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（1994年修订版）
第六章 绩效审计的现场作业准则
目的
6.1 本章说明绩效审计的现场作业准则。这些准则如第四章中所讨论的，也适用于某些相关财务事项审计。
计划工作
6.2 绩效审计的第一条现场作业准则是：
工作应该充分计划。
6.3 在作计划时，审计师应该确定审计目标、范围以及为实现目标而采用的方法。审计目标是审计工作所要完成的任务。审计目标确定应该包括的审计对象和效益方面的内容，也包括审计师希望开发的潜在的审计成果和报告要素。审计目标可以被认为是审计师试图回答的有关项目的问题。审计范围是审计工作的界限。范围提出审计期间和有待包括的审计地点的数目之类的事项。审计方法包括资料搜集方法和审计师为实现目标而采用的分析方法。
6.4 审计师应该设计方法，为实现审计目标提供充分的、可靠和相关的证据。审计方法不仅包括审计师所采用的程序的性质，而且还包括程序的范围（如样本数量）。
6.5 在对绩效审计加以计划时，审计师应该：
a. 考虑重要性和潜在的审计报告用户的需求。（见6.7条和6.8条）
b. 了解被审计项目。（见6.9条和6.10条）
c. 考虑法律和规章的要求。（见6.26条互6.38条）
d. 考虑管理控制。（见6.39条至6.45条）
e. 确定评价审计事项时所需要的标准。（见6.11条）
f. 确定从以前审计中获得的重要的审计成果和建议，这些成果和建议有可能影响当前的审计目标。审计师应该确定管理部门是否已纠正引起那些发现的情况并落实那些建议。（见6.12条和6.13条）
g. 确定能用作审计证据的资料的潜在来源，并考虑这些资料的有效性和可靠性，这些资料包括被审计单位收集的资料、审计师收集的资料或第三方提供的资料。（见6.53条至6.62条）
h. 考虑是否可以利用其他审计师和专家的工作成果来达到审计师的一些目标。（见6.14条至6.16条）
i. 为实施审计提供足够的工作人员和其他资源。（见6.17条和6.18条）
j. 编制书面审计计划。（见6.19条至6.21条）
6.6 计划工作应该贯穿在整个审计工作中。审计目标、范围和方法的确定不是孤立的。审计师在作计划时应同时考虑这三个要素，因为对每个要素的单独考虑常会造成工作重迭或交叉。
重要性和用户需求
6.7 审计师在计划、实施和报告绩效审计时应考虑重要性。一个事项的重要性指该事项对审计目标和潜在的审计报告用户的相对重要性。除了数量因素外，质量因素在确定重要性时也是十分重要的。质量因素包括：
a. 所审计的项目的可见性和敏感性；
b. 项目的新颖性或项目的条件的变化；
c. 审计工作在改善公共经济责任和决策的信息方面的作用；
d. 检查或其他形式的独立监督的水平和程度。
6.8 审计师报告的用户中包括一些委托或要求审计的政府官员。审计师报告的另一重要使用者是被审计单位，它负责采取措施落实审计师的建议。审计师报告的其他潜在的用户包括政府官员（委托或要求审计的政府官员除外）、新闻媒介、利益集团和公民个人。这些潜在的用户除了对项目感兴趣外，还能影响项目的实施。因此，认识这些潜在的用户的利益和影响能帮助审计师了解为什么项目以其现有的方式起作用的原因。这种认识还能帮助审计师判断可能的审计成果是否对这些其他的用户有重大意义。
了解项目
6.9 审计师应该了解被审计项目，这有助于评价可能确立的审计目标的重要性和实现这些目标的可行性。审计师的这种了解可以来源于他们已有的关于项目的知识，也可以来源于他们从调查和观察中获得的认识，这些调查和观察是他们在做审计计划工作时进行的。这些调查和观察的深度和广度因审计工作的不同而异，了解项目的各个方面的需要也是如此，需要了解的有以下这些方面：
