企业所得税“双轨制”存在的问题及对策探讨，本文主要内容关键词为：双轨制论文,企业所得税论文,对策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从1994年开始实施的新税制，是我国推进社会主义市场经济建设的一项重大举措，其中，企业所得税改革是其重点内容之一。但为了维护税法的连续性和稳定性，国家在统一内资企业所得税的同时，对于外资企业，则仍继续执行1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》。因此，我国实行的企业所得税制度仍然保持着对内、对外两套税法，在许多具体条款上、优惠措施上仍有很大的差别，这种状况就如同价格机制改革中存在着市场价和国家指导价一样，我国企业所得税事实上存在着分别针对内资企业和外资企业的“双轨制”。
一、企业所得税“双轨制”现状
由于客观上存在企业所得税法的“双轨制”，现行的内外资企业所得税在许多纳税环节上都存在着显著的差异。
（一）在纳税人和征收对象上，内资企业所得税的纳税人是中国法人，纳税对象是企业在境内、外所得；外资企业所得税的纳税人是外国法人。
（二）在适用税率上，虽然内、外资所得税均按33%的基本税率，但两者有不少差别：外资企业所得税33%的税率中30%为中央所得税和3%的地方所得税，由于目前许多地区暂免对外企征收所得税。因此，外资企业一般都享受比内资企业更低的所得税税率；而且在特定地区和产业，还可依法享受15%和24%的优惠税率。故此，尽管名义所得税率相同，但内资企业实际税负要重于外资企业。
（三）在税前列支范围和标准方面，内外资企业所得税关于不得在税前列支的项目上基本相同，但在具体规定上有所不同，对外资企业优惠更大。如：对公益性、救济性捐赠支出，内资企业所得税中对超过国家允许扣除的部分不得列支，而对于外资企业则无此规定。另外，对于限定条件准予在所得税起列支的项目，如：利息支出、工资费用支出、捐赠支出界限、固定资产折旧和无形资产、递延资产摊销等项目上的规定均是内紧外松。
（四）在税收优惠方面，内资企业所得税对税收优惠仅做一般性的原则规定，主要是对民族自治地区实行特殊的税收优惠政策以及对部分小企业实行18%和27%的优惠低税率。而外资企业所得税则全面而明显的奉行地区和产业倾斜政策，实行15%和24%的低税率，或实行定期减免。此外，还有对再投资于中国境内部分实行退税优惠及税后利润汇出境外免征预提所得税。很显然，外资企业比内资企业享受税收优惠面更广、数额更大，实际税负也更轻。
从以上分析可知，现行外资企业所得税对外资企业的税收优惠政策，在众多发展中国家里是十分突出的，而且在征收管理上，也给予了其相当大的灵活性，从而也为外商创造了一个更加宽松、便利的投资环境，而且90年代以来的时间也已充分证明了，新所得税制有利于加快改革开放的步伐，有利于吸收更多的稀缺资源一资金和先进技术，大大推进了国内经济发展。但是在具体实施中，由于内外并行的企业所得税“双轨制”不并轨、不统一，结果带来了一系列严重的问题和弊端。本文意在通过分析“双轨制”下产生的消极影响并探讨其治理对策，以期完善我国的企业所得税制。
二、实行企业所得税“双轨制”存在的问题
（一）“双轨制”使企业所得税变得复杂化，在征收管理上也不规范。由于企业所得税“双轨制”内外税负轻重有别，客观上使内、外资企业征管质量差别很大。如：在许多地区，对涉外税收尚未提出征管范围的内容、程序，在其征管上不够规范、统一，这样必然影响总体征管质量，使逃税、骗税、避税的行为均有机可乘。甚至有的地方政府及税务机关，毫无原则，片面追求招商引资放松税收征收管理，不但使国家税款大量流失，而且造成了外资企业与内资企业在征管中的非平等待遇，不符合国际惯例的要求。
（二）“双轨制”下优惠政策自身存在的缺陷不能充分体现国家产业政策。先行企业所得税优惠政策考虑到鼓励投资的重点和引进技术的选择性，以及政策的地区性和行业倾斜，但仍存在不少缺陷。如：地区优惠层次过多，划分复杂，影响了政策的统一性和透明度，这种地区倾斜的过分滥用，不仅起不到利用税收优惠鼓励外商投资于重点地区或行业的作用，相反助长了各地的攀比之风。内外资企业税收优惠政策中的差别待遇，国内资本和外商资本所享受的待遇不同；港澳台商资本和外商资本所享受的待遇不同；同一外商资本在我国的不同地区所享受的待遇又不一样。还有在税收鼓励重点行业发展方面的导向作用过于简单化，不能真正起到支持和刺激国民经济中急需发展的相关产业的作用。
