“一带一路”战略下的跨境税收问题初探，本文主要内容关键词为：税收论文,跨境论文,战略论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]D996.3 [文献标识码]A [文章编号]2095-9206(2016)02-0020-11 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“推进丝绸之路经济带、海上丝绸之路建设，形成全方位开放新格局”，2015年国家出台《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》，“一带一路”发展战略构建起新时期我国对外开放合作新格局，已成为当前及未来中国走向世界的重要战略目标。“一带一路”战略自提出以来，得到了世界多国的积极回应，围绕“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的区域多边合作意向正在逐步达成更加深入全面的发展共识。而伴随跨境经济贸易活动而来的税收问题，是政府和企业都无法回避的重要主题，不仅涉及各国的税收管辖主权，而且关乎企业是否“走出去”、怎样“走出去”的经济决策。因此，本文侧重于比较分析“一带一路”沿线国家的公司所得法以及国际税收协定中的相关规定，以期对“一带一路”战略背景下的跨境税收问题进行深入探讨。 一、“一带一路”沿线国家基本概况 “一带一路”战略具有地理辐射范围广、经济社会环境多元化、共赢合作泛区域化等特征。沿线64个国家①国土面积总共达到4 135.2万平方公里，占全世界各国总面积的31.87%；人口31.66亿人，占全世界各国总人口的43.6%②。从经济总量来看，“一带一路”沿线64国2013年国内生产总值之和约为132 202亿美元，约为我国2013年国内生产总值的1.39倍③。沿线国家的经济发展水平差距较大，沿线国家既有经济总量很高的国家，例如俄罗斯、印度，也有经济总量很低的国家，例如不丹、巴勒斯坦等；沿线国家既覆盖了波兰、新加坡等高收入国家，也有柬埔寨、阿富汗、尼泊尔等低收入国家，将近三分之一的国家跟我国一样，属于中等偏上收入国家④。其中，“一带一路”沿线的阿富汗、孟加拉国、不丹、柬埔寨、老挝、东帝汶、缅甸、尼泊尔、也门9国属于联合国认定的最不发达国家。 从经济结构来看，“一带一路”沿线各国之间同样存在较大差异，既有全球最为集中的石油出口国地区，也包括经济结构较为单一的能源、资源型中亚国家等，还包括与中国贸易关系极为紧密的、外贸依赖型的南亚、东南亚国家。因而沿线各国与我国的对外经济贸易合作形成多方位的格局。 在法律制度方面，“一带一路”沿线国家涵盖了目前国际两大法系，即英美法系和大陆法系，另外有部分国家属于伊斯兰法系(也称阿拉伯法系)。属于伊斯兰法系的沿线国家之间也存在较多差异，既有政教合一的伊斯兰法系国家，例如沙特阿拉伯、阿联酋、阿曼、伊朗等国；也有接受了一定现代化的伊斯兰法系国家，例如土耳其、阿富汗、埃及、叙利亚、约旦、黎巴嫩等国(马明贤，2005[1])。需要特别指出的是，政教合一的伊斯兰法系国家，其主要财政收入的来源并非税收，而是来源于国有大型石油企业的利润及国家主权财富基金的投资收益。 由于“一带一路”战略并未圈定明确的经济范围，具有较为广泛的经济辐射前景，因此目前对沿线国家的分类主要出现在各类研究文献中。现有文献对“一带一路”沿线国家的划分，主要是根据空间地理位置或政治、经济特征做出的，划分方法并不完全相同。例如，有的学者按照地理位置将沿线国家划分为蒙俄、中亚、东南亚、南亚、中东欧、西亚及中东六个区域(公丕萍等，2015[2]；邹嘉龄等，2015[3])。