a. 法律和规章：政府项目通常是由法律确立的，比私营部门更受这些特定的法律和规章的支配。例如，法律和规章通常阐明：必须做什么，由谁做，达到什么目的，为哪些人服务，花费多少钱，花在哪些方面。因此，了解确立项目的法律是了解项目本身所必不可少的。取得这种了解也是确定法律和规章的条款所必要的一个步骤；法律和规章的条款对审计目标有重大意义。
b. 目的和目标：目的是打算或希望取得的结果或效果，不经明确说明也可以存在。目标是用数量表示打算或希望取得的效益的水平。立法机关在确立项目时提出项目目的；不过，管理部门提出项目投入、经营、产出和结果的目标。审计师可以将目的和目标用作评估项目效益的标准。
c. 投入：投入系指投入项目的资料（如货币、材料、人员，等等）的量。这些资料可以来自经营项目的单位的内部或外部。投入的衡量有若干尺度，如成本、时间和质量。货币量、雇员的工作小时和建筑面积等都是衡量投入的例子。
d. 项目经营：项目经营系指被审计单位为将投入转化为产出而投入的战略、过程和活动。项目经营须服从管理控制，这在本章的后面部分予以讨论。
e. 产出：产出系指所提供的商品和劳务的数量。经过处理的固体废料的吨数、毕业生的人数和符合规定的成绩标准的毕业生的人数就是衡量产出的一些例子。
f. 成果：成果系指由于所提供的劳务而取得的成就或效果（至少是一部分）。可以认为，成果包括有短期成果和长期成果。例如，职业培训项目的立即短期和该项目的有效性指标可以是已谋得职业的项目毕业生人数。该项目的最终成果和对该项目的有效性的测试，取决于项目毕业生是否比未参加该项目的类似的人更有可能一直被雇用。成果可以是预期的，也可以是非预期的，它们可能受到项目以外的文化、经济、自然或技术因素的影响。审计师可以利用从项目评估领域中获得的方法将项目的效果和其他影响的效果分隔开来。
6.10 确立审计目标的一个方法是将一个项目的诸要素与第二章所讨论的效益审计的类型联系起来。例如，经济性审计可以注重投入，即资源是否是以最低的成本和适当的质量水平获得的？效率性审计可能注重项目经营或投入（所使用的资源）与产出或成果之间的关系，以确定产出或成果的单位成本。项目审计可能与确定以下问题有关系，即项目成果是否达到规定的目标，项目成果是否比没有项目时的成果更好。当审计师希望确定项目成功或不成功的原因时，任何类型的效益审计都有可能包括对项目经营情况的审查。
标准
6.11 标准系指为确定一个项目是否满足或超过期望而采用的标准。标准提供了了解审计结果的背景。审计计划在可能的情况下，应说明所要采取的标准。在选择标准时，审计师有责任采用适当的、可达到的、与所审计的事项有关的标准。以下是可能采用的标准的一些例子：
a. 由法律或规章规定或由管理部门确立的目的或目标；
b. 技术标准；
c. 专家的意见；
d. 以前年度的绩效；
e. 同行业的绩效；
f. 私营部门的绩效。
审计后续检查
6.12 审计师应该对从以前审计中得到的、有可能影响审计目标的重大发现和建议进行后续检查。他们应该通过后续检查来确定被审计单位的官员是否已采取及时的、适当的纠正措施。审计报告应该揭示从以前审计中得到的未纠正的重大问题和建议的现状，因为这些问题和建议会影响审计目标。
6.13 审计工作的价值并不在于所报告的审计成果或所提出的建议，而是在于有效地解决问题。被审计单位的管理部门负责落实审计成果和建议，因此，建立一项对审计成果和建议的状况进行后续检查的程序，可以帮助管理部门履行这种责任。如果管理部门没有建立这样的工作程序，审计师可以建立他们自己的工作程序。对重要的审计成果和建议不断地加以关注，可以帮助审计师让人们充分认识到审计工作的价值。
