试论现代财务会计理论体系的重构，本文主要内容关键词为：财务会计论文,试论论文,重构论文,理论体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国会计准则的研究制定，财务会计理论体系的研究已日益受到重视。财务会计理论体系的研究意义在哪里，如何构建我国的财务会计理论体系？本文就此作一些初步的探讨。
一、会计理论体系及其作用
会计理论是一个发展的概念，它经历了从不完善到完善、不成熟到成熟的发展过程。其中，会计理论走向成熟的一个重要标志就是能形成前后一贯的体系。因为在任何思想领域中，都需要一种理论结构，以统一推理的基本逻辑或体系，会计体系也不例外。所谓“体系”是指由若干事物组成的相互联系、相互制约的有机整体。因而，我认为，财务会计理论体系，就是将各种财务会计理论知识按照一定的逻辑关系有机结合而形成的一个完整的、多层次的、相互联系与制约的理论结构，即对财务会计实践进行理性认识和指导的规范化理论系统。
关于会计理论体系的研究已越来越受到人们的重视，它对于完善会计理论、促进会计实践发展都具有一定的意义。
1.构建财务会计理论体系是会计理论发展的需要。正如上面所说，一门学科是否成熟的重要标志就是在于它能否将各理论知识有机地联系起来，形成一个具有系统化的知识体系。理论是来自于实践，但不同的实践、同一实践的不同理论概括，会产生不同的理论认识。因而，若不形成统一的理论体系，就难以形成统一的理论认识；只有建立起理论体系，才能将众多的“概念”联系起来，形成一个前后一贯的有机整体。
2.理论体系的建立，有利于理论研究，促进理论的发展。理论的发展不仅是实践的产物，而且也是主观见之于客观的过程。我们在建立和发展某一学科的理论时，不仅要依赖于该学科所涉及领域的客观实践的发展，而且还要充分发挥人主观能动性。构建一个理论体系，就是在一定的理论研究的基础上，对未来理论和理论发展的一种构想，引导人们围绕会计理论体系的构想进行研究，为发展、完善会计理论提供指南。
3.理论的作用在于解释、评价、指导和预测实务，但理论能否充分地发挥它应有的作用，这首先要取决于理论本身的科学性，只有建立起科学的理论体系，才能有效地指导实践。例如在美国，自本世纪30年代以来，开始重视会计准则的制定，但起初，会计准则制定的理论依据主要是来自传统的财务会计理论，而传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架，以至不能很好地满足、甚至阻碍了会计准则的制定和执行。自70年代中期，就着力进行了财务会计概念结构的研究，为会计准则制定奠定了较好的概念基础。
二、会计理论体系研究的历史回顾
一般认为，最早明确提出会计理论体系研究的是从1957年开始，由当时美国会计原则委员会会长詹宁斯提出。到1962年，美国会计原则委员会会长鲍威尔提出一项新的会计理论研究计划，认为对财务会计的主要问题需要从四个层次上加以考虑：首先是会计假设；其次是会计原则；第三是在具体环境下应用会计原则的准则或指南；第四就是研究。通过上述问题的研究试图建立与假设相联系的、在具体环境下应用会计原则所需要的准则或其他指南。这种会计理论结构称为“会计假设——基本原则——具体准则或指南”结构。在这种结构中，会计理论体系的起点是会计假设，因此，我们称之为会计假设起点理论（吕育康等1996）。到1971年，美国注册会计师协会设立了一个专门委员会——特鲁伯罗德委员会，研究会计报告的目标，随后成立的FASB着手全面进行概念结构的研究，自1978～1985年，共发表了6份概念公告。 这一系列概念公告以会计目标为起点，推导出一系列会计概念，初步构建了一个财务会计概念框架，形成了“会计目标——会计信息质量特征——会计要素及其确认与计量——财务报告”结构。这就是所谓的会计目标起点理论。