具体到“丝绸之路经济带”，可以按照区位划分为东亚段、中亚段、西亚段、中东欧段、西欧段五个地理区域(何茂春、张冀兵，2013[4])，也有学者更多地考虑各国的经济特征，将“丝绸之路经济带”沿线国家细分为五种类型：中亚5国(哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦、塔吉克斯坦、乌兹别克斯坦、土库曼斯坦)，伊朗、伊拉克、约旦、叙利亚、沙特、土耳其等国，高加索的阿塞拜疆、格鲁吉亚、亚美尼亚、东欧的乌克兰、白俄罗斯和摩尔多瓦等国，俄罗斯、阿富汗、巴基斯坦和印度(赵东波、李英武，2014[5])。本文在上述分类的基础上，进一步将“一带一路”沿线国家划分为六个组别进行对比研究，分别为东南亚11国，南亚8国，西亚北非16国，中亚5国，独联体及格鲁吉亚、蒙古8国⑤，中东欧16国。 在上述组别分类的基础上，本文将从各国公司所得税法和国际税收协定这两个角度出发，对“一带一路”沿线国家的税收法律规定进行国别比较，以期探究可能出现的跨境税收问题。 二、“一带一路”沿线国家公司所得税法比较 沿线国家的法律体系涵盖大陆法系、英美法系和伊斯兰法系，在不同法系的背景下，税法规定必然会存在明显差异。而在具体法律制度下，各国更是各行其法，税法规定千差万别。公司所得税法的相关规定，是与“一带一路”战略实施密切相关的法律问题，也是中国企业“走出去”关注的首要问题。因此有必要对沿线64个国家的公司所得税法概况进行梳理比较，从而得出有关其共性及差异性的结论。 (一)公司所得税法基本问题比较 从税法的根本问题来看，需要对各国税收管辖权的类型、公司所得税法的法律体系、公司所得税制的类型进行比较分析。 1.税收管辖权 税收管辖权属于一国主权，决定了本国政府的征税对象、征收的税种、税率等基本问题。从目前国际实践来看，税收管辖权主要分为三种类型，即单一地域管辖权，同时实施地域管辖权和居民管辖权(此类最为普遍)，同时实施地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权(美国的规定)。 在“一带一路”沿线国家中，大多数国家同时实施地域管辖权和居民管辖权，即对本国居民的全球所得征税，同时对非居民来源于本国的所得征税。另外有一些国家实施单一地域管辖权，包括马来西亚、文莱、科威特、卡塔尔、黎巴嫩、巴林、叙利亚、巴勒斯坦等国，仅对来源于本国的所得征税，对来源于本国境外的所得不征税，这些国家大多数为中东地区的石油产出国。 2.公司所得税的法律体系 从沿线国家公司所得税法律体系来看，属于英美法系的国家有马来西亚、新加坡、文莱、东帝汶、印度、巴基斯坦、孟加拉国、斯里兰卡、尼泊尔、马尔代夫、不丹等国，公司所得税的法律文件多以法案(Act)的形式存在，这些国家主要集中于“21世纪海上丝绸之路”沿线地区。属于大陆法系的国家更多集中于“丝绸之路经济带”沿线地区，主要包括中亚5国，独联体及格鲁吉亚、蒙古8国，中东欧多国，这些国家的公司所得税的规定多以法典(Code)或法律(Law)的形式存在。另外属于伊斯兰法系的国家，公司所得税的规定也多以法律(Law)的形式存在。 “一带一路”沿线大多数国家开征公司所得税的法律依据为所得税法(或者企业所得税法)。也有一些国家并未单独以法律形式明确对公司所得进行征税，而仍以税法作为依据，主要包括泰国、菲律宾、柬埔寨、老挝、东帝汶、斯里兰卡等东南亚、南亚国家，俄罗斯、乌克兰、白俄罗斯、阿塞拜疆等独联体国家，哈萨克斯坦、土库曼斯坦、吉尔吉斯斯坦、塔吉克斯坦等中亚国家。 3.公司所得税制的类型 在公司所得税法中，一个重要问题就是公司所得税制的类型，即利润在公司层面征收公司所得税之后，是否在股东层面征收股息所得税。对于这个问题，很多国家都已经规定对企业股东的股息所得免税或部分免税。但是对个人股东股息所得是否征税的问题，由于涉及公司所得税和个人所得税两个不同的税种，缺乏相应的免税逻辑，而这正是本文关注各国公司所得税制类型的重要原因。 从沿线各国公司所得税制的类型来看，绝大多数国家仍采用古典制或修订的古典制，即对于个人股东取得的股息所得仍要征收个人所得税，但是有些国家可能会采用预提比例税率，或实行更低的个人所得税率，从而在一定程度上降低双重征税的程度。