考虑其他人的工作
6.14 审计师应该确定其他审计师是否以前已经或现在正在对项目或经营项目的单位进行审计。不管其他审计师是否已进行过绩效审计或财务审计，这些审计信息对计划和实施审计来说是有用的。如果其他审计师已确定需深入检查的领域，他们的工作也许会影响审计师对目标的选择。其他审计师工作的有效性也会影响方法的选择，因为审计师也许能依赖其他审计师的工作来限制他们自己所要进行的测试的范围。
6.15 如果审计师打算依赖其他审计师的工作，他们应该实施能为这种依赖提供充分的基础的工作程序。审计师通过以前的经验、调查和（或）对其他审计师的外部质量控制检查报告的审阅，能取得有关其他审计师的资格和独立性的证据。审计师通过检查其他审计师的报告、审计项目、工作底稿和（或）对他们的工作进行辅助测试，能确定其他审计师的证据的充分性、相关性和可靠性。所需要的证据的性质和程序将取决于其他审计师的工作的重要性，以及审计师是否将在他们的报告中提及。
6.16 审计师在依赖非审计师（顾问、专家、专业人员等等）的工作时，需要考虑类似的情况。此外，审计师应该取得对非审计师所采用的方法和重要假设的了解。
工作人员和其他资源
6.17 人员计划应该包括：
a. 配备掌握适当的工作技能和知识的工作人员。
b. 在审计工作中配备足够数量的有经验的工作人员和监督人员，在必要时应聘用咨询人员。
c. 向工作人员提供在职培训。
6.18 工作人员和其他资源的适用性是确定审计目标、范围和方法时需考虑的一个重要事项。例如，审计师也许因旅费的限制而不能访问某些地点，或者，因缺乏关于某种方法的专门知识而不能接受某些目标。审计师通过使用来自当地机关的工作人员或聘请具有必要的专门知识的顾问，也许能克服这类限制。
书面审计计划
6.19 每一项审计都应该编制书面审计计划。书面审计计划的形式和内容因审计的不同而异。审计计划应包括审计方案或备忘录或其他适当形式的文件，这些文件应记录关于审计目标、范围和方法的重要决策以及审计师作出决策的根据。必要时，应对审计计划适时修正，以便能反映审计过程中计划方面的任何重大变化。
6.20 审计师可以利用文件记录审计计划这一机会来检查制定审计计划时所做的工作，以便确定：
a. 所提出的审计目标是否能够产生有价值的报告；
b. 所提出的审计范围和方法是否足以满足审计目标；
c. 是否可获得足够的工作人员和其他资源来实施审计。
6.21 书面审计计划可以包括：
a. 关于被审计项目的法律依据、被审计项目的历史和当前目标、其主要地点以及能帮助审计师了解和实施审计计划的其他背景资料。
b. 关于各审计小组的职责（如制定审计方案、实施审计工作、监督审计工作、起草报告、对被审计单位意见的处理、编制最后的报告，等等）的资料；这类资料能在审计工作于若干不同地点进行时帮助审计师。在这些审计中，使用可比较的审计方法和程序可以提高从不同地点获得的资料的可比性。
c. 审计方案描述为实现审计目标而实施的审计程序，为工作人员分配工作提供系统的基础和汇总所完成的工作。
d. 审计报告的一般格式和有待包括的资料的类型能帮助审计师把作业工作的重点集中在所要报告的信息方面。
监督
6.22 绩效审计的第二条现场作业准则是：
对工作人员必须加以适当的监督。
6.23 监督就是指导审计师和其他参与审计工作的人努力确保完成审计目标。监督的诸要素包括：对工作人员指导，随时报告发现的重大问题，检查所完成的工作，提供有效的在职培训。
