碳排放审计评价制度研究：演进与启示，本文主要内容关键词为：启示论文,评价论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
低碳经济作为应对气候变化、实现可持续发展的有效途径，已成为各国保证经济持续增长的战略选择，中国也于哥本哈根会议后提出2020年单位国内生产总值的CO2排放量比2005年下降40%～45%的减排目标。为实现该目标，“十二五”规划纲要、十八大报告均指出应“大力推进生态文明建设”，要求着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展。我国的低碳政策与措施是由中央和地方、各部委（地方政府）、重点企业层层分解落实节能减排指标，实行目标责任制考核（李兆东、鄢璐，2010），这一制度的实现有赖于审计评价制度的实施，并应将其作为一种监督与约束机制在节能减排中予以应用（黄溶冰、王丽艳，2011）。
碳减排数据的审计为碳减排管理提供了可靠的信息支持（肖序、郑玲，2011），但目前我国并无相关执业准则，只能通过借鉴国外经验并结合碳排放信息的特点设计审计程序（程亭、张龙平，2012），为政府目标责任制考核服务。基于此，本文拟对国际碳排放审计评价制度的发展历程进行系统回顾，并对我国未来该领域的制度构建进行展望，以期为政府制定碳审计指南与准则提供理论支持。
一、碳排放审计概述
根据国际组织（INTOSAI，2006）的解释，环境审计与其他审计类型并无不同，都可能涉及环境、自然资源和可持续发展问题。环境审计包括环境财务审计、环境合规性审计、绩效审计。碳排放审计作为环境审计的一种，也应包括上述三种审计，其中碳排放财务审计旨在确定被审计单位财务报表是否反映了碳减排成本、负债和收益；碳排放合规性审计旨在评价被审计单位是否遵守了生态文明建设和环境保护方面的法律、条约和政策；碳排放绩效审计旨在确定被审计单位是否实现碳减排目标、是否有效得到低碳发展结果以及是否能够经济、高效地开展碳减排活动。笔者认为，碳排放审计是审计组织为了检查被审计单位碳排放活动的财务状况、合法合规与效率效果，对被审计单位受托碳减排责任的履行情况进行评价和鉴证，从而监督碳减排目标实现的一种控制活动。由上述定义可见，首先，碳排放审计是一种控制活动，其主体是各种审计组织，如政府审计机构、事务所及其他具有资质的环保中介机构等；其次，碳排放审计控制的对象是被审计单位的碳排放活动。
对于碳排放审计，目前尚无具体的强制性规范。国际上未出现对碳排放审计的硬性要求，相关检验机构各自为政，缺乏规范的计量系统和第三方检验系统（王爱国，2012）。而国内对碳排放审计的规定更是笼统，只是要求从事减排量核证业务的机构应通过其注册地发改委向国家主管部门申请备案并提交相关材料（国家发展改革委员会，2012），但未指出这些机构执业的范围、标准等内容。同时，国内外相关文献中直接采用“碳排放审计评价”概念的也相对较少，相近的概念有温室气体减排评价、温室气体盘查、温室气体排放审计、碳排放核算等，本文对上述几类概念予以同等考虑。研究发现，碳排放审计制度的演进过程可分为三个阶段，即企业披露碳排放数据阶段、国际组织制定碳排放评价体系阶段、IAASB碳排放审计评价准则阶段（具体如图1所示）。
二、企业披露碳排放数据阶段
企业是碳排放的最大来源，他们有义务向社会披露碳排放情况（英国农业研究机构DEFRA，2001）。而利益相关者，特别是股东，则希望通过评估碳排放情况了解企业在将来可能遭受诉讼的损失（美国自然资源保护委员会NRDC，2002）。英国政府要求排名前350位的公司报告他们1998到2001的碳排放量（德国环境数据服务公司ENDS，1999）。虽然当时没有国际公认标准（联合国环境规划署UNEP，2000；ENDS，2001等），但一些研究已开始支持该措施，如DEFRA（2001）认为碳排放在经济生活中无处不在，是一个基本的环境性能指标，所有组织都应报告碳排放量。事实上许多公司已开始在环境报告中披露碳排放数据，毕马威（KPMG，1999）对全球250强和11个国家的100强公司进行了研究，发现在1999年FTSE行业前84%的公司披露了碳信息。随后，欧洲企业社会责任网（CSR Europe network，2001）也证实了2000年23%的全球100强公司报告了碳排放量。这表明，随着社会对碳排放与气候变化之间联系的重视，许多企业已把碳减排作为内部管理的目标。这不仅是因为企业有向投资者和其他人披露的主观意愿，而且也是监管制度的要求和排放交易计划的需要（IAASB，2012）。