（三）“双轨制”下对外企优惠政策过多、过度和“散滥”，客观上造成了内、外资企业税负上的不公平。本来外商企业在技术水平、管理方法、资本营运等方面就比内资企业具有明显的优势，再加上内外有别、“外轻内重”的“双轨制”所得税政策模式致使外资企业可以获得更多的经济利益，从而使外资企业和外国企业所得税的总体税收负担水平明显偏低。首先外资企业所得税实际平均负担率要大于法定税率。如1998年全国赢利性外资企业利润总额为300多亿元人民币，但实纳所得税不到30亿元，实际负担率低于10%，只相当于法定税率的1/3左右。其次，据有关方面测算，近年来全民企业所得税负担率为35%-40%，集体企业为25%，私营企业为30%，而外资企业所得税平均负担率只有10%左右。这种“双轨制”作法的必然后果是使外资企业轻易地迅速占领有我国广大的城乡市场，从而抑制或冲击了民族工业和国内幼稚产业的充分发展，非但没有起到所得税应有的积极效应，反而给民族经济发展带来了消极的影响。尤其是面临我国即将加入WTO的新形势，国内企业如果在税收负担上得不到平等的待遇，那么在愈来愈充分竞争的国内外市场中将处于极为不利的境地根本不是外资企业的对手。可以说，这种差异性的所得税制违反了税负应公平均衡的原则，对国家的长期经济发展而言是弊多利少。
（四）“双轨制”所得税制的推行，为外资企业避税提供了更多可能的空间，为其偷、逃税款的不法行为提供了滋生土壤。所得税的“双轨”运行不仅造成了国家潜在财政收入的大量流失，也破坏了公平竞争的市场机制运作，也影响了有限经济资源的合理分配。正因为外资企业可以享受到内资企业所不能享受的优惠政策，所以，有些外资企业便千方百计地利用中外合资企业的“身份”骗取国家的减免税收的待遇，转移利润，偷逃税款，也有些外资企业利用我国从国外进口原材料，生产产品后返销国外，及“两头在外”的三资企业实行优惠政策，进行内部非法交易，转移利润以所谓合法的方式避税，这类行为的产生多为我国现行税法中缺乏具体的反避税条款约束所致。还有些外资企业利用我国的外汇差价，虚拟企业节存外汇，人为调节盈亏，逃避纳税，非法获利。这些现象说明我国税法中对外商优惠政策还有许多不完善之处。
（五）“双轨制”下专门针对外资企业的涉外税收效果并不太理想，即未达到预期目的。实行涉外企业所得税优惠政策之目的主要在于鼓励外商投资，弥补本国亟待发展产业所需资金缺口，加快技术进步和经济发展，但是在实施过程中，由于各种税收关系复杂及不同利益机制的引导，执行效果并不理想，即引进外资的成本效益不成比例。由于我国税收优惠政策本身的不合理性，致使受益较多的外资企业多为投资少、工艺简单、劳动密集型的“短平快”项目，并造成此类国外早已落伍淘汰的项目大量进入我国，而外商对我国的高科技产业及瓶颈产业的投资却很少，使我国产业结构不合理的状况得不到根本的改善。而且在实际工作中，往往还有一些外资企业盲目上项目，资金不足，中途停建，乃至亏损。显然，这样引进外资的税收成本是相当高的，也与我们利用外资来更快促进经济发展的初衷是背道而驰的。
三、解决企业所得税“双轨制”所带来问题的对策分析
由上述企业所得税“双轨制”造成若干弊端的概述，我们可以得出这样的认识：内、外资企业所得税分离的“双轨制”，虽在一定程度上配合了我国的改革开放政策，扩大了资本形成的规模，对近十几年经济迅速发展起到了显著的促进作用。但其本身的存在却违背了税收的中性原则，不符合国际税收惯例，同时也给所得税征收管理工作造成了诸多不便，甚至暴露了所得税立法上的不成熟之处，没有体现国家产业发展政策，其税法上的漏洞成了偷税、漏税企业非法获利的法宝。其实，这种状况不仅不利于为内外资企业创造公平竞争的环境，而且更不利于规范的市场经济机制的形成。况且，当前经济全球化趋势日益加快，我国在新世纪里必定将加入WTO，将参与更激烈的国际市场竞争，这些新的客观情况的出现，为我国解决企业“双轨制”的弊端，提出了迫切的要求。说明我国要实现经济现代化，就必须做到税制简化、税法统一、税负公平、征管规范。简而言之，即必须尽快进行所得税制改革，变“双轨制”为“单轨制”，统一内、外资企业所得税。