6.24 监督人员应该确信工作人员清楚地了解他们必须做什么工作、为什么要进行这项工作、希望取得什么成果。对于有经验的工作人员，监督人员可以略述工作范围，将细节留给助理人员自己确定。对于缺乏经验的工作人员，监督人员可能不仅要详细说明分析资料的技术，还须说明如何搜集资料。
6.25 对审计工作所作的检查的性质随工作重要性和工作人员经验的不同而异。例如，让有经验的审计师去检查其他有类似经验的工作人员的大部分工作，也许是适当的。
对法律和规章的遵循
6.26 绩效审计的第三条现场作业准则是：
当法律、规章和其他合规性要求对审计目标关系重大时，审计师应该艰审计工作加以规划，以便为遵循法律、规章和其他合规性要求提供合理的保证。在全部绩效审计中，审计师都应该对那些可能有违法行为或舞弊征兆的情况或业务保持谨慎。
6.27 以下几段详细说明这条准则的一些要求。这几段还讨论了审计师获得关于法律、规章和其他合规性要求的信息的方法以及绩效审计在查出违法行为和舞弊方面的局限性。
违法行为和其他的不合规事项
6.28 审计师应该对审计工作加以规划，以便为遵循对审计目标关系重大的法律和规章提供合理的保证。这要求确定法律和规章与审计目标是否有重大关系，如果关系重大，就应该评价可能发生重大的违法行为的风险。根据这一风险评价，审计师设计并执行工作程序，以便为查出重大的违法行为提供合理的保证。
6.29 为确定法律和规章对审计目标是否关系重大而设立精确的标准是不切实际的，因为政府项目须服从许多的法律和规章，而且各项审计目标有很大的不同。不过，审计师可能会发现以下方法有助于确定审计目标：
a. 减少每个审计目标中被审计项目的各具体方面的问题（即如第6.9条中所讨论的，目的和目标、投入、项目经营、产出和成果）。
b. 识别直接提出包括在审计目标问题中的项目的各具体方面的法律和规章。
c. 确定违反上述法律和规章是否会大大地影响审计师对包含在审计目标中的问题的回答；如果会影响，那么那些法律和规章对审计目标来说很可能关系重大。
6.30 以下是对经济性和效率审计的目标及项目审计的目标十分重要的法律和规章的一些例子。
a. 经济性和效率：可能会大大会影响单位资源的取得、保护和使用以及单位所生产的产品和提供的服务的数量、质量、及时性和成本的法律和规章。
b. 项目：与项目的目的、提供项目的方式及项目的服务对象有关的法律和规章。
6.31 在计划对遵循重要法律和规章的情况进行测试时，审计师须评价可能发生违法行为的风险。这种风险有可能受到诸如法律和规章的复杂性和时效性之类因素的影响。审计师对风险的评价包括考虑对被审计单位是否拥有能有效地防止或查出违法行为的内部控制。管理部门有责任建立有效的内部控制，以确保对法律和规章的遵循。如果审计师取得充分的、关于这些控制有效性的证据，他们可以缩小合规性测试的范围。
6.32 审计师应该对可能有违法行为征兆的情况或业务保持谨慎。当审计师（通过审计程序、举报或其他方式）注意到违法行为可能已发生时，他们应该考虑可能发生的违法行为是否会严重地影响审计结果。如果会有严重的影响，审计师应该根据情况扩展审计步骤，以便（1）确定违法委为是否已发生或可能已发生，（2）如果已发生或可能已发生，就应确定它们对审计结果的影响。
6.33 审计师在追查可能发生的违法行为的迹象时，应该保持应有的专业谨慎，以便不干扰可能进行的调查和（或）法律程序。在某些情况下，法律、规章或政策要求审计师在扩展审计步骤和程序之前向执法机构或调查机构报告某些类型的违法行为的迹象，也可能要求审计师退出或推迟进一步的审计工作或审计工作的一部分，以便不影响调查工作的进行。
