世纪之交的电子商务税收述评，本文主要内容关键词为：世纪之交论文,述评论文,税收论文,电子商务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
90年代中期以来，随着互联网在商业领域应用的全面推广，电子商务迅速席卷全球，其交易额逐年猛增。到1999年全球电子商务交易额已经达到2400亿美元，预计到2002年将超过10000亿美元。与此同时， 上网人数也不断增长，截至2000年6月30日全球互联网使用者已达2.9亿人。伴随着电子商务迅猛发展和上网人数迅速增长而来的是日益突出的税收问题。一系列的税收问题已经引起各国政府和各大国际组织的高度重视，各国政府和各大国际组织相应地采取了一些行动，制定了一些关于电子商务的税收原则和政策措施。
一、世纪之交各国针对电子商务出台的主要税收政策措施
从电子商务诞生之日起，世界各国针对电子商务的税收问题及对策就一直持有不同观点，直到2000年，各国对如何处理这一问题的态度仍有很大分歧。在世纪之交，各国在原有的税收政策原则基础上，进一步纷纷出台有关电子商务的一些具有重要影响的政策措施。
（一）美国作为世界上电子商务最为发达的国家继续坚持对电子商务免税。美国参议院在对电子商务咨询委员会（ACEC）于2000年3 月20日提出的将电子商务免税期延长5年的方案进行了多次讨论后， 最终于2000年5月10日以352票对75票通过了该方案。这一举措实际上是美国在1996年11月发布的《全球电子商务的税收政策框架》和1998年10月21日颁布的《互联网免税法案》中的原则的延续。
美国在1996年11月率先对电子商务的税收问题做出反应。《全球电子商务的税收政策框架》的发布是对电子商务税收问题研究的开端。该《框架》在对电子商务的主要特征和技术性问题作了详尽的探讨之后，提出针对电子商务的重要税收原则：不开征新税并实行税收中性原则，即不应该因为对电子商务的课税而对各经济主体的经济行为产生扭曲作用。作为电子商务先驱的美国并没有止步于该《框架》。1997年7月1日，美国公布了题为《全球互联网贸易框架》的报告。该报告建议美国官员同世界贸易组织合作，在一年内建立互联网自由贸易区，再一次强烈要求不要对国际互联网贸易征收新的赋税，并于1998年颁布了《互联网免税法案》。
《全球电子商务税收政策框架》和《互联网免税法案》的发布引起各国的强烈反响。各国纷纷采取措施研究并发布相关文件阐明各自对电子商务税收问题的观点。
（二）2000年6月7日，欧盟继1998年底确立的对电子商务征收间接税的准则又迈出了新的一步。欧盟委员会发布了新的电子商务增值税（VAT）方案，该方案规定对坐落于欧盟境外的公司， 通过互联网向欧盟境内没有进行增值税纳税登记的顾客销售货物或提供应税劳务，销售额在10万欧元以上的企业，要求其在欧盟境内进行增值税纳税登记，对其征收增值税。但美国不赞同这一做法。2000年6月14日， 欧盟委员会进一步提出：在2000年内出台旨在消除电子商务的国际间税收障碍的指导方针，并制定包括电子发票在内的增值税发票法令。欧盟对电子商务税收政策措施的研究与制定正在迈入实质性阶段。电子商务相对发达的欧盟早在1997年7月签署的《波恩声明》中就已规定， 不再对国际互联网贸易征收关税和特别税，但不排除对电子商务征收商品税。1998年底，欧盟委员会向确立对电子商务征收间接税的准则迈出了历史性的一步。欧盟委员会认为，应保证电子商务税收具有确定性、简便性和税收中性，以避免对市场机制的扭曲，并促进电子商务的发展。其具体税收原则主要包括：不开征新税、保持税收中性、推行无纸化记账以及增值税报表的电子化填写。这正是欧盟电子商务增值税方案的基础。
（三）2000年3月，经济合作与发展组织（OECD ）财政事务委员会发布了《常设机构概念在电子商务背景下的运用：对经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本第五条的注释的建议性说明》的修订草案。该修订草案涉及到在电子商务中如何运用常设机构概念的问题，但不涉及是否应对常设机构概念本身做出修改的问题。该修订草案的主要内容包括：1.互联网网址（Web site）本身并不构成常设机构，而存储该网址的服务器（Server）用于经营活动时，可以构成固定营业地点，从而构成常设机构。2.