随后，在这些碳排放信息披露的基础上出现了大量研究报告（Wheeler and Elkington，2001），其中最著名的是Sustain Ability et al.（1993）的研究报告，该报告主要对当时流行的碳排放测量指标进行归纳，并最终被UNEP（2000）所采用，演变成最早评价碳排放的指导性文件。然而，这样的全球性调查并不利于检查企业是否满足政府的碳减排要求。这主要是因为65%的公司把碳排放披露内容放入年度财务报告中，且披露的内容过少（英国顾问机构PIRC，1998），不能作为评价碳排放量的依据，而且全球性研究结果也不适用于个体国家制定碳排放评价标准（CSR Europe Network，2003）。因此亟需制定一种国际通行的碳排放评价体系。
三、国际组织制定碳排放评价体系阶段
为了解决碳排放评价问题与帮助政府制定碳减排政策以支持企业碳排放管理，UNEP、世界资源研究所（WRI）和世界可持续发展工商理事会（WBCSD）等部门从上世纪末开始先后制定了一系列与碳排放评价有关的文件（如表1所示）。但随着清洁发展机制项目、碳期权、碳基金等交易的兴起，碳减排额度认证制度逐渐发展起来，这些指导文件在制定企业碳减排目标、评价方法与报告范围等方面的问题阻碍了认证制度的发展，促使国际组织不断改进和完善世界碳排放评价体系。
1.帮助企业制定碳减排目标
UNEP（2000）的指南最早用于测量企业的碳排放量，但它没有通过设定目标和指标来制定减少碳排放的系统战略。DEFRA（2001）的指南虽克服了这一缺陷，鼓励企业制定碳减排目标，但并未指导企业如何制定这些目标及评估这些目标的完成情况。该问题对环境管理产生了较大影响，是碳减排评价的重要障碍之一（国际标准化组织ISO，1996；欧洲生态管理与审计计划规则EMAS，2001）。
随后，WRI和WBCSD（2004）与ISO（2004）制定的标准均较好地解决了这一问题，前者明确指出企业应设定碳减排目标，并从制定目标时涉及的步骤、所做的选择以及这些选择的含义出发指导企业减排目标设定；后者则设计了一个评价体系供相关组织制定减排目标，该体系涵盖了一系列目标和实现过程，以及如何采取必要的措施改进环境绩效，并证实该体系符合国际标准。他们的区别在于，WR和WBCSD主要从技术层面原则性地指导企业自己设定减排目标，而ISO则直接制定了具体的环境目标与对应指标供企业参考，帮助组织实现环境目标与经济目标的统一。
2.采用生命周期评价法
一些国际机构开发的碳排放评价范围被限于与直接排放有关的生产操作（如ISO，1996；UNEP，2000等），而忽略了企业中一些部门的碳排放主要集中在产品使用方面而非生产方面的事实（Loreti et al，2001），例如惠而浦集团的洗衣机在使用中产生的碳排放量比在生产环节高出50倍（WRI and WBCSD，2001）。因此，在生产的上下游扩大间接排放管理可以更有效地集中减少碳排放量（UNEP，2002）。基于此，Welford（1998）和Loreti et al（2000）开发的生命周期评估法（LCA）得到普遍认可，这种方法主张评估产品和服务整个生命周期的碳排放量，UNEP（2002）认为这是一种背离传统渠道的评价方法，是未来评价体系的改革方向。
针对该情况，另一些国家和地区在开发碳排放评价体系时应用了生命周期评价法，如英国标准协会（BSI，2008）提出碳排放评价应采纳生命周期的方法评价中小企业产品和服务产生的“碳足迹”，其涉及的范围涵盖原材料生产、货物、旅客运输及最后的废物处理或回收整个供应链。在此基础上，香港大学与香港城市大学（2010）又进一步指出企业至少应以12个月为分析期，从原材料、食物、塑胶袋、交通等整个产品生命周期测量碳排放。
3.选择适当的报告范围
早期的全面碳排放管理评价体系的另一个缺陷是，在所有的组织部门使用统一的报告范围。如WRI and WBCSD（2001）建议所有组织都应报告来自电力生产、工业加工、运输产生的无组织直接排放。与他们的建议相左，可持续发展委员会（SDC，2002）则认为这种方法限制了组织工作的规模和范围，如对一个服务公司来说商务旅行的排放量也许显著，但电力设施排放却不显著（Loreti et al.，2001）。此外，公司之间管理碳排放的目的不同（Brophy and Starkey，1998），使用通用的报告范围是不恰当的。直到现在这个问题仍未得到很好的解决，WRI and WBCSD（2004）的修订版议定书要求企业必须报告范围1和范围2的排放，对范围3不做要求，这主要是基于几乎任何企业都不可能量化全部间接排放（因为这包含了企业供应链前后的所有排放）这一假设。此后，ISO（2004）、香港环境保护署及机电工程署（2008）与IAASB（2012）等组织先后公布的指导性文件均接受了该观点。