6.34 不合规这一词比违法行为的含义广。不合规不仅包括违法行为，而且还包括对合同条款或拨款协议的违反。同违法行为一样，这些其他类型的不合规也会对审计目标产生重大影响。在计划和实施对遵循合同条款或拨款协议情况的测试时，审计师需考虑的事项与第6.28条至第6.33条中所讨论的事项是相似的。
滥用行为
6.35 滥用行为不同于违法行为和其他的不合规。发生滥用行为时，法律、规章、合同条款或拨款协议并没有被违反，而是政府项目的执行根本没有达到审慎行事的社会要求。审计师应该对可能有滥用行为征兆的情况或业务保持谨慎。当审计师（通过审计程序、举报或其他方式）注意到表明滥用行为可能已发生时，他们应该考虑可能发生的滥用行为是否会对审计结果有很大的影响。如果会有很大的影响，审计师应该根据情况扩展审计步骤和程序，以便确定滥用行为是否已发生，如已发生，则应确定滥用行为对审计结果的影响。不过，由于对滥用行业的确定是十分主观的，不可能指望审计师为查出滥用行为提供合理的保证。
收集关于法律、规章或其他合规性要求的信息
6.36 审计师的培训、经验和对所审计的项目的了解可以为判断审计结果是不是违法行为提供一个基础。事实上，确定一个行为是不是违法行为通常超出了审计师的专业能力。不过，审计师有责任了解与所审计的领域相联系的欺诈行为的损害性，以便能识别欺诈行为发生的迹象。在某些情况下，如以下所提到的一些条件表明发生欺诈行为的风险已增大：
a. 被审计者对审计师的询问作出不合理的解释。
b. 被审计者对审计师的合理提问不耐烦。
c. 被审计者拒绝提供文件记录。
d. 被审计者拒绝休假或提升。
6.37 审计师会发现必须利用法律顾问的工作，以便（1）确定对审计目标十分重要的法律和规章，（2）设计对法律和规章的遵循情况的测试，（3）评估这些测试的结果。审计师还会发现，当审计目标要求对遵循合同条款或拨款协议的情况进行测试时，有必要依赖法律顾问的工作，根据审计工作情况，审计师会发现有必要从其他人那里获得合规性方面的信息，如调查人员、向被审计单位提供援助的其他政府部门的官员或有关的执法机构。
审计工作的限制
6.38 按照本准则实施的审计为实现审计目标提供了合理的保证，但它并不保证发现违法行为或滥用行为。只要审计工作是按照本准则进行的，即使随后发现了在审计期间发生的违法行为或舞弊，也并不意味着审计工作是不充分的。
管理控制
6.39 绩效审计的第四条现场作业准则是：
审计师应该了解与审计有关的管理控制。当管理控制对审计目标十分重要时，审计师应该取得充分的证据来支持他们对那些控制所作的判断。
6.40 管理部门有责任建立有效的管理控制，由于民选立法机构的不断变化，政府单位缺乏行政管理的连续性，这就增加了对有效的管理控制的需求。
6.41 从最广泛的意义上说，管理控制包括组织计划、方法和管理部门为保证实现其目标而采用的程序。管理控制包括计划、组织、指挥和控制项目经营的过程。管理控制包括衡量、报告和监督项目绩效的系统。管理控制的以下分类旨在帮助审计师了解内部控制并确定内部控制对审计目标的重要性。
a. 项目经营：对项目经营实施的控制包括管理部门为合理地确保项目达到其目标而执行的政策和程序。了解这些控制能帮助审计师了解将投入转化为产出的项目经营过程。
b. 资料的有效性和可靠性：对资料的有效性和可靠性实施的控制包括管理部门为达到以下目的而执行的政策和程序；即为收集、保持有效的、可靠的资料和在报告中公允表达提供合理的保证。这些控制能帮助管理部门确信它正在获得关于项目是否在适当地运行的有效的、可靠的信息。了解这些控制能帮助审计师（1）评估单位搜集到的资料无效、不可靠的风险，（2）设计适当的资料测试。
c. 对法律和规章的遵循：对遵循法律和规章实施的控制包括管理部门为合理地确保资源的使用符合法律和规章而执行的政策和程序。审计师已确定这些法律和规章是十分重要的；了解与遵循这些法律和规章有关的控制能帮助审计师评估违法行为的风险。
