浅谈现代成本管理模式，本文主要内容关键词为：浅谈论文,管理模式论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本文认为，以作业成本计算为核心的系统成本管理模式是一种全新的现代企业成本管理模式。它适应高新技术环境的需要，在适时生产系统下根据目标成本和目标利润设计最佳产品，按照全面质量管理的要求，以理想的作业链进行生产，以作业成本法核算生产成本，按产品生命周期法披露成本信息，不但能提高企业的价格决策和产出决策水平，完善业绩核算和考核系统，而且可促使企业改变组织结构，重视战略管理和过程管理，适应市场竞争和高新技术的发展。
成本控制与成本核算是成本管理的两大核心内容。随着计算机技术、通讯技术和网络技术等信息技术的迅猛发展，以及与技术改变相关的竞争、资本密集度、组织规模和生产管理模式等多因素的共同作用，传统的成本管理模式已不能充分满足现代企业成本管理的需求。20世纪60年代初，美国通用电气公司质量经理A·V·Feigenbaum提出了全面质量管理（TQM）的概念。20世纪70年代，日本丰田汽车公司创建了适时生产系统（JIT）。1984年，美国芝加哥大学的青年学者罗宾·库珀（Robin Cooper）和哈佛大学教授罗伯特·S·卡普兰（Robert·S·Kaplan）提出了作业成本法（Activity-Based Casting，ABC）。ABC法在美、日和西欧诸国的企业尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业得到了广泛应用。[1]ABC法是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。这种方法较传统的成本计算方法更为精细，成本数据更加准确，随后发展为作业成本管理。我们可以在这些方法的基础上，建立一种新的更为有效的成本管理模式——系统成本管理模式。所谓系统成本管理模式，是指适应高新技术环境的需要，在适时生产系统下，根据目标成本和目标利润设计最佳产品，按照全面质量管理的要求，以理想的作业链进行生产，以作业成本法核算生产成本，按产品生命周期法披露成本信息的一种成本管理模式。系统成本管理模式的主要框架包括适时生产系统、产品设计、全面质量管理、作业链、作业成本法和产品成本报告等。
一、适时生产系统
传统的生产系统是一种按照产品生产工艺流程，由前向后推进组织安排生产的系统。前一生产工序在生产中居于主导地位，后一生产工序只是被动地接受前一生产工序转移下来的加工对象，继续进行其未了的生产工序。因此，推行这种生产系统，不可避免地产生了缓冲工序间节奏的在产品存货，即在生产经营的各个环节，有大量原材料、在产品、半成品和产成品库存的存在，占用了流动资金，增加了资本成本，也增加了存货成本。
而适时生产系统（Just In Time Production System，JIT）则是一种以需定产，根据客户需要，由产成品带动，由后向前拉动来组织安排生产的系统，即企业应适时地将外购原材料或零部件投入生产，使各个零部件适时地加工完成，组装成产品后适时地提供给外部顾客，它要求以顾客的需要为基本出发点，实现零存货。亦即以满足顾客需求为起点，由后向前逐步推移来安排生产任务。它以后面的生产程序为主导，前面的生产程序只能被动地、严格地按时、按质、按量完成后面生产程序所提出的生产任务。适时生产系统要求企业的供应、生产、销售各个环节紧密相扣，尽可能实现零存货。这样就可以大大削减存货带来的资金成本和储存成本，而且企业生产经营的各个环节也能更加协调地运转，达到提高效率、降低成本、避免浪费的目的。采用适时生产系统是系统成本管理模式的前提。
二、产品设计
产品设计对产品性能、采用材料、工艺流程和成本都有关键性的影响。企业的产品设计也决定了企业产品在市场上的竞争力。实证研究表明，产品寿命周期成本的60％～80％是在产品设计阶段确定的，一旦产品投入生产后，降低成本的空间就不大了。此外，对于新产品的设计费用，如果仍然按照传统成本计算方法让标准化产品负担这部分费用的话，势必扭曲新产品、非标准产品成本的信息，导致产品组合及资源配置决策失误。因此，系统成本管理模式的重心应在产品设计阶段。为了最大限度地降低成本，产品设计必须立足于目标成本和目标利润。产品设计的第一步，是要根据市场调查或顾客订货协议估计产品销售价格，再由企业的目标利润率确定产品的目标成本。确定目标成本后，产品设计人员和各个作业中心操作人员就可以根据市场调查结果进行作业设计。如果完成产品全部作业的成本低于目标成本，则该产品设计是可行的。如果与目标成本有距离，则需要重新设计作业链，对成本进行反复压缩，直到可行为止。需要指出的是，产品设计不单是作业设讣，还必须使产品具有自身的特性和功能，能满足市场的需求。因为产品最终是要销售到市场上去的。只有在这一前提下压低产品成本，才能保证产品在市场上的竞争力。
三、全面质量管理
如果把追求“顾客满意度”作为企业的目标，那么实现这个目标的管理思想就是“全面质量管理（Total Quality Management，TQM）”。全面质量管理是从传统质量管理发展起来的，随着国际国内市场环境的变化，已经发展成为一种企业竞争的战略武器，一种由顾客的需要和期望驱动的、持续改进产品质量的管理理论。它的目标是公司在生产的各个环节追求产品“零缺陷”，并由顾客最终界定产品质量。全面质量管理对计量和报告员工业绩的会计学的意义，就是产生了质量会计这一新学科。但由于提高质量所产生的收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本的确认、计量和报告上。一般认为质量成本由五大类构成：预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本、外部质量保证成本。另外，在全面质量管理情况下，会计人员绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促使管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。全面质量管理是针对企业产品的质量成本提出来的。质量成本是指因产品质量不佳而引起的成本，它是与有缺陷产品的制造、辨认、修理以及预防有关的成本。全面质量管理必须抓好以下工作：
