项目开展实施的“作战计划”，它制定的审计目标、风险评估、审计范围、审计重点是项目成功与否的关键。《中华人民共和国国家审计准则》第一百四十三条明确规定审理机构以审计实施方案为基础，所以说审计实施方案是跟踪审理工作的重点内容。审理人员在对审计实施方案的适当性、可操作性等内容和情况进行跟踪审理时，应重点关注和把握以下主要审理内容和标准：1.是否在调查了解的基础上编制审计实施方案，编制实施方案前是否对被审计单位在基本情况、内控制度等方面采取多种方法进行审计调查，审计调查是否按调查事项分别编制调查了解记录并取得相关证据材料等等。2.审计实施方案的要素是否符合审计准则要求。对审计实施方案的审理，应重点根据和围绕《中华人民共和国国家审计准则》的第五十八条的有关规定进行，对内容要素不全和审计应对措施不具体等情况和问题进行重点审理。3.审计目标是否明确有据、审计范围是否具体适当，审计内容计划是否齐全、重点是否突出。审理实施方案是否充分明确审计项目的审计目标，审计目标是否体现出年度审计工作计划对项目的要求；实施方案中规定的审计范围和内容要求涵盖被审计单位审计范围内的全部事项，一般可以按照被审计单位财政收支、财务收支的业务活动种类或者会计报表项目划分。4.审计实施方案是否具有针对性，有无照搬其他项目方案。是否根据审计调查了解的实际情况有针对性的编制审计实施方案，审计实施方案是否存在与其他项目方案雷同现象。5.重点审计事项是否确定实施步骤和方法。重点审计事项是对实现审计目标有重要影响的审计事项，审计实施方案中在注重阐述重点审计事项的同时，是否体现重点审计事项实施的步骤和方法，使审计实施方案更具指导性。6.审计工作要求的进度安排、职责分工和重要管理事项是否具体全面。一是是否明确审计人员分工，对不同的审计事项应安排不同的审计人员负责实施，对认为重要的审计事项应安排有经验的审计人员承担，做到分工明晰，责任分明；二是是否明确审计各阶段完成的时间，实施方案中要求的时间进度是否与实际情况大体一致。7.审计实施方案内部审批流程和方案调整是否符合国家和《潍坊市审计局审计实施方案控制管理暂行办法》有关规定。

      审计实施方案编制审理内容参见《审计实施方案审理情况表》

      

      （三）审计实施过程审理

      审计实施过程是审计人员获取审计证据，作出审计结论的全部过程，包括审计人员调查了解被审计单位相关情况和对相关审计事项进行审查的过程。对大型和重点审理项目审理人员应参加进点会、审计组阶段性工作会议、重大审计事项研究会议、审计出点会议、审计报告征求意见会等，在审计现场开展审理工作，重点审理审计方案确定内容是否审深、审透，对相关审计资料的审理重点应放在对审计人员取得的审计证据和审计记录的审理上，主要关注是否符合可靠性、相关性、充分性和合法性。

      1.现场跟踪审理的步骤和方法：（1）审理人员跟随审计组，针对该项目全部需要存入审计档案的审计资料，对其规范性进行审理。审理人员根据审理发现的问题，以跟踪审理记录的形式发送给各审计组成员，对有关问题进行整改，用以规范未实施审计内容和集约式审计项目中其他子项目的审计。（2）现场审计结束前，各组向局汇报审计情况的同时，各审计组将审计发现的问题书面提交审理部门，进行审计发现问题的平衡性的审理。若存在集约式审计项目审计查出问题过于不平衡，存在重要审计内容未实施审计的问题和情况，在审计组对此作出解释和说明的基础上，以跟踪审理记录的形式发送给审计组，对应补充审计的内容和事项，提请审计组落实和补充。（3）对审计方案的执行情况进行审理。重点检查审计组是否按照审计实施方案所规定的审计内容和重点实施审计，有无遗漏。结合事前、事中对审计实施方案的控制和检查情况，对审计实施方案执行的效果进行评估。若发现未按审计方案规定的内容有效实施审计的事项，及时出具审理记录要求审计组补充。（4）对审计发现问题引用法规和处理标准进行审理。对审计发现问题的定性和引用法规、处理和引用法规的准确性进行审理。审理以引用法规准确性、有效性为基础，对集约式审计项目应同时关注不同分项目引用法规的一致性，对审理发现的问题以跟踪审理记录的形式发送给审计组，提请审计组撤点前进行调整和规范。（5）对审计程序进行审理。程序是一切行政行为合法有效的基础和前提，所以审计程序的审理应作为跟踪审理的重点之一。在审计实施阶段即将结束前，审理人员应根据《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国审计法实施条例》和《国家审计准则》等法律法规有关程序规定，对项目审计程序的合法性和合规性进行审理。对存在的问题出具审计程序审理工作记录，及时督促审计组人员整改。