d. 对资源的保护：对保护资源实施的控制包括管理部门为合理的确保对资源的保护做到使资源免遭浪费、损失和滥用而执行的政策和程序。了解这些控制能帮助审计师对经济和效率审计加以计划。
6.42 审计师可以通过调查、观察、审阅文件和记录或检查其他审计师的报告来了解管理控制。审计师为取得对管理控制的了解而执行的程序因审计的不同而异。审计师从以前审计中获得的关于管理控制的知识是影响这些程序的范围的一个因素。此处，对了解管理控制的需求是由审计师在确立目标、范围和方法时考虑的项目的某些方面决定了。以下是审计师对管理控制的了解如何影响审计计划的一些例子。
a. 目标：一个项目控制较差的方面，会有较大的失败风险，因此，审计师在这些方面的投入比其他方面更为重要。
b. 范围：在某一地点实施的控制差，会使审计师将自己的投入目标对准这一地点。
c. 方法：对收集、归纳和报告资料实施的有效控制使审计师能限制他们对资料的有效性和可靠性所作的直接测试的范围。相反，控制较差会使审计师对资料进行更直接的测试，从被审计单位外部寻找资料或产生他们自己的资料。
6.43 对测试管理控制的需求取决于管理控制对审计目标的重要性。管理控制在某些情况下对审计目标来说十分重要，以下是这些情况的两个例子：
a. 当不能令人满意的绩效有可能是由特定的管理控制的弱点引起需确定其原因。
b. 当评估被审计单位制定的绩效措施的有效性和可靠性时。对收集、归纳和报告资料实施的有效的管理控制将有助于对绩效进行有效的、可靠的衡量。
6.44 内部审计是管理控制的一个重要部分。当需要对管理控制进行评估时，内部审计师的工作可以有助于提供合理的保证，使管理控制有效地发挥作用，并防止重复审计。
6.45 鉴于政府项目的多样性，不可能为内部审计工作规定一种单一的模式。许多政府机构对这类工作使用了其他的名称，如：检查、评估、调查、组织和方法或管理分析，等等。这些工作帮助管理部门对所选择的部门进行检查。
证据
6.46 绩效审计的第五条现场作业准则是：
必须取得充分、可靠和相关的证据，为审计师的成果和结论提供一个合理的基础。审计师工作的记录应该以工作底稿的形式保留。工作底稿应该包含足够的信息，使以前与这项审计工作没有联系的、有经验的审计师能够从这些信息中查明能支持审计师的重要结论和判断的证据。
6.47 证据的类型可以划分为实物证据、文件证据、询证证据和分析性证据。实物证据是通过审计师对人员、财产或事项的直接检查或观察而取得的。这类证据可以以备忘录、照片、图画、图表、地图或实物样本的形式形成文件。文件证据包括信件、合同、会计记录、发货票等人为形成的信息和效益的管理信息。询证证据是通过询问、面谈或用问卷表进行的调查取得的。分析性证据包括计算、比较、将信息划分为若干组成部分和合乎情理的论据。
6.48 以下几条中的指南是用来帮助审计师判断达到审计目标所需要的证据的质量和数量，第6.49条至6.52条描述了审计发现的诸要素。第6.53条至第6.62条提供了指南，帮助审计师确定哪些东西能构成充分、可靠和相关的证据，支持他们的成果和结论。最后，第6.63条至第6.65条对如何记录证据提供指南。
审计成果
6.49 审计成果常被认为包含标准、事实、效果及其原因诸要素。不过，成果的要素完全取决于审计目标。因此，一项成果或一组成果在满足审计目标这方面来说是完整的，报告明确地将那些目标与成果的诸要素联系起来。标准在第6.11条中予以讨论；成果的其他要素——事实、效果和原因——在以下几条中予以讨论。