应对服务器（Server）与存储于其上的网址（Web site）做出区分。如果一个企业通过一个放置于互联网服务提供商的服务器上的网址从事经营，而该企业无权控制该服务器，则不能认定该企业拥有固定营业地点或常设机构。3.有些国家认为服务器的地点与顾客购买行为没有必然联系。企业的办公室、仓库、科研机构和其他设施才是真正产生所得的地点，因此服务器并不能被视为固定营业地点。4.虽然对企业核心职能的界定存在不同的观点，但只要计算机设备从事的电子商务经营活动被界定为企业的核心职能，则可认定该计算机设备构成该企业的常设机构。 5.对于构成常设机构是否一定需要有人的参与（Humanintervetion）这一问题仍存在不同观点。 一种观点认为自动设备的运转无需人的参与，其自身就可以构成常设机构。另一种观点认为，构成常设机构必须有人的参与，但在该人是否必须是该企业的雇员这一点上尚未达成一致意见。此外，经济合作与发展组织（OECD）还于2000 年5月8日发表了对美国2000年经济的调查报告， 建议美国各州应对电子商务及邮购销售征税。经济合作与发展组织（OECD）认为对电子商务不征销售税将对经济运行产生扭曲作用。因为现实中对不同贸易形式的征免税并存，这势必导致大量应税税源转向免税方面。
（四）联合国从另一个视角——缩小发达国家与发展中国家的贫富差距的角度对电子商务进行了考察，并在2000年1月发表的《1999 年人权发展报告》中仍坚持对电子商务征收“比特税”（Bit tax， 即对电子信息按其流量征税），即对每发送100个大于1 万位的电子邮件征收1美分税款，并将此项收入用于补贴发展中国家发展互联网贸易。据测算，全球每年能有700亿美元的“比特税”收入。 “比特税”方案最早是由加拿大税收专家阿瑟·科德尔提出的。荷兰经济学家卢克·苏特领导的一个欧盟指定的独立委员会于1997年4 月提交的一份报告中也建议开征“比特税”，即对网上信息按其流量征税。但该方案受到大多数人的反对，主要原因是比特税难于区分信息流的性质，从而不符合税收的公平原则。
二、电子商务的相关税收问题及原因探析
各国急于出台电子商务的税收政策措施，主要是由于电子商务的迅猛发展在给经济、贸易的高速成长带来巨大机遇的同时，也带来了一系列的税收问题，如政府税款的大量流失，税收负担的明显不公，征管稽查难题重重，商品、劳务和特许权难于区分，常设机构等国际税收概念需要重新界定，国际避税问题加剧等等。这些问题从根源上看主要是由电子商务特有的技术特性引发的。
（一）电子商务具有高度的隐蔽性和无形性。在电子商务中，许多产品被数字化、无形化了，传统的纸张等载体在电子商务中已经无用武之地。数字化资讯以0、1的数字形式以光速传向世界各个角落。电子商务中货币和账目的“无纸化”使税务稽查失去了传统的纸制凭据，再加上帐务纪录的多重密码保护，都使税务机关征管稽查的难度加大。而且会计帐务纪录被电子化、数字化，电子帐务纪录可以被不留痕迹的任意修改，这就使企业有了更为便利的偷逃税的条件。
（二）电子商务具有高速的创新性。在电子商务条件下，由于各种信息的传递速度大大提高，使智力成果的开发及转入实际应用的周期大大缩短，即创新速度大幅度提高；与此同时，在电子商务中，互联网的应用使信息传递成本远低于传统传递方式的成本，这使创新成本大幅度降低。各种不断涌现的新兴技术使生产经营方式、商业流通模式、财务管理方法不断发生着革命性的变化，这就使相对固定的税收法规、制度难于跟上现实经济发展的步伐，从而在诸多方面落后于经济现实的要求，这就导致了法律、制度上的漏洞。而另一方面，一些国家为了尽快堵住漏洞，在未进行充分研究与论证、时机尚不成熟的时候，仓促而盲目出台各项规章制度，这些规章制度对经济产生了极大扭曲作用，包括在税务处理上产生税负不公平的现象。
（三）电子商务具有高速的流动性，使交易时间和地点具有很大的不确定性。这导致一系列国际税收问题难于处理：（1 ）避税问题加剧。高流动性的企业生产经营行为使企业可以在全球范围内更为“灵活地”运用各种手段进行避税。比如在避税地设立网址，或将支付行为通过网上银行轻而易举地转移至可为其对税务机关保密的离案金融机构。 （2）常设机构概念需要重新界定。服务器或装载于其上的软件和数据构成的网址是否可以构成在一国境内的常设机构，如果其不能单独构成常设机构，需要人的介入，那么需要多大程度上的人的介入，这类“人”必须是该企业的雇员还是也可以是其他的人，这一系列问题在电子商务条件下都需要重新界定。