由会计假设起点理论转向会计目标起点理论，从某种意义上说，这是财务会计理论体系研究的进步。因为：（1 ）任何研究领域的起点都是指出研究的界限和确定它的目标，作为财务会计理论研究也是如此；（2）按系统论的观点，任何一个人造系统都是有目标的， 并且系统的功能是为目标服务的，会计作为一个人造的经济信息系统，也必须有其运行的目标；（3 ）会计目标起点理论体系的研究也是对过去理论研究进行反思的结果，以前之所以以假设为起点，一个重要原因就在于当时认为会计是一门艺术，而艺术可以为所有人服务，既然它无明确的服务对象，也就难以确定目标，所以只能从“艺术”环境中找制约条件（前提）——假设，进而指导会计原则、准则。但现实研究结果表明，假设是难以统一的，因而，它也就难以有效地指导会计原则、准则的制定。但是，我们也应该看到，目标起点理论也不是十分完美的：
1.它研究的目的之一是建立一套严密的、首尾一贯的理论体系，但从目标起点理论体系的实际作用看，它并没能有效地解决这些问题，因而，也就难以有效地指导和发展会计原则和会计准则。
2.它是以指导会计准则的制定为出发点，侧重于应用理论的研究。这本身并没有错，但问题是，作为财务会计理论体系，仅限于这方面的研究是不全面的。
3.它是从目标出发，从而形成相关的概念，但在形成这些概念时，缺少与之相联系的更为基础的概念为前提。这一方面使得现有概念结构的深入研究困难重重；另一方面，在用此概念结构去指导会计准则的制定时，因缺少一致的概念基础，使得概念结构的内容难以在会计准则中完全体现出来，如从美国现有的准则看，它所规定的确认、计量和报告的内容并没有构成与目标的吻合。
4.它的形成是以需求为导向的，在一定程度上忽视了会计现实系统运行和发展的内在规定性（魏明海1994）。
在我国，长期以来一直采用的是“会计属性、本质、职能、对象——会计制度——会计方法、程序”的体系。这就是一般所称的会计对象起点理论。当然，这一理论体系的研究有它历史的必然性。由于当时是以高度计划经济为特征，表现在会计上，则是会计目标单一，企业会计实务由财政部统一制定的会计制度来指导，会计理论缺乏来自会计实务的动力和压力，所以，难以进行应用性会计理论的研究。现在看来，我们应正确评价这一阶段的研究成果。一方面，由于基础理论的研究可以避免应用性会计问题，因而，它为当时的会计理论研究开辟了一个新天地；另一方面，所研究的会计基础理论是一个相对独立的体系，通过基础理论的研究，形成了会计的一些基础观念，通过一些较抽象的、概括的和逻辑的方法认识了会计的本质特征及其内在的规律性。同时，象任何其他学科一样，会计作为一门学科，它是随着人们对这门学科的研究对象、性质和任务等问题的逐渐明确而逐渐发展和成熟起来的。正因为如此，说明了我们的基础理论研究为整个会计理论的研究奠定了“基石”，构成了会计理论体系的一个十分重要的部分。但是，基础理论的研究毕竟是抽象的，它与会计实务严重脱节；而作为会计学科是一门应用性很强的学科，不进行应用性理论研究也是不完整的，特别是经济体制改革后，随着会计规范体系的改革，又为应用性理论研究提供了必要性。于是，人们越来越感到仅有基础理论研究是不足的，并于1983年开始，提出“创立具有中国特色的以讲求经济效益为中心的会计理论和方法体系”的理论研究总目标，十多年来，会计界为这一体系的建立作了许多卓有成效的探索，但这一体系还尚未确立。
三、现代财务会计理论体系的构建
基于上述认识，我们认为财务会计理论体系可包括三个相互联系的层次：会计的基础理论——会计的结构理论——会计的规范理论。
1.会计的基础理论。财务会计基础理论是整个会计理论体系的基石，它是构成一门学科理论体系的根本，是该体系中最基本的层次和最本源性的理论元素，对该学科理论体系的构成具有质的规定性，离开了它，整个会计理论体系便无法构成。会计的基础理论是在会计实践的基础上对会计的本质抽象，起到约束财务会计其他理论范畴的作用。
关于会计基础理论的主要内容及其内部的层次性，目前存在不同的认识。有的认为，会计基础理论除包括会计本质、对象、职能、目标、方法等外，还包括会计环境，会计研究方法等内容；在内部层次的安排上，有的认为以环境为起点，有的认为应以目标为起点。