四、IAASB碳排放审计评价准则阶段
2004年12月，IAASB公布了ISAE3000，该准则是对历史财务信息审计或审阅以外所有鉴证业务的框架性规定，包括了环境审计等所有其他鉴证业务的指导方针，具有高度的概括性，但很难用于具体指导碳排放审计的执行。这主要是因为当时世界范围内对碳排放评价体系的开发还不完善，IAASB无法据此制定执业准则。但随着国际碳排放体系的不断完善，自2009年起IAASB开始讨论碳排放信息的鉴证，于2011年1月公布了ISAE3410的征求意见稿，并于2012年6月正式发布，要求从业者同时遵守ISAE3000。ISAE3410对碳排放鉴证业务的主体、对象、目标、范围、保证程度及审计程序等基本内容进行了界定，迈出了制定国际碳排放审计准则的关键一步。
1.鉴证主体
为了符合ISAE3000的要求，ISAE3410规定从业者必须是一个专业的注册会计师，其目标是建立基本原则和审计程序以指导专业注册会计师执业。然而，IAASB正在考虑修订ISAE3000，希望鉴证服务提供者不应局限于注册会计师，还应拓展至其它专业团体。为了扩大鉴证主体，IAASB预期将国际职业道德准则委员会（IESBA）颁布的注册会计师职业道德守则改为国际职业道德守则或其他专业要求守则，或法律法规。因此，今后ISAE3410的鉴证主体也可能扩展到提供碳排放鉴证服务的所有专业人员。
2.鉴证对象
ISAE3410主要对企业的温室气体盘查报告（以下简称GHG报告）进行鉴证，但有时也对其他信息进行保证，如当GHG报告仅是可持续发展报告的一部分时，ISAE3410只适用于对GHG报告进行保证，可持续发展报告的其他部分由ISAE3000进行指导。但如果可持续发展报告为了保持信息的完整性，包括了相对较少的GHG报告内容，则可以仅使用ISAE3000。但下列事项不在ISAE3410的指导范围：（1）GHG报告以外的排放报告，但不包括氮氧化物（NOx）和二氧化硫（SO2）。（2）其他与GHG相关的信息，如产品生命周期的“足迹”、假设的“基线”信息和基于碳排放数据的关键绩效指标计算，例如如何计算法律或法规要求披露的一个实体在一段期间内使用汽车每公里的加权平均排放量。（3）对企业碳减除量适当性的鉴证。如果一个实体的GHG报告包括碳减除项目的手段、程序或机制及从其他实体获取的减排扣除量，那么ISAE3410要求企业提供这些减除量适当性的证据，但不提供对企业碳减除量适当性的鉴证。
3.鉴证目标
IAASB认为从业者应根据以下目标进行审计：（1）获取合理或有限保证（如适用）。GHG报告不存在由舞弊或错误引起的重大错报，从而使从业者根据保证水平提出结论。（2）按照从业者的检查结果进行报告。主要关注两个方面，一是在合理保证情况下，GHG报告是否按照适用的标准在所有重大方面进行了编制；二是在有限保证情况下，从业者需关注那些在GHG报告中所有重大方面没有按照适用的标准编制的错报。（3）要求从业者按照检查发现与管理层、治理层沟通。
4.鉴证范围
ISAE3410支持WRI和WBCSD（2004）对碳排放的范围划分，并要求审计企业GHG报告的范围1和范围2。但针对报告的范围3，ISAE3410提出以下不提供审计的情况：（1）当一个企业的范围3排放量远大于范围1和范围2时（很多企业服务部门就是这种情况），如果没有报告范围3，那么该GHG报告不适合进行审计。（2）当企业写入GHG报告的范围3排放不具有合理的依据，尤其是那些企业不需负重大责任的排放，该GHG报告不适合进行审计。（3）当企业记录范围3排放的数据来源不可靠时，审计师不可能获取与范围3有关的充分适当的证据，如果范围3不重大，对该部分可不予审计。（4）当企业使用的计量方法严重依赖估计并导致报告的排放量具有较大不确定性时，那么也可不提供范围3的审计。
5.保证程度
根据ISAE3410碳排放审计可以是合理保证或有限保证，但这两种保证程度对GHG报告鉴证的要求存在以下不同：
（1）在了解被审计单位及其环境方面。GHG报告有限保证服务中识别和评估重大错报风险的广度和深度应少于合理保证业务。特别是，GHG报告有限保证的从业者不需要像合理保证服务那样了解被审计单位的所有内部控制，且不需要评估控制设计和执行的有效性。