      2.跟踪审理的内容和重点：（1）是否按会计报表科目或方案确定的审计事项逐项编写审计工作底稿。（2）审计工作记录是否真实、完整地记录审计过程和结论以及与审计项目有关的重要管理事项。（3）审计工作底稿中认定的事实及结论是否表述清楚、数据准确、结论恰当、依据充分。（4）对审计发现的问题、重要审计事项、审计认定的事实及评价事项特别是正面评价事项是否取得证据资料，是否存在应取得未取得原始证据问题，编制的审计取证单及所附原始证据或复印件是否取得被审计单位盖章或签字确认，不能取得盖章或签字的审计人员是否作出原因说明。（5）审计证据是否依照法定权限和程序获取，并具有可靠性、相关性和充分性。（6）审计工作底稿、审计取证单等基础资料是否符合规定的要素、格式和编制要求，内容表述是否清楚，数字是否正确，所附原始证据是否充分可靠。（7）审计组是否按审计实施方案确定的审计事项、工作分工、方法和步骤，有效落实审计内容和重点，收集证据，做好各项记录，按审计过程中的实际情况和有关规定，适时调整审计实施方案和报批。（8）延伸审计或调查的范围是否未达到或超出了方案规定要求，是否取得进行了规范取证。

      在审计实施跟踪审理过程中，审理人员对审计证据、审计工作底稿等审计资料进行审理后，可以出具现场审理记录，审计组据此对底稿、证据等资料作出补充或修改资料等措施，并向审理部门反馈审理意见采纳情况。

      审计实施过程审理见《审计工作记录审理情况表》、《审计程序审理情况表》

      

      

      （四）审计结果文书的审理

      审计结果文书是审计工作成果的集中反映，是审计质量的最终体现，也是审计质量控制的重要环节，所以审计结果文书的规范、准确应是跟踪审理工作的重点内容。一是审计报告的规范。审计实施结束后，审计组按照规定程序和要求撰写审计组审计报告，根据审计发现问题和情况作出恰当的审计评价，并正确使用法律法规，提出适当的审计处理处罚意见。审理人员应根据《国家审计准则》第一百二十三条等有关规定，重点对报告格式的规范性、问题定性和表述的准确性、处理意见和法规引用的准确性有效性、处理标准的统一性有效性进行审理。二是其他审计结果文书的规范。审计定案会议后，根据局领导、审计组及相关科室的讨论意见，审计组出具审计决定书、审计移送处理书等其他审计结果文书，审理人员应该重点对出具上述文书的合理性、文书的规范性和救济途径的正确性进行审理。具体审理应重点关注和把握以下内容和标准：1.审计组的审计报告是否在审计组充分讨论的基础上形成并如实反映审计发现的所有问题，基本要素、主要内容是否齐全。2.审计组的审计报告对有关违纪问题应作出移送处理是否作出。3.审计报告反映内容是否完整，审计发现的重要问题和审计方案确定的重点内容是否在报告中反映。4.审计报告是否内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当、格式规范且引用审计执法依据准确。5.审计报告反映事实和认定数据是否与底稿证据相符，数字关系是否钩稽。6.报告中对审计发现的问题定性是否准确，引用定性法规依据是否恰当和有效。7.报告中对审计发现的问题是否提出明确的处理处罚建议（意见），引用处理处罚法规依据和标准是否恰当和有效。8.审计报告对重要审计事项事实是否存在表述不清、不完整或不到位问题。9.审计评价意见与事实是否矛盾，是否对超越审计职责范围和审计方案内容、审计证据不适当或不充分、评价依据或标准不明确的事项进行评价。要注重对审计评价风险重要性的认识，在重视负面审计评价的同时，重点关注正面审计评价风险的关注和有关证据的审理。10.审计建议是否具有针对性、可操作性，是否存在审计建议空洞不实、套话罗列等无法操作、无法落实的情况和问题。11.被审计单位对审计报告提出的意见，采纳部分是否正确，对不预采纳的部分审计实事和法规依据是否充分。12、审计组对有关违纪问题应作出移送处理是否作出，应出具审计决定的是否出具，审计移送处理书和审计决定书的撰写是否规范，救济途径是否合规。