从内容上盾，我们认为，会计环境和会计研究方法不能构成会计基础理论的内容。因为：（1）会计环境是指构成影响会计的各社会因素的总和，它主要包括政治、经济、文化、教育等因素，很显然，会计环境本身并不属于会计的对象领域，因此，会计环境不能作为会计理论的范畴，更不能作为会计理论的起点。但这并不是否定会计环境对会计理论的作用，恰恰相反，会计要受到它赖以存在的社会环境的影响，在很大程度上是社会环境的产物，社会环境促进或制约着会计理论和会计实践的发展。这种社会环境与会计之间关系，可以从会计发展的历史中分析得到，但它并不是会计环境本身。（2）会计理论研究方法， 它是进行会计理论研究的重要手段或工具，应该说，方法问题是至关重要的，但会计研究方法是为会计理论的研究而用的，它贯穿于会计理论研究过程的始终；会计理论研究方法主要是借鉴、应用其他研究方法的结果，若把所有的会计理论研究方法都作为会计基础理论的范畴是有失偏颇的。
从内部层次看，会计本质应构成会计理论体系的起点。因为，作为一门学科的理论体系，首先必须明确这门学科的本质是什么，这样，才能将该学科与其他学科区别开来。围绕着会计本质的认识，必然引伸出对会计职能、对象、方法等理论要素的研究，会计本质是该学科理论体系赖以推理、论证的最本质性的抽象范畴，是理论体系中其他内容得以发展的逻辑起点。会计目标虽然是会计理论的重要内容，但目标是主观和客观相结合的产物，它要受制于会计环境的变化和会计自身发展（包括会计本质）的影响，因而，会计目标是会变动的，若以它作为理论体系的起点，则难以概括出会计的内在规律性，也难以建立起首尾一贯、前后一致的概念和方法体系。至于会计环境则更不能作为会计理论体系的起点了。正如上面所说，会计环境虽然重要，它是影响会计产生和发展的重要因素，是会计这一开放的系统得以形成的通道，但通过它并不能必然地导出会计的理论概念和方法。
2.会计的结构理论。财务会计的结构理论，是财务会计理论体系中一个十分重要的层次。因为，会计是一门应用性很强的学科，抽象的基础理论从理论的高度加以概括是很有必要的，但它又必须落实到具体的会计实务中去，形成实用性理论，以指导会计实践。会计理论对会计实践的指导作用可集中表现在对会计工作的规范指导。因此，如何制订出一套科学、合理、适用的会计规范体系，就成为会计理论的重要内容。但是，以基础理论还很难直接指导会计准则的制定，难以直接形成相互联系的体系。为了有效地指导会计实践、形成科学的会计规范，有必要将基础理论进一步引伸，形成直接指导会计规范体系建立的结构理论。关于会计结构理论在西方财务会计理论研究中占有十分重要的地位，通常称为“财务会计概念结构”，包括会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计确认与计量、会计报告等内容。在该理论层次中，会计目标是起点，会计信息质量特征是目标的具体化，它是联系目标与会计程序及会计选择的中介和桥梁，会计要素以及会计要素的确认、计量与报告是实现会计目标的途径，其中，财务会计要素是对会计对象的分类和定义，它可据以判断具体事项是否符合某一要素的重要特征，从而成为财务会计对经济事项正确进行确认、计量和报告的必要条件，是财务报表内容的具有重要意义的第一幕。这样，结构理论就形成了用目标指引方向，使目标与财务会计基本概念相互关联和协调一致、并有效地指导会计实务的过渡性理论层次。当然，正如前面所说，西方国家的“财务会计概念结构”还存在着许多尚待完善的地方，所以，我国现在进行会计结构理论的研究，在借鉴的同时，必须注意盲目性，要结合我国的具体情况加以改进、完善。