（2）在识别和评估重大错报风险方面。同样，有限保证业务鉴证的广度和深度应小于合理保证业务。在有限保证业务中，从业者不需要将重大错报风险降低至可接受的低水平。
（3）在进一步审计程序方面。从业者需要根据保证程度决定执行鉴证程序的性质、时间和范围，如果从业者意识到GHG报告存在重大错报，必须改变鉴证程序的性质和范围，并要求项目组进一步讨论。
（4）在鉴证报告方面。GHG报告鉴证业务的保证水平不同，鉴证报告的表述也存在不同。首先，碳排放鉴证报告通常是以合理保证形式出具且时间较短，因此必须遵循准则的语言，并简要介绍程序。这是因为，解释执行的具体程序能够帮助预期使用者了解该业务已获得充分适当的审计证据，能够以积极方式表达结论。其次，在有限保证业务中从业者需要采用简洁、客观的语言编写报告，以使预期使用者准确地理解从业者的结论。
6.审计程序
在审计GHG报告时，无论是合理保证业务还是有限保证业务，从业者均可根据评估的重大错报风险选择检查、观察、函证、重新计算，重新执行、分析程序和询问等审计程序，但某些类型的程序（如询问和分析性程序）作为获取证据的主要手段是不恰当的，且这些手段应当与历史财务信息审计不同，这主要是因为：
（1）碳排放信息的性质与历史财务信息完全不同。由于特定的物理或化学性质、特殊排放及其他测量等因素的影响，碳排放信息不能被完全记录且与历史财务信息的审计风险不同，因此必须设计合理的分析性程序。但某些情况下分析性程序（单独或连同询问）很少适用，用于支持保证水平的证据时常失效。
（2）GHG报告鉴证业务的性质变化较大。如当有限保证仅与办公室电力排放有关时，可能涉及多种设施的物理或化学排放过程，该过程也可能与供应链中的各种实体有关。为了有效地评估及应对风险，可根据不同的鉴证环境选择不同的审计程序。
五、碳排放审计评价制度演进的启示
相对环境保护、环境审计的其他研究领域，碳排放审计评价研究尚属新兴的领域。国内外对碳排放审计的范围、目的、内容和程序等问题仍待进一步研究，也无指导开展碳排放审计的实践。我国要走节能减排、低碳经济的发展之路，并作为负责任的大国实现向世界承诺的减排目标，实施碳排放审计是积极参与全球碳交易活动中无可回避的任务。笔者认为，我国碳排放审计评价体系应从以下方面进行建设：
1.制定统一的评价与报告制度
当前，我国一些企业已在年度财务报告与企业社会责任报告中披露了碳排放数据，但存在诸多问题（如不充分、不及时、不公布涉密信息等）。且从上述分析可知，不同国家制定与实施的碳排放评价体系也存在较大差异，我国缺乏可操作性强、统一的测量与报告标准，使得碳排放内容审计难以操作。因此可从高污染行业入手，先建立行业评价与报告制度，以此为基础制定行业碳审计指南；再分别逐渐形成城市、企业、社区、家庭、学校、个人等评价与报告制度，从而推动碳排放审计准则的制定。
2.亟需建立碳排放线上资料库
本文的研究发现，随着碳排放交易的发展，国际组织制定的碳排放评价体系出现了不同程度的缺陷，而我国企业往往缺乏对这些体系的基本认识，盲目使用不适合的碳排放评价标准，直接影响碳排放审计效果。因此，笔者认为，在推动碳排放审计制度建设的初期有必要建立碳排放线上资料库，以提供国际组织排放体系的基本资料、最新进展、内容摘要、GHG相关名词解释、对比分析与使用者意见等关联资料，给使用者提供更多元的减排策略及技术参考。
3.迫切需要制定碳排放审计指南
ISAE3410规定的基本内容适用所有企业，简单如一间办公室的电子设备所产生的碳排放，复杂到供应链上下游厂商复杂的物理或化学工艺所产生的碳排放（Arnold Schilder，2012）。但多数国际碳排放评价体系除了企业外还包括城市、社区、家庭等碳排放测量，且在一些地区这些评价体系的重要性要高于企业碳排放评价，如香港作为一个以服务业为主导的经济体，没有耗用大？能源的工业，城市建筑物运行时碳排放量最多，而ISAE3410并未涉及如何审计类似住宅在内的城市建筑物。此外，目前也尚无ISAE3410准则的运行效果数据与审计后的经济后果检验结论，其有效性仍待考察。因此，当前我国还不适于制定碳排放审计准则，但可先分类制定碳排放审计指南，即从企业、城市、家庭等角度制定审计指南以解决ISAE3410涵盖范围有限的问题。待指南运行一段时间后，再根据运行效果推动碳排放审计准则的制定。
标签：评价体系论文; 碳排放论文; 审计计划论文; 审计报告论文; 环境评价论文; 审计准则论文; 审计方法论文; 审计目的论文; 审计范围论文;