亚美尼亚实行的是归集抵免制，个人股东就其取得股息所得应缴纳的个人所得税，可以对之前所缴纳的公司所得税进行抵免。马来西亚、新加坡、缅甸则于2008年前后将本国的归集抵免制改为单一公司所得税制(one-tier corporate tax system)，新的制度对所有股东(包括公司股东、个人股东)取得股息所得不再征税，也就完全消除了股息分配过程中的双重征税问题。 (二)公司所得税名义税率比较 公司所得税税负是影响国际贸易与投资的主要因素之一，从沿线国家的公司所得税名义税率来看，大多数国家的税率并不高，一半左右的沿线国家公司所得税标准税率低于20%。表1列出了2015年“一带一路”沿线国家的公司所得税率。
通过对比表1中公司所得税的税率规定，可以得出以下结论： 第一，从税率形式上看，只有蒙古、阿联酋、埃及、巴勒斯坦、叙利亚、匈牙利6个国家采用的是累进税率，其他58个国家均采用比例税率。另外，孟加拉国、尼泊尔、约旦、土库曼斯坦等国针对不同行业设定不同的税率。我国与沿线国家在公司所得税率设定方面的基本一致性，在很大程度上为“一带一路”实施进程中的双边及多边国际税收协调工作提供了便利对接。 第二，对比我国与“一带一路”沿线国家的税率水平，沿线64个国家公司所得税名义税率的算术平均值和中位数值分别为19.28%、19%，均低于我国的公司所得税名义税率(25%)。在实施比例税率的58个国家中，只有菲律宾、印度、巴基斯坦、孟加拉国、斯里兰卡、不丹、以色列、巴林8个国家的公司所得税率高于我国，这些国家主要集中在南亚地区；印度尼西亚、马来西亚、缅甸、尼泊尔、伊朗5国的公司所得税标准税率与我国相同；其他45个国家的公司所得税标准税率均低于我国。在实施累进税率的国家中，匈牙利和巴勒斯坦两国的最高边际税率均低于我国税率(25%)，蒙古的最高边际税率为25%，而叙利亚、埃及、阿联酋的最高边际税率均高于25%。其中值得注意的是，巴林、阿联酋等国主要针对石油企业征税，因此其税率与我国公司所得税名义税率之间不具有可比性。总体来看，“一带一路”沿线国家的公司所得税名义税率并不高，在一定程度上有利于吸引我国企业“走出去”到这些国家投资经营。 第三，“21世纪海上丝绸之路”沿线国家的税率水平整体明显高于“丝绸之路经济带”沿线国家。具体分组别来看，公司所得税名义税率算术平均值由高到低依次为南亚8国(27%)、东南亚11国(22%)、西亚北非16国(21%)、独联体及格鲁吉亚、蒙古8国(18%)、中东欧16国(15%)、中亚5国(12%)。公司所得税名义税率中位数值的排序同上。其中，东南亚11国、独联体及格鲁吉亚、蒙古8国以及中东欧16国的公司所得税名义税率的中位数值与算术平均值一致，南亚8国的中位数值(28%)高于算术平均值，西亚北非16国的中位数值(20%)、中亚5国的中位数值(10%)均低于相应的算术平均值。这意味着，在南亚8国中，高税率的国家相对更多；而在西亚北非16国、中亚5国这两个组别里，低税率的国家相对更多。 第四，除了巴林、阿联酋等国之外，有很多国家都对石油、天然气企业征收远高于标准税率的公司所得税，这些国家主要集中于西亚北非地区，例如阿曼、埃及、伊拉克、卡塔尔、也门等国。如果考虑对石油天然气企业征收的高税率，那么西亚北非16国的平均税率必然会明显提高。 第五，一些国家开征分支机构利润汇回税，即设立在东道国境内的分支机构将已缴纳当地公司所得税之后的税后利润汇回到境外总机构时，仍需要向东道国缴纳一道利润汇回税。至少有13个沿线国家在其公司所得税法中规定征收分支机构利润汇回税，尽管一些国家在该条款中标明税收协定的规定除外。这些国家包括印度尼西亚、泰国、菲律宾、巴基斯坦、孟加拉国、斯里兰卡等东南亚、南亚国家，以及阿塞拜疆、蒙古、沙特阿拉伯、土耳其、黎巴嫩、哈萨克斯坦、乌兹别克斯坦7国。 各国对非居民企业设立在本国的分支机构大多按照本国标准税率对其征税，也有国家按更高的税率征收，例如印度、缅甸等。 (三)各国公司所得税法中的反避税条款 企业的跨境投资经营活动，并非完全与国际税收筹划安排无关，因此各国国内税法中的反避税条款，也会在很大程度上影响企业跨境经济活动安排。“一带一路”64个沿线国家中，税法体系有一般反避税条款的国家占比远低于三分之一，且较为集中于中东欧国家，其次为西亚北非国家。这里进一步选取转让定价、资本弱化、受控外国公司这三项反避税核心条款进行简要对比分析。 1.转让定价条款 从沿线国家公司所得税的相关法律规定来看，大多数国家公司所得税的相关法律规定中都包含了转让定价条款或原则，用于对关联交易利润的合理划分与调整，从而抑制企业的偷漏税及避税行为。但是也有一些国家的税法中没有明确转让定价条款或转让定价的调整原则，或是仅在税法中零星地存在一些关联价格限制规定，例如缅甸、柬埔寨、老挝、文莱、东帝汶等国。另外在一些伊斯兰法系的国家，公司所得税法中同样没有明确规定转让定价相关条款，例如沙特阿拉伯、阿联酋、伊朗等国。 2.资本弱化条款 关于资本弱化条款，沿线各国公司所得税法对其关注程度低于转让定价问题。特别是，东南亚8国中除了印度尼西亚有资本弱化条款之外，其他7个国家的公司所得税法中均未明确规定资本弱化条款。在这些国家可能会存在过度债券化的资本结构特征，或者过度债券化的税收筹划行为。整体来看，中东欧国家的税法中普遍包括资本弱化条款，3∶1或4∶1的债资限制比例较为常见。很多国家虽然在其税法中包含了对利息税前扣除的相关规定，但并未对资本弱化的限制比例做出明确规定，这似乎并不能有效地抑制企业通过大量增加债务融资进行避税。 3.受控外国公司条款 从受控外国公司条款来看，公司所得税法中明确规定受控外国公司条款的沿线国家数量明显少于规定转让定价、资本弱化条款的国家数量，规定受控外国公司条款的国家同样较为集中于中东欧国家、西亚北非国家。很多国家之所以缺乏受控外国公司条款，可能与本国的资本流动方向有关。对于资本净输入国，本国资本到境外进行投资的规模相比资本输入规模并不多，因此税务部门可能并不特别关注受控外国公司的海外利润情况。 整体来看，除了中东欧国家、西亚北非国家，“一带一路”沿线国家公司所得税法中的反避税条款并不完善，尤其是多数东南亚国家，其公司所得税法中普遍缺乏反避税条款。国内反避税条款的缺失，在一定程度上为跨境经济活动创造了税收筹划的空间，如果两国所签订的双边税收协定未能有效地堵塞避税的政策漏洞，很可能就会被跨国企业利用进行避税筹划，从而损害居住国的税收利益，在另一方面也反映出这些国家的公司所得税法仍有待进一步完善。 三、我国与“一带一路”沿线国家签订双边税收协定的比较 从国际税收协定的签订数量来看，“一带一路”沿线64个国家，仍有11个国家未与我国签订双边税收协定，分别为缅甸、柬埔寨、东帝汶、阿富汗、马尔代夫、不丹、伊拉克、约旦、黎巴嫩、也门、巴勒斯坦。这11个国家中，缅甸、不丹两国与我国毗邻，缅甸、柬埔寨、东帝汶、阿富汗、不丹、也门这6个国家都属于联合国认定的最不发达国家，马尔代夫是亚洲面积最小的国家，西亚五国和阿富汗的政治社会环境相对较为动荡，黎巴嫩、巴勒斯坦实施的是单一地域管辖权。我国之所以仍未与上述国家签订双边税收协定，与当地政局不稳定有关，也与当地经济发展水平滞后有关。尽管没有签订双边税收协定，我国与马尔代夫、黎巴嫩两个国家签订的空运或海运协定包含了税收条款。我国与马尔代夫签订的航空协定税收条款规定互免个人所得税。我国与黎巴嫩签订的航空协定税收条款规定互免企业所得税、个人所得税、间接税，我国与黎巴嫩签订的海运协定税收条款规定互免企业所得税和个人所得税。 以下将根据我国与沿线国家签订的双边税收协定及议定书的相关内容，对协定中的常设机构条款、协定税率、税收饶让等规定进行对比分析。 (一)常设机构的认定 常设机构的认定，是国际税收领域的核心问题，也是双边税收协定中的重要内容。通过对我国与沿线53个国家所签订税收协定中常设机构条款的初步对比可以发现，这些协定对常设机构的认定标准既包含了联合国范本的规定(例如，“建筑工地型”常设机构、“劳务型”常设机构的相关规定)，也包括经合组织范本的规定(例如，在常设机构的否定目录中包含“交付”行为)。而不同协定中常设机构条款之间最为突出的差别体现在“建筑工地型”常设机构和“劳务型”常设机构的时间认定标准上，以及是否包括“劳务型”常设机构上。具体分类见表2。