3.会计的规范性理论。会计规范性理论是建立在会计基础理论和结构理论之上的，它是具体指导会计工作应如何做的问题，从而形成引导和制约会计工作的标准、评价会计工作的依据，同时，它又是引导会计实务向特定方向发展的行为机制。作为会计工作的指导规范是在会计领域起作用的一种社会意识形态，具有公认性、统一性和客观性，尽管它与会计实践非常接近，但不是实践本身，而是对实践可以总结、认可而形成的，因此，它也是会计理论的组成部分。构成会计规范理论的内容主要包括会计规范体系的建立和实施的基本原理和方法、会计规范体系的基本层次和内容，其中，从内容上看，大致包括会计原则规范和会计行为规范。会计实践主要由会计方法和会计行为所构成，会计方法是贯穿于会计信息加工的全过程，信息的规范程度与生产它所采用的方法密不可分，因此，必须对会计确认、计量和报告过程中所采用的方法加以规范，这类规范就具体地体现为会计准则规范，它可分为基本准则和具体准则。会计行为是指会计采用一定方法加工生产并报告会计信息及与此有关的活动。行为的目的主要是为了生产并报告会计信息，因此，会计信息是会计行为的直接结果，合理的、良好的行为会产生良好的结果，而失控的、扭曲的行为则会带来扭曲的结果。会计行为规范正体现了会计的外在约束，它促使会计行为在允许的准则范围内朝着良好的方向发展。会计行为规范主要包括会计法规和会计职业道德。会计准则规范和会计行为规范互相联系、互相补充，共同引导、制约着会计实践。
这样，我们可依据会计理论与会计实务的密切程度，勾画出财务会计理论体系的大致轮廓如左：
四、几点说明
1.我们所构建的上述财务会计理论体系，从某种程度上说是对会计理论研究历史反思的结果。在西方，70年代以前，自70年代中期以来，西方国家纷纷开展对财务会计概念结构的研究，它标志着会计理论研究向规范性的转变。但是，从目前的研究进展看，由于西方国家对基本理论研究的欠缺，以及其他方面因素的影响，其速度是缓慢的，某些已发表的概念公告也未达成“首尾一贯的”的初衷。如资产的定义，在美国财务会计准则委员会第三号概念公告中表述为“某一特定主体由于过去的交易或事项获得或控制的可预期的未来经济利益”，但在其第五号概念公告中，却主要用历史成本模式对资产进行确认与计量。这种概念的不一致，不仅是由于会计事项的复杂多变性，同时也说明会计应用理论缺乏更基础的理论指导。从一般的逻辑分析看，结构性理论的形成必须以基础理论为指导，如结构性理论中的会计目标的确定，从表面上看，似乎是进行广泛调查、征求意见的基础上得出的，但如果人们不明确会计是什么（本质），会计能干什么（职能），那怎能提出切实有效的目标呢？同样地，离开了会计的对象、程序和方法，就无从谈会计的要素和会计的确认、计量与报告。因此，结构理论研究是不能没有基础理论的，尽管西方会计理论中，一般不提基础理论的有关内容，但这并不意味着西方会计中没有这些理论的内容，而只能说他们忽视了对会计基础性理论的研究。在我国，八十年代以前的几十年里，会计理论研究几乎是纠缠在基础理论方面，而忽视了结构性理论和规范性理论的研究，但目前有一种只重结构性理论和规范性理论研究的倾向，这也是不可取的。当然，我们所要研究的基础理论不能再走过去“从理论到理论”的老路，而应努力反映社会经济环境变动的情况，反映会计思想和基本认识相应转变和发展，并结合结构性理论和规范性理论的研究同时进行，成为一个体系。
2.上述会计理论体系的建立是从会计理论的基本内容出发，按照其内在逻辑联系进行思考构建的。从这一角度所建立的会计理论体系应是最基本的。当然，若从横向的角度看，在不同的社会环境中，会形成不尽相同的理论内容，从而形成比较会计理论；或者，从动态的角度看，同一国家在不同时期也会有不同的理论，这便形成发展会计理论，但其他理论体系的划分都必须建立在如上理论体系的基础之上。
3.从辩证的角度看，任何事物总是相互联系、相互影响的，会计理论体系各层次、各要素之间以及同一层次内各要素之间的关系也同样是如此，它们之间既相互联系、相互制约，又相互独立。图中所示的关系只是一种大致的体现。
4.还需强调的是，构建会计理论体系并不等于真正建立起一个科学的会计理论体系。理论体系的构建只是在一定理论研究的基础上，对未来会计理论研究所作的一种“规划”。理论体系建立后，应重点对具体的内容展开较系统的研究。当前，对我们来说，应在重新审视过去基础理论研究的基础上，重点进行结构性理论和规范性理论的研究。
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