      审计报告编审的审理见《审计报告审理情况表》

      

      （五）计算机网络跟踪审理

      随着审计手段的日趋丰富，计算机已成为审计的有效辅助手段，利用审计信息化技术进行网上跟踪审理就成为跟踪审理的必然选择。计算机网络跟踪审理可具体尝试以下两种方式：

      1.充分利用潍坊审计数字化管理系统进行跟踪审理。随着计算机技术的发展，目前运用的计算机辅助审计系统已具备将审计组的审计实施过程和相对应的审计资料在现场审计信息系统（AO）中体现的基本职能。潍坊市审计局开发的数字化管理系统，可以将审计组的AO系统与审理部门间建立有效接口，实现审计项目资料的实时网上传输，有效提高跟踪审理的工作效率。审理人员根据网上审理发现的问题和情况，再有选择地到审计现场进行针对性的审理，从而突出审理重点，提高审理工作效率。

      如图：潍坊审计数字化管理系统界面

      

      利用数字化管理系统资料传输进行跟踪审理可选择以下两个节点：

      一是根据跟踪审理计划由审计组在现场审计阶段定期向审理部门传输审计资料进行跟踪审理。该节点审计组根据跟踪审理计划或审理部门要求向审理部门传输审计资料，具体传输资料可根据不同项目类型区别掌握，重点传输已初步完成的子项目和阶段性审计资料。通过本节点的审理及时发现问题，一方面用以指导未开展事项的审计，另一方面便于审计组对已完成审计事项进行规范和整改，从而减轻项目结束时集中规范和整改的难度。

      如图：审计组传输的审计原始证据图片

      

      

      二是现场审计结束时由审计组向审理部门传输审计资料进行跟踪审理，主要适用于一个审计组连续承担多个同类型目的集约式审计。审计组在一个项目现场审计结束时，集中向审理部门传输已形的全部审计资料进行审理。通过本节点的审理及时发现存在的问题，用于指导下一个该类型项目的审计工作。

      如图：审计组传输的项目档案资料

      

      2.利用审计远程会商系统进行审理会商。对全局统一组织多个审计组同时开展的集约审计项目可以利用该会商系统进行跟踪审理。集约式审计项目具有多个审计组同时进点、审理现场分散、查出问题和处理标准相似等特点，对这类项目可以选择合适时机以视频连接的形式召开跟踪审理会商会议的形式，网上解答和点评审理发现的问题，现场提出具体整改意见建议，对面上的问题进行统一和规范，便于各审计组审计现场掌握和了解应该注意规范性方面的共性问题，确保各审计组审计规范的统一和查出问题的平衡。

      （六）兼职审理员辅助审理

      兼职审理人员具体负责本业务部门审计项目的初始审理工作，兼职审理员具有审计人员和审理人员双重身份。兼职审理员应根据审计项目的具体情况，选择合理的审理介入点实施审理。兼职审理人员可根据以下审理基本流程进行审理：兼职审理员审理→兼职审理员出具《业务部门审理整改情况表》（兼职审理员审理发现问题部分）→业务部门负责人责成审计组整改和落实审理发现的问题→业务部门负责人或审计组长填制“业务部门审理整改情况表（兼职审理员审理发现问题整改情况部分）”→报分管局领导审核→业务部门出具“业务部门复核意见书”。