从表2可以看到，我国与沿线国家签订的税收协定中，对“建筑工地型”常设机构认定的时间标准差异较大，最短为183天，最长为24个月。大多数协定的常设机构认定时间标准为12个月，而且并非所有的协定都包括“劳务型”常设机构。我国与南亚、东南亚国家签订的协定对常设机构认定时间较短，其大多包括“劳务型”常设机构。尽管常设机构认定时间标准对于中国企业“走出去”承包工程项目很重要，但是值得注意的是，结合沿线国家公司所得税较低的税率水平来看，无论中国企业在低税国承包工程是否满足时间标准构成常设机构，考虑到我国的限额税收抵免政策，其所负担的境内外税额最终是以我国企业所得税率来衡量的。相反，大多数沿线国家(标准税率低于我国税率的缔约国另一方)的企业可能更为重视常设机构认定的时间标准，以避免在中国(高税国)构成常设机构。 (二)协定税率比较 税收协定中的税率，通常会比国内税法所规定的非居民企业税率更为优惠。因此，这里对我国与“一带一路”沿线国家签订税收协定中的股息、利息、特许权使用费限定税率进行简要对比。 1.股息限定税率 大多数协定中股息受益所有人所适用的限定税率为10%。老挝、文莱、马其顿、蒙古、沙特阿拉伯、阿曼、科威特、巴林、斯洛文尼亚、克罗地亚、塞尔维亚、黑山等国为5%；阿联酋为7%；埃及为8%。泰国、新加坡、菲律宾、乌克兰、亚美尼亚、摩尔多瓦、格鲁吉亚、叙利亚、捷克、拉脱维亚、立陶宛、爱沙尼亚、土库曼斯坦、塔吉克斯坦等国对满足一定持股比例要求的股息受益所有人给予更低的限定税率。 2.利息限定税率 大多数协定中利息受益所有人所适用的限定税率也为10%。科威特为5%，阿联酋为7%。泰国、越南、新加坡、老挝、斯里兰卡、乌克兰、土耳其、以色列、叙利亚、捷克、乌兹别克斯坦、土库曼斯坦、塔吉克斯坦等国，除了对利息受益所有人给予限定税率之外，还有其他利息优惠条款，绝大多数是缔约国一方(利息所得发生地)对缔约国另一方政府及相关政府部门特定利息收入的免税条款。 3.特许权使用费限定税率 大多数协定中特许权使用费受益所有人所适用的限定税率同样为10%。格鲁吉亚为5%，埃及、塔吉克斯坦为8%，巴基斯坦为12.5%。马来西亚、菲律宾、老挝、以色列、波兰、保加利亚等国对于不同来源类型的特许权使用费，适用不同的税率。特别是，泰国和尼泊尔两国都对特许权使用费实行较高的限定税率15%，尽管这一限定税率仍低于公司所得税标准税率，但是明显高于10%的各国协定常用税率。 总的来说，我国与沿线国家签订双边税收协定中的限定税率，基本都体现出协定相应的税收优惠目的，这也是我国“走出去”企业应密切关注的问题，企业应充分利用好现有双边税收协定的优惠条款以避免不必要的税收负担。结合沿线国家公司所得税法中的标准税率、以及各国国内税法对非居民各种所得的特殊税率、预提税率进行综合比较，沿线国家公司所得税负的名义值并不高，但这并不是企业所面临的最终税负。可以预见的是，在税法透明度越高、税收征管越规范的国家，名义税率越接近于实际税率，而在税法透明度不高、税收征管不规范的国家，实际税率必然会偏离名义税率。至少从国内税法的反避税条款角度来看，中东欧大多数国家以及西亚北非的部分国家，公司所得税法相对较为成熟、完善，其实际税率也更加接近于名义税率。 (三)税收饶让条款 考虑到限额税收抵免效应，而我国公司所得税率普遍高于沿线国家，那么沿线国家对吸引我国资本进入的税收优惠政策是否能够有效，在一定程度上受协定税收饶让条款的影响。对比我国与沿线国家签订的双边税收协定，较多国家未与我国签订税收饶让条款。