6.50 事实系指存在的一种情况。在审计中已确定和记录。
6.51 效果有两个含义，这取决于审计目标。当审计师的目标包括认定某一事实的实际的、潜在的结果而这一情况又因审计中确定的标准的不同而异时，“效果”是那些结果的衡量标准。审计师常常利用这一意义上的效果来证明根据所确定的问题而需采取的纠正措施。当审计师的目标包括评估一个项目在多大程度上引起自然、社会和经济条件的变化时，“效果”是项目所取得的影响的衡量标准。在这里，效果系指能在多大程度上确认实际的自然、社会或经济条件中的积极的或消极的变化并把这些变化归因于项目经营过程。
6.52 同效果一样，原因也有两个取决于审计目标的含义。当审计师的目标包括说明审计中确定的效益优劣发生的原因时，那种效益优劣的理由被称为“原因”。确定问题的原因能帮助审计师为纠正提出建设性建议。由于问题是由若干可能的因素引起的，如果审计师能用证据和推理明确地证明和解释问题和他们确认为原因的某一因素或某些因素之间的联系，建议会更有说服力。当审计师的目标包括评估项目对自然、社会或经济条件中的变化的影响时，他们寻找项目本身在多大程度上是那些变化的“原因”的证据。
对证据的测试
6.53 证据应该是充分的、可靠的和相关的。如果证据足以支持审计师的结论，证据是充分的。在确定证据的充分性时，提出如下问题也许是有帮助的：是否有足够的证据使一个有理智的人相信这些结论的有效性？适当时，可以用统计方法来确立充分性。如果用来支持一个结论的证据与该结论有逻辑上的明显关系，这一证据是相关的。在证据与事实相一致的意义上，证据是可靠的（即：如果证据是确凿的，证据也就是可靠的）。
6.54 在判断证据的可靠性时，下列假设是有用的。不过，不能认为这些假设本身足以确定可靠性。
a. 从可信的第三方那里取得的证据比从被审计单位取得的证据更为可靠。
b. 在有效的管理控制状况下形成的证据比在管理控制薄弱或不存在时取得的证据更为可靠。
c. 通过审计师直接的实物检查、观察、计算和盘点取得的证据比间接取得的证据更为可靠。
d. 原始文件提供的证据比副本提供的证据更为可靠。
e. 在人们能够畅所欲言的条件下取得的询证证据比在受到损害条件下（例如：在人们可能受到恐吓的情况下）取得的询证证据更为可靠。（以上部分校完）
f. 从对于特定领域没有偏见或具有全面知识的个人那里取得的询证据比从于特定领域与偏见或仅仅具有部分知识的个人那里取得的询证证据更为可靠。
6.55 审计师可能发现从被审计单位官员那里取得关于他们所得到证据的可靠性的书面陈述是有用的。书面陈述通常可以证实向审计师作的口头陈述。表明并用文件证明这类陈述始终是适当的，减少对所陈述的事项误解的可能性。
6.56 审计师确定证据的充分性、可靠性和相关性的方法取决于构成证据的信息的来源。信息来源包括审计师搜集到的原始资料和被审计单位或第三方的现存资料。从上述任何一种来源取得的资料都可以从计算机为基础的系统那里获得。
6.57 审计师搜集到的资料。审计师搜集到的资料包括审计师自己的观察和衡量。搜集这类资料的方法有问卷调查、座谈会、直接的观察和计算。这些方法的设计和审计师应用这些方法的技巧是确保这些资料充分、可靠和相关的证据的关键。当审计师用这些方法来确定原因时，他们关心的是消除互相矛盾的解释。
6.58 从被审计单位取得的资料。审计师可以将被审计单位取得的资料用作部分证据。审计师可以通过直接测试这些资料来确定其有效性和可靠性。如果审计师测试单位对资料的有效性和可靠性实施和控制的效果，而且这些测试支持认为控制是有效的结论，那么审计师可以减少对资料的直接测试。资料测试的性质和范围取决于资料在支持审计成果方面的重要性。