（1）内容与方法的全面性。不仅要着眼于产品的质量，而且要注重形成产品的工作质量。通过提高工作质量，不仅可以保证提高产品质量，预防和减少不合格产品，而且还有利于达到降低成本、及时供货、周到服务、更好地满足用户各方面使用要求的目的。要注重采用多种方法和技术，包括科学的组织管理、各种专业技术、数理统计方法、成本分析、售后服务等。
（2）全过程控制。即对市场调查、研究开发、设计、生产准备、采购、生产制造、包装、检验、储存、运输、销售、为用户服务等全过程都进行质量管理。
（3）全员性。即企业全体人员包括领导人员、工程技术人员、管理人员和工人等都参加质量管理，并对产品质量各负其责。
全面质量管理将企业的质量成本降至最低的可能，与传统质量管理相比具有很大的优越性。全面质量管理是适时生产系统得以顺利实施的一个必要条件，也是系统成本管理模式中的重要一环。[2]
四、理想的作业链
适时制和全面质量管理要求管理深入到作业层次，作为适时制和全面质量管理的协同措施，由此产生了作业管理（Activity Management，AM）。按照作业管理的观点，企业的整个生产经营过程被看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体，形成企业的作业链。企业的生产作业可以分为增加价值的作业和不增加价值的作业。建立理想的作业链，就要尽可能消除不增加价值的作业，降低增加价值作业的资源消耗，这就必须对企业的重点作业进行分析。在对作业分析时，要将本企业的作业与其他企业的类似作业进行比较，尽可能利用最先进的技术，采用成本和耗费最低的作业。另外还要分析企业的各项作业之间的关系，尽量使作业共享，降低作业成本，使整个作业链上的每项作业之间都环环相扣，并使每项作业的完成时间最少，以实现整个作业链耗费资源最低。[3]同时要求每项作业都是最有效的，并且能不断获得更新和改进。作业管理与作业分析要求成本会计提供与作业相关的成本资料即作业成本资料，而传统的成本会计不能提供作业管理所要求的成本资料。适时管理之父奥诺博士甚至认为成本会计是公司推行适时生产系统的最大障碍。
理想的作业链是在适时生产系统条件下实现的，它是产品生产成本的实际发生阶段，也是产品设计的实践过程。
五、作业成本法的基本原理
系统成本管理模式核算产品生产成本的方法是作业成本法（Activity Based costing，ABC）。与传统成本核算方法不同的是，在作业成本法下，间接费用将不再在全厂统一分配，而是采用多种标准在若干具有同质成本动因的成本库分别进行分配。[4]在计算过程中，不再以产品为核算对象，而是以作业为核算对象。作业成本法的具体程序为：（1）确认和计量各类资源耗费，将其价值归集到各资源库。（2）确认作业、主要作业和作业中心并建立作业成本库，按资源动因将各资源库汇集的价值分配到相应的作业成本库之中，披露成本信息。成本库按作业中心设置，每个成本库代表的是它那个作业中心引发的成本。同质成本动因引发的成本可以合并，在同质成本库中分配。（3）将各个作业成本库价值按作业动因分别计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本。产品成本由作业成本构成，即汇集按各产品消耗各项作业量比例分配的作业成本，确定产品的生产成本。
在间接费用比重日益增大的今天，作业成本法核算的产品成本更为精确，更能够反映产品的真实成本。尤为重要的是，产品成本按照作业中心核算，可将作业成本信息反馈到产品设计阶段，使得产品设计在原有基础上不断改进。
六、产品成本报告
产品成本报告是企业日常成本核算的系统总结，能深刻、集中、全面地反映企业产品消耗作业、作业消耗资源的情况。编制产品成本报告，一方面可以据之考核分析成本、变动趋势和规律，寻找增值作业和非增值作业，从而为节约资源消耗、优化作业链、降低成本提供有效的途径；另一方面也为企业各级管理者和职工提供有关的成本信息，以便于决策、控制成本和提高经济效益。传统的成本报告只披露生产过程中产生的成本信息。但实际上，产品生产只是成本发生的一个环节。而在产品的市场调查阶段、产品生产阶段、产品销售和售后服务阶段等都会产生成本或费用，仅仅报告产品生产成本是不够的。为了能够从全局上控制企业的成本或费用，必须将各个阶段所发生的支出都报告出来，按每一个阶段来累计产品引发的成本。根据作业成本法的计算原理，企业的成本报表应分为作业和产品两个层次，包括三大类即作业中心成本表、作业中心成本汇总表和产品成本表。作业中心成本表由各作业中心编制，作业中心成本汇总表是将各作业中心成本表汇总的报表，这两类作业成本报表主要反映作业消耗资源这一层次上的综合情况。产品成本表反映各产品消耗作业这一层次上的综合情况，它不仅反映了产品总成本信息，而且反映了单位产品成本信息。这样的产品成本报告，既能够促使企业管理者重视产品成本产生的各个环节与阶段，也能从全局上控制企业的所有成本与支出，将产品成本压至最低。
通过上述分析可以看出，新的成本管理模式在成本核算和成本控制方面都比传统的成本管理模式具有更大的优越性。采用新的成本管理模式，不但能够提高企业的价格决策和产出决策水平，完善业绩核算和考核系统，而且能够促使企业改变组织结构，重视战略管理和过程管理，以适应市场竞争和高新技术的发展。