随着我国国民经济的不断进步和国家经济形势的新发展，统一内、外资企业所得税之举措不仅是十分必要的，而且是可行的。因为实行并轨的条件已日益成熟，其理由主要有：其一，党的十四大所制定的市场经济体制改革的目标中对企业的改革是其重要内容，而强调建立现代企业制度又是企业改革的主导方式。所谓现代企业制度就是要转换原有的企业效率低下的经营机制，实行产权明晰、权责明确、政企分开，管理科学的公司制、股份制、股份合作制等新机制，这样就会大大缩小与外资企业之间的差距。因而现行企业运行机制的改革并轨，也就可以为内外资企业所得的统一提供了充分的实践前提和保障；其二，尽管我国的法律制度体系还不够健全，但在发展市场经济的今天，我国社会的法制建设也正在走向规范化与国际化，《企业破产法》、《票据法》、《证券法》及《商业银行法》等法律的实施，失业、医疗、养老保险等社会保障制度的建立与完善，为公平竞争的市场经济环境的形成提供了良好的制度保证。其三，就经济发展水平而言，我国目前仍属发展中国家，经济建设中还缺乏大量的建设资金，但是改革开放20多年来，我国经济一直保持着持续、稳定、高速的增长，综合国力已居世界前列，表明我国的经济实力正在不断拉近与西方发达国家的距离。可以预见，只要始终坚持以经济改革发展为主的大方向和保持经济稳定增长的趋势，在不远的将来，我国一定能够达到实现内外资所得税“双轨制”并轨所需要的较高经济发展程度。
不过，由于我国现行的外资企业所得税本身还有许多不完善的地方，以及与国际惯例仍有相当大的差距，因而要想立即实现内外资企业所得税两套税法“合二为一”也是不太现实的，近期内应该分步骤、有重点的做好下列工作，才有可能实现企业所得税制统一的目标。
（一）对内、对外两套所得税应进行统一立法。因为统一立法是保证内外资企业所得税法公平、有效与维护市场经济正常运行秩序的前提，也是世界各国企业所得税改革的必然趋势。统一企业所得税法的难点主要在于如何处理税收优惠的问题。可以说在相当长的时期内我国作为发展中国家必然需要大量的资本，而运用一定量的涉外税收优惠政策来刺激外国资本流入则是必不可少的手段，因此，只存在着凋整涉外所得税优惠的必要，决不可能完全取消税收优惠。所以，我们可以借鉴税制发达国家的经验采取制定基本立法与税收优惠立法相分离的方式来解决统一企业所得税法下对外企的税收优惠问题。即在税收优惠立法上主要是针对与专门使用涉外企业所得税法的部分，按照体现产业政策的要求适当调整，而对内资企业和外资企业均适用的部分则可放在基本立法里，以便做到对内对外统一适用企业所得税基本法，而仅对外使用税收优惠专门法，变现行的全面优惠为部分特定优惠。总之，统一后的企业所得税法应从整体上体现税负公平原则，既应有利于国内企业发展，又要鼓励外资企业对我国产业经济应起的导向作用，还要考虑税收的有效性，发挥其调节经济的杠杆效应，以获取预期的经济效益。
（二）健全并完善涉外企业所得税体系。我国现行的税法未将本国的境外企业所得税的课税收入纳入企业所得税体系，只是依据我国现行涉外所得税立法精神，规定类似对外资企业所得课税办法，因此需通过调整企业所得税暂行条例及其细则的有关条款，这可以健全我国境外企业所得课税体系，并规范和修正一些在实践中不合理的税收优惠政策，使我国外资企业所得税体系更加简化与完善。
（三）企业所得税的改革应坚持逐步与国际惯例接轨的长远目标。我国现行的所得税法体系，在对企业所得税的征收管理等许多方面的处理上与国际公认的规则相比仍有不少的差距。如，税收管辖权的使用、税率结构的设置、集团公司的纳税问题、跨国所得税的国民待遇、消除双重征税方法，以及折旧计提、存货计价、坏帐准备的处理、企业亏损结转等方面均与国际上先进的所得税征收管理体系相比存在明显的不同，结果不能使我国的企业所得税制充分发挥税收调节经济运行的应有功能。因此，在我们对内资企业与对外资企业所得税“双轨制”进行并轨后，在针对实行中新出现的问题逐步改进并使之不断规范化，最终建立起符合国际惯例的法人所得税制，以真正做到公平税负，既能吸引外资，又能发挥杠杆调控作用，使我国税收制度体系早日迈向国际化水平，并以此有效地推动我国国民经济现代化的历史进程。
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