      如图：选择审计会商系统界面

      

      如图：召开社保审计网上跟踪审理工作会议界面

      

      推行业务部门兼职审理人员制度，可以充分增强审计组和业务部门人员的质量意识和责任意识，真正形成专职审理和兼职审理相互补充、相互配合、共同提高审计质量监督体系。具体审理流程见下页图：

      兼职审理员具体审理重点和内容见《业务部门审理整改情况表》（见下页）：

      审理机构在业务部门以上兼职审理的基础上，根据《国家审计准则》一百四十三条的规定，对实施方案确定的审计事项是否完成；审计发现的问题是否在审计报告中全面反映；问题定性和适用法律法规和标准是否适当；评价、定性、处理处罚意见是否恰当等进行审理并出具审理意见。

      

      

      

      三、跟踪审理的主要做法

      审计项目类型不同，审计范围大小不一，审计组织方式丰富多样，对所有审计项目实施跟踪审理，一方面审理意义不大，小型、简单和实施审计时间较短的审计项目采取跟踪审理作用有限，审理投入与产出性价比较低；另一方面现有审理力量要对所有项目实施跟踪审理有一定难度，特别是在审理时间上难以完成，这就有一个确定跟踪审理项目，明确跟踪审理重点的问题。为此要本着突出重点的原则，合理确定跟踪审理项目，在现阶段审理力量不足的情况下，我们主要尝试了对大型单个项目和集约型审计项目两类项目实施跟踪审理。

      （一）大型单个项目的跟踪审理

      大型单个项目是指由一个审计组实施的大型专项资金审计、政府投资建设项目和其他跨度大耗时长的审计项目。这种项目主要具备以下特点：一是这些项目审计社会影响大、审计质量要求高，选择这些项目进行跟踪审理，有利于提高审计项目质量，管控审计风险，发挥审计职能。二是这些项目实施审计时间长，过往审计事项补证困难，符合跟踪审理的特点和工作流程，在时间安排上也有利于发挥跟踪审理的效能。这种审计项目我们尝试配备少量审理人员，选择合适的介入点进行跟踪审理。

      1.制定跟踪审理计划，配备专业审理人员。项目跟踪审理计划的制定是实施跟踪审理的关键，它直接关系到跟踪审理的质量和效果。跟踪审理计划应当在与审计组充分沟通和了解审计项目基本情况和审计人员分工的基础上制定，并在审计组起草审计实施方案前将项目跟踪审理计划明确告之审计组，审计组制定的审计实施方案应当具有审理部门跟踪审理的内容和要求。跟踪审理计划应当涉及跟踪审理项目名称、跟踪审理的介入时间、审理人员的分工及职责、跟踪审理的重点及内容、审计组对跟踪审理的配合要求等内容和情况。跟踪审理计划可以根据具体审计实施情况适当调整。确定跟踪审计项目的审理人员应具有该类项目丰富的工作经验，熟悉项目实施程序，掌握该项目相关的法律法规。在确定跟踪审理审计项目后，审理人员首先应审理项目实施方案，熟悉被审计单位相关情况及审计涉及的法律法规，而后再结合审计程序及其他审计事项的审理内容和要求，对整个项目实施过程按跟踪审理计划要求进行跟踪审理。

      2.及时掌握审计情况，有效控制审计风险。为提高审计实施现场工作的质量控制，审理人员应当深入审计现场或要求审计组按照审计实施阶段的长短，每周或者定期向跟踪审理人员报送审计进度情况，内容主要包括项目实施方案、项目实施进度、审计组已实施的审计工作重点、审计发现的主要问题、审计遇到的疑点难点等情况，以便审理部门及时掌握、了解和发现审计项目实施情况及审计过程中的不规范行为，从而及时有效制定和调整跟踪审理切入点，促进审计项目规范实施，确保审计质量。