（四）电子商务具有高度的不均衡性。目前，电子商务在世界各国的发展极其不均衡。西方发达国家在电子商务中占有绝大部分的份额，如美欧占电子商务约80%以上的份额。而一国在电子商务中所占有的份额在很大程度上决定着该国对电子商务及相关税收政策的所采取的态度。美国倾向于对电子商务免税的一个重要原因就是美国是电子商务的净出口国，电子商务给其带来的收益远远大于其“损失”的极其有限的税收收入。此外，发达国家与发展中国家在属人原则与属地原则的运用上的分歧也反映着双方在经济利益和税收权益上的不同立场。
三、电子商务税收的展望与评析
面对复杂而快速变化的电子商务，各国政府的各项税收政策措施还远远谈不上完善。各国政府和各大国际组织也仍然在不断做出新的努力，谋求对电子商务税收问题的妥善解决。在今后一段时期内，关于电子商务税收问题的税收对策的发展趋势可能有以下几点：
（一）在一定时期内，针对电子商务的税收政策措施将以现有的税收原则和税收制度为基础作调整，不太可能有大的变革。从各国对电子商务的政策措施看，大多数国家对电子商务带来的税收问题持比较谨慎的态度。美国为保持其在电子商务中的绝对领先地位，在近期内不会开征新税。欧盟虽然认为可以对电子商务课征增值税，但也只是将现行的增值税规定稍加补充使其适用于电子商务。OECD也一再申明现行的税收原则基本适用于电子商务。这些在近代领导着世界税制改革走向的大国和大的国际组织的态度将在很大程度上影响世界各国对电子商务的税收政策。更重要的是，电子商务虽然对现行税收原则和税收制度的有效执行带来一定的冲击，但是并未从根本上动摇现行的公平、效率、中性等基本税收原则，所以现行的税收原则和税制在近期内不太可能有大的变革。
（二）针对电子商务的税收政策制定过程中，进行充分的国际协调至关重要。各国和各大国际性组织都是从各自的不同利益出发，研究和制定有关电子商务的税收政策。在电子商务发展极其不均衡，利益基础差距很大的今天，各国将在电子商务的税收政策原则上存在很大的分歧。这种分歧不仅存在于发达国家与发展中国家之间，发达国家与发达国家之间因为利益的差别也存在着意见分歧。在未来几年电子商务政策的制定中，各国在有关政策制度上的协调将是一项重要的工作。建立起有效的协调机制是保障电子商务税收政策原则有效性、一致性的基础。不经协调的单方面举措将导致电子商务中税收管理的混乱。尤其是电子商务较发达的国家应避免过早出台过度的“自我保护”性税收政策。正如联合国和经济合作与发展组织的税收协定范本在国际税收领域中已经发挥的重要作用那样，各大国际组织在充分协调的基础上制定的电子商务税收政策原则，将在处理电子商务税收问题中发挥日益重要的作用。
（三）针对电子商务的税收政策不阻碍、乃至促进代表未来贸易方式的电子商务的发展，将成为各国相关税收政策制定中的重要原则。电子商务因其本身的技术特征具有提高经济效率、减少流通环节、节约交易成本等优点。它是未来贸易发展的一种必然趋势。世界各国在制定税收政策时大多会考虑不阻碍乃至促进电子商务的发展，各国将不会坐视税收将成为“无源之水，无本之木”。各国可能相继出台针对电子商务本身及其相关产业的一些税收优惠政策，以使本国在电子商务的竞争中占据优势地位。
（四）在处理常设机构概念的界定、所得性质的区分、无纸化交易等具体问题时，各国仍将围绕着以下原则性问题展开研究与政策法规的完善工作，这些问题包括：是居民管辖权和收入来源地管辖权并重，还是转向单一的居民管辖权；以交易的实质确定是否征税，而不对不同的交易形式采取歧视的做法；以及对电子合同和账簿的法律地位如何确定等等。值得一提的是由于“比特税”方案既无法区分有无经营行为也无法区分所得的性质，将受到越来越多的国家和国际组织的反对。
最后，针对电子商务本身的技术特征，采取适当的技术手段，适时制定并在一定范围内试行一些征管方案也将是未来电子商务税收工作的一个趋势。电子商务条件下，税收征管中应征与现有技术条件下能征的矛盾将更为突出。因此，在解决该问题时，应当充分发挥计算机网络等先进技术的作用，使这些先进技术服务于税收原则、政策和制度的制定，并以之为依托，实现征管稽查的现代化。在税收征管中，充分利用先进技术实现税收征管的网络化、信息化，开发自动的征管软件，并实现税务机关、金融部门的联网，以解决技术革命带来的税收问题势在必行，这也是高速创新的网络时代和知识经济的必然要求。