与我国签订相互饶让的国家有泰国、马来西亚、越南、文莱、印度、巴基斯坦、斯里兰卡、阿曼、科威特、斯洛伐克、保加利亚、塞尔维亚、马其顿、波黑、黑山，相互饶让条款更有利于我国企业“走出去”到缔约国另一方投资经营。对方给予我国单方税收饶让的国家有新加坡、阿联酋、波兰、叙利亚、匈牙利，这类条款有助于将这些国家的资本“引进”我国。上述饶让条款的规定各不相同，有的是定率饶让，有的是针对减免税政策的饶让。 总的来说，协定中饶让条款的存在，为增进我国与沿线国家的跨境经济活动提供了更为优惠的政策空间，但值得注意的是，如果对方国家给予我国“走出去”企业减免税的税收优惠政策，而我国没有相应的税收饶让规定，那么我国企业可能就无法有效地享受对方国家的税收优惠政策。 四、现行各国税法及国际税收协定框架下的问题与思考 随着“一带一路”战略的深入推进，我国与沿线国家之间的相互辐射效应将更为深刻、广阔，在现行各国税法及税收协定框架下，跨境税收问题可能会成为制约我国与沿线国家推动深度合作的一个障碍。 (一)三维法系冲突下的国际税收协调问题 “一带一路”战略并非只关注于中国与沿线国家的关系，从长远来看该战略旨在打造次区域、广区域、泛区域的多国经济合作，那么沿线英美法系国家、大陆法系国家、伊斯兰法系国家在公司所得税法方面存在的诸多差异，必然会带来跨境税收协调问题。该问题根源于不同法系之间的客观差异，从具体问题来看，例如东南亚多国的公司所得税法缺乏反避税条款，必然会影响英美法系与大陆法系国家在共同应对税基侵蚀和利润转移问题上的行动一致性。在整个沿线国家格局中，伊斯兰法系国家还具有两个独特标签，一是油气能源产出国，二是政治社会动乱地区。尽管大多数伊斯兰法系国家在现代化进程中吸收了其他法系的做法，且双边税收协定网络已经较为全面，但是如何在更进一步的经济合作进程中有效协调伊斯兰法系国家与其他法系国家之间的跨境税收问题，前景并不明朗。除此之外，实施单一地域管辖权的国家，与同时实施地域、居民管辖权的国家之间的税收协调等，同样是不可回避的跨境税法冲突问题。 应对这一问题的根本点在于如何在跨境国际税法协调原则中充分体现各国的税收利益。在双边背景下，这一问题可以通过两国协商的途径逐步解决，但是如果放在“一带一路”的多边背景下，就需要共同建立一个多边的税收合作机制，既为各国提供发声的机会，也可以借此增强多边税收征管活动，从而在多层次活动范围内逐步推动确立合作目标导向更为鲜明的区域多边国际税法协调原则。 (二)“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”不同区域路径下的协调目标差异 从前文各国公司所得税法的比较分析可以看到，“丝绸之路经济带”沿线国家和“21世纪海上丝绸之路”沿线国家在公司所得税法方面存在诸多差异。一方面与不同法系差异有关，另一方面与各国所处地理位置、资源条件、经济结构、人口数量等诸多因素相关。因此，在面临“一带一路”的跨境税收协调问题时，不能一概而论。 笔者建议我国在税收实践中应针对“一带”和“一路”各自区域的税法特征，采取差异化的跨境协调思路。例如，考虑到“一带”沿线国家的税率水平整体低于“一路”沿线国家，那么我国从鼓励企业“走出去”的角度，在与“一带”沿线致力于吸引外资的国家谈签修订税收协定时，应侧重于增加对本国“走出去”企业的税收饶让条款；而在与“一路”沿线高税率国家谈签修订税收协定时，应侧重于协商争取缔约国另一方让渡更多在股息、利息、特许权使用费方面的来源国税收利益。再如，由于地缘、交通等关联因素，我国与南亚、东南亚国家之间在经济社会合作方面已经积累了丰富的沟通协商经验，而我国与中东欧、独联体部分国家等之间仍有待开展更深层次的交流合作。那么，在未来分享跨境经济带来的税收利益和进行跨境税收管理时，必然需要我国能够快速、充分地熟悉这些国家的经济、社会、税收特征，盲目沿用惯性思维可能会产生负面效果。 (三)BEPS背景下的合作机遇与挑战 2015年10月经合组织发布税基侵蚀与利润转移(BEPS)行动计划最终报告，该报告不仅包含了对现行国际税收规则的多处修改，而且针对如何遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为提出了具体的行动方案。BEPS行动计划最终报告的出台，为我国实施“一带一路”战略指明了国际税收协调与管理的行动方向，尤其是在国际反避税领域。但是考虑到沿线国家的经济发展水平和税收征管水平的差异，加强税收征管合作可能面临很多问题。目前较为可行的思路，就是在实施“一带一路”战略合作的进程中，推动建立完善双边联合工作机制，充分发挥现有联委会、混委会、协委会、指导委员会、管理委员会等双边机制的作用，灵活利用备忘录、对话机制等方式，重视多边税收征管合作，在各国打击BEPS的行动计划中增进双边及多边的税收征管工作配合。 感谢中央财经大学税务学院赖泓宇同学对本文部分数据的整理工作。 ①这里选择现有研究中出现的较为广泛的沿线国家统计范围，共计64国。具体国家范围见下文详述。 ②笔者根据世界银行WDI数据库数据和中华人民共和国外交部网站资料计算。 ③笔者根据世界银行WDI数据库的相关数据进行整理计算。 ④笔者根据世界银行WDI数据库人均GNI的数据进行分类整理。 ⑤独联体国家及格鲁吉亚均属于苏联的加盟共和国，在70多年的发展历程中形成了完整和统一的经济体。尤其是在苏联计划经济条件下，这些国家之间形成了相互配套的经济联系。虽然苏联解体使这种配套联系逐渐减弱，但其在中短期内仍有不可忽视的影响。蒙古国虽然政治上一直是独立国家，但是经济上实际长期依附于苏联，苏联解体后其与俄罗斯的经济关系并未割裂，而且特殊的地理位置使其邻国只有俄罗斯和中国，因此本文也将蒙古归为这一与苏联、俄罗斯有特殊政治经济关系的分类组别。另外考虑到中亚5国通常被划分为一个群组，所以这里将上述国家分为中亚5国，独联体及格鲁吉亚、蒙古8国两个组别。 ⑥资料来源：笔者根据荷兰国际财政文献局IBFD数据库[6]的各国税法资料整理计算。叙利亚税率资料来源于德勤官网《国际税收与投资指南及经商须知：一带一路篇》[7]。另外笔者根据《“一带一路”发展战略涉税问题概览》[8]一书对该表的个别信息进行补充。对于不同资料来源的信息发生冲突的情形，笔者以IBFD数据库的最新数据为准。 ⑦表1中所列印度的标准税率(33.99%)是包含了附加税的实际税率。由于孟加拉国是根据行业制定相应的公司所得税税率，为了便于统计比较，这里将其最低的税率(27.5%)列为标准税率。由于部分国家采用的是超额累进税率，为了便于统计计算，这里选取该国最高一档税率和最低一档税率的算术平均值作为代表值进行算术平均值和中位数值的统计计算。 ⑧资料来源：根据《“一带一路”发展战略涉税问题概览》[8]和国家税务总局网站税收条约信息[9]整理。 ⑨*代表协定中常设机构条款不包含“劳务型”常设机构。**代表协定中“建筑工地型”常设机构和“劳务型”常设机构的时间界定标准不同。泰国、新加坡，“建筑工地型”常设机构的认定时间标准为6个月，“劳务型”常设机构的认定时间标准为183天，并且泰国常设机构的否定目录不包括交付行为。罗马尼亚，“建筑工地型”常设机构的认定时间标准为12个月，“劳务型”常设机构的认定时间标准为6个月。土库曼斯坦、塔吉克斯坦，“建筑工地型”常设机构的认定时间标准为12个月，“劳务型”常设机构的认定时间标准为183天。乌克兰，“建筑工地型”常设机构的认定时间标准为18个月，“劳务型”常设机构的认定时间标准为12个月。***根据中俄2014年重新谈签的税收协定(尚未生效)，“劳务型”常设机构的认定时间标准由18个月改为183天，且对“劳务型”常设机构的认定范围有所变动。
标签：税收论文; 一带一路战略论文; 双边税收协定论文; 税收原则论文; 一带一路论文; 合理避税论文; 战略实施论文; 企业税率论文; 税法论文;