      3.选准跟踪审理切入点，提高审理工作效率。对于部分审计实施时间长、审计项目复杂、人员分工明细和审计资料多的审计项目，受时间限制审理人员难以在短时间内一次完成所有审计资料的全面详细审理，这时选准跟踪审理的切入点，就成为提高审理工作效率的关键。（1）跟踪审理审计组长或者主审的相关审计资料。设置这种跟踪审理切入点的目的是便于掌握审计项目的整体情况，在不影响其他审计人员工作的情况下，采用与审计组长或主审交谈、审理相关审计资料或者参加审计业务会议等方式，对整个审计项目的实施方案、审计实施和质量控制等情况进行审理。（2）在项目审计初始阶段，审理人员应重点跟踪审理几个已完成的完整的审计事项。可选取那些对审计质量、审计评价有较大影响，事后又无法补充审计取证的审计事项，作为审理切入点和跟踪审理重点，通过这种初始性审理评价分析项目审计人员的规范化能力，找准可能出现不规范问题的重点方面，进而为后面的全面审理提供方向。（3）在初始性审理的基础上，结合审计程序及其他基本审计事项的审理内容和要求，对整个项目实施过程生成资料的合规合法性进行全面审理。主要涉及审计底稿证据和审计报告等材料。跟踪审理切入点的选择既要考虑审理工作需要和审理力量，又要尽可能不妨碍审计组正常的审计工作，力争做到审理工作和审计工作良性互动，相互促进。

      4.出具阶段性审理意见，及时督促审计组整改。以往的审理意见往往在审计实施阶段结束后做出，而跟踪审理是与审计实施同时进行的，可以随时发现问题，随时要求审计组予以纠正。如果对在审计实施阶段发现的问题，仍按常规程序到实施阶段结束后再出具审理意见书，那么有很多事项就会失去纠正时机，跟踪审理的效果和作用就会减弱。因此，跟踪审理必须就审理发现的问题随时出具阶段性审理意见，以增加审理工作的时效性。为尽量避免跟踪审理对审计项目实施进度可能造成的影响，阶段性审理意见可采取两种形式，即口头形式和阶段性审理工作记录形式。对一般性问题，发现后审计组成员可以立即整改的，审理人员可用口头的形式告诉审计人员；对相关问题需要进一步审计查实、审理意见与审计人员存在异议、对后续审计有具体指导意义的审理意见，审理部门可用审理工作记录的形式提出，要求审计组整改和规范，并限时反馈落实意见。

      （二）集约型审计项目的跟踪审理

      集约型审计是指审计机关同时派出多个审计组，对行业性、系统性的相同审计项目进行的审计，这类审计项目在具备大型审计项目特点的同时，还具有各个子项目审计问题表述和定性、审计处理和标准相似和相同的特点，对这些项目实施跟踪审理便于及时发现审计问题定性、处理标准掌握和审计法规运用等方面不一致等影响审计质量方面的问题，对统一、规范和提高审计质量作用明显，意义重大。集约型审计项目跟踪审理的做法与大型单独审计项目的基本一致，主要在以下方面有所侧重：1.配备专业审理人员方面，集约型审计项目应该根据审计组的数量相应配备审计人员，考虑审理人员力量因素，一个审计组一般配备一名专职审理人员，每个审计组的兼职审理员作为审理力量的有效补充。2.现场及时掌握审计情况方面，每个审理人员在从事审理工作的同时，还要承担“信息传送员”的责任，因为集约型审计项目是同时有多个审计组参加审计，每个审计组发现的质量问题有共性的问题，所以与各个组之间的联系，互通有无，及时更改审理发现的问题，是审理人员所必须承担的工作。3.选择跟踪审理切入点方面，集约型审计项目往往子项目较多，应在完成一个子项目时及介入审理。这样可以通过子项目审理发现的问题，以集中审理意见或记录的形式下发各审计组，对存在的问题提出统一的整改和规范要求，以便及时指导后续子项目的审计工作，防止再次出现同类问题，有效提高审理工作效率。4.在出具阶段性审理意见方面，集约型审计项目是多个组同时进行审计，审计发现的问题具有一致性的特点，审理意见对质量问题的规范也应该一致，适时召开审理工作会议，对各组审理人员发现的审计质量问题进行通报并提出统一整改的意见，对跟踪审理效果起到事半功倍的作用。

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