滥用会计政策操纵利润的主要手段和审计对策，本文主要内容关键词为：对策论文,手段论文,利润论文,会计论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的会计原则和会计处理方法。其中，会计原则是指贯穿于国家统一制定的适用于所有企业的会计制度、会计准则中指导会计核算的规范，会计处理方法是指会计制度、会计准则允许企业在会计核算中从诸多会计处理方法中所选择的、适用于本企业的会计处理方法。由于会计处理方法可以由企业根据自身情况选择使用，具有一定的灵活性，因此“行为不端”的企业将其变为自己操纵利润的手段之一。笔者通过对工作中发现的一些滥用会计政策操纵利润的手段进行分析，并对在审计中应如何去发现这些舞弊行为提出若干建议。
一、滥用会计政策操纵利润的手段
1.折旧计提不当。
(1)根据《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定，所建造的固定资产达到预定可使用状态的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按所发生的必要支出转入固定资产，并按规定计提固定资产折旧。但在实际操作中，企业经常未将自建固定资产转入固定资产核算，并未计提折旧，造成少提折旧虚增利润。
(2)根据《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更，但与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。但在实际操作中，常有企业为掩饰停产、财务状况恶化等不良情况而提供虚假的会计信息。
2.借款费用核算不当。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。借款费用的核算分为两种情况：一种情况是费用化，另一种情况是资本化。如果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，则应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不是计入所购建的固定资产成本，而是直接计入当期财务费用，直至购建重新开始，再将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入所购建固定资产的成本。但在实际操作中，一些企业为了增加账面利润，常常将应计入财务费用的利息支出予以资本化，以少列支出降低成本。
3.收入确认方法不当。销售商品收入应当在下列条件均能满足时予以确认：企业已将商品所有权承担的主要风险和获得的报酬转移给购货方；企业既没有保留与所有权相关的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益能够流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
例如，某上市公司2×07年上半年B产品实现销售收入86 301万元，其中，通过甲公司采购原料和销售B产品的金额分别为7.71亿元和8.45亿元，分别占该上市公司B产品原料总采购量的90%和主营业务收入总额的98%。可见，甲公司直接左右该上市公司的生存。上市公司通过甲公司进口原材料与销售产品，销售总金额比进口的总金额多出0.74亿元。如果简单地进行抵消，该上市公司的往来款余额不应超过0.74亿元，但是，该上市公司应收甲公司账款的余额为5.29亿元，这说明该上市公司将产品销售给甲公司却没收到回款。同时，该上市公司预付甲公司采购原料的货款为0.82亿元。如果真如该上市公司所说产品供不应求，就更不会有上述欠款情况发生，这说明该公司涉嫌虚构收入。
4.资产减值准备计提不当。企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。资产减值准备计提不当也是滥用会计政策操纵利润的手段之一，主要表现为：
(1)利用计提减值准备，将以前年度虚增的利润以计提减值准备的方式冲回，既不影响当期经营成果，又能轻松摆脱虚增利润的嫌疑。
例如，某公司披露2x07年年报，对应收账款、其他应收款全额计提坏账准备100000万元，其中本年度对关联单位计提坏账准备65000万元，对非关联单位计提35000万元。该公司董事会解释，全额计提坏账准备是由于与这些单位联系不上或债权人资不抵债。但关联单位2×07年度应收账款增加了13436万元，非关联单位2×07年度应收账款增加了4496万元，两者相加一共有17932万元，远远高于2×07年度主营业务收入3187万元。这不得不使我们产生以下疑问：2×07年度应收账款增加数较主营业务收入多出的14745万元是由于这些债权单位2×07年度从该公司借款形成的，还是因该公司以前年度的经营亏损从其他科目转入形成的？该公司明明知道这些单位联系不上或资不抵债，却仍与这些单位发生如此大金额的应收账款，这说明该公司有利用计提坏账准备之际处理以前年度虚增收入，以冲回以前年度虚增利润之嫌。
(2)编制全额计提减值准备理由，为以后年度减亏盈利创造条件。即某些企业采取的是“洗大澡”手法，“小亏不如大亏，大亏意味着未来盈利”。
5.财务报表合并范围不当。母公司在编制合并财务报表时，应当将其控制的境内外所有子公司纳入合并财务报表的范围。母公司以直接和间接方式拥有其过50%权益性资本或被母公司控制的被投资单位均应在合并财务报表范围内，但有证据表明母公司不能控制的被投资单位除外。但在实际操作中，个别母公司编制合并财务报表时，未将应合并的亏损子公司进行合并，未抵消与子公司之间的关联交易，从而虚增资产和利润。
二、如何通过审计程序发现会计舞弊现象
1.对被审计单位的内部控制制度进行分析。审计人员应对被审计单位内部控制制度进行测试、评价，以及时发现并协助被审计单位纠正控制制度上存在的缺陷。通常，一个组织若同时具备完善的内部控制制度，良好、通畅的信息沟通渠道以及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架就比较健全，发生会计舞弊的几率就较小。然而，需要审计人员揭露的会计舞弊行为绝大部分是由管理层策划、执行的。当管理当局凌驾于内部控制之上，内部控制因被逾越而失去功能时，因依赖内部控制系统而得出的所有结论均应重新被审视。
2.审计过程中应持有职业怀疑态度。审计人员执行审计业务时，可采纳“错误与舞弊推定”原则，即未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性和公允性，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。审计人员要用事实来确认是否有滥用会计政策、人为操纵利润的现象。具体过程应包括：对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性质和范围的选择保持敏感；有意识地通过其他信息验证管理层对重大事项作出的解释或声明的真实性和可靠性。
3.进行审计风险评估。为了获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息，审计人员应当实施的审计程序包括：①询问被审计单位的治理层、管理层以及内部的其他相关人员，了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程。②考虑是否存在舞弊风险因素，审计人员应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度。③应用分析性复核。分析性复核是对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。审计人员应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果发现异常关系或偏离预期的关系，例如，出现显著高于同期同行业平均利润率，或者缺乏合理基础的大幅度扭亏或过快的利润增长等现象。审计人员应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。
4.评价所获取的审计证据。审计人员应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。如果认为不适当，审计人员应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。在作出评价时，审计人员应当考虑项目组内部是否在整个审计过程中就可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的信息或情形进行了适当沟通。
审计人员应当运用职业判断确定可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的趋势或关系，尤其是与期末确认的收入或利润有关的异常趋势或关系。审计人员不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。审计人员还应当考虑发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，审计人员仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位问题。如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题，审计人员应当考虑该事项对审计的影响。
5.加强与管理层和治理层的沟通。
(1)管理层沟通。审计人员应当获取管理层的书面声明，如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，审计人员应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。
(2)治理层沟通。如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，审计人员应当尽早将此类事项与治理层沟通。
审计人员应实施科学、正确的审计程序，以识别被审计单位是否存在滥用会计政策操纵利润的问题，给报告使用人提供被审计单位真实的财务状况、经营成果和现金流量情况。
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