6.59 当审计师对资料的测试揭示资料中的错误或者不能取得关于资料的有效性和可靠性的充分、可靠和相关的证据时，他们会发现必须
a. 通过其他来源寻找证据；
b. 重新确定审计目标，以排除使用这种资料的需求；
c. 使用资料，但在报告中明确地指出资料的限制，不作无根据的结论或建议。
6.60 从第三方取得的资料，审计师的证据也可以包括从第三方取得的资料。在某些情况下，这些资料也许已受到其他人的检查，或者审计师也许能自己检查资料。不过，在其他情况下，要取得关于资料的有效性和可靠性的证据是不切实际的。
6.61 使用未经过检查的第三方的资料会影响审计师的报告，影响的程度取决于资料对审计成果的重要性。
6.62 从计算机系统取得的资料的有效性和可靠性。审计师应该取得充分、可靠和相关的证据来证明，当计算机处理的资料对审计对成果来说十分重要时，这些资料是有效的、可靠的。不论资料是别人提供给审计师的，还是审计师自己独立地取得的，这一工作是必不可少的，审计师应该确定其他审计师是否已设法确立资料的有效性和可行性以及提供资料的系统实施的控制的有效性。如果已确立，审计师也许能利用其他审计师的工作，如果没有确立，审计师可能需要直接测试资料，来确定计算机处理的资料的有效性和可靠性。如果审计师测试了计算机处理资料的一般性和应用性控制的有效性，并且测试结果证明控制是有效的，那么他们可以减少对资料的直接测试。
工作底稿
6.63 工作底稿为三个目的服务，它们为审计师的报告提供主要的支持；帮助审计师实施和监督审计工作；使其他人能检查审计工作的质量。第三个目的是十分重要的，因为按一般公认政府审计准则实施的审计常常受到其他审计师和监督官员的检查。工作底稿通过向检查者提供关于支持审计师的重要结论和判断的证据的书面文件，为检查审计质量好准备。
6.64 工作底稿应包含：
a. 目标、范围和方法，其中包括所采用的全部抽样标准；
b. 支持重要的结论和判断的工作记录；
c. 对所做的工作进行监督检查的证据。
6.65 对按一般公认政府审计准则进行的审计工作十分有利的一个因素是，联邦、州和地方政府及其他组织在共同关心的审计项目方面互相合作，使审计师可以利用其他人的工作成果，避免重复审计。审计师应该作好这样的准备，使其他审计师提出要求后也能得到工作底稿。为了方便审计质量检查以及提高其他审计师对审计师工作的信赖，应该为按一般公认政府审计准则进行的审计作好契约性准备，以便能接近工作底稿。审计机构还应该确立合理的政策和程序，使工作底稿能安全地保留一个相当长的时期，以满足法律和行政管理的需求。
第七章 绩效审计的报告准则
目的
7.1 本章说明绩效审计的报告准则。如第五章中所讨论的，报告的“内容”和“表述”准则也可以应用于一些相关财务事项审计。
形式
7.2 绩效审计的第一条报告准则是：
审计师应该拟定书面审计报告，传达每一项审计结果。
7.3 书面报告是必要的，因为它可以（1）将审计的结果传达给各级政府官员，（2）减少结果被误解的可能，（3）使结果可以接受公众的检查，（4）便于后续检查，以确定是否采取了适当的纠正措施。以维持对政府项目的公共成果责任。
7.4 本准则并不打算限制或阻止就审计成果、判断、结论和建议与对所审查领域负责的工作人员进行讨论，相反，这种讨论得到鼓励。
7.5 当一项审计工作在完成前被终止时，审计师应该向被审计单位和其他有关官员传达终止的通知，而且最好以书面形式传达。审计师还应该拟定一份备忘录，简单汇总及时进行的工作成果并解释审计工作被终止的原因。
及时性
7.6 绩效审计报告准则的第二条是：报告应该及时发出，使管理部门和立法部门以及其他有关团体都能够及时地利用信息。
7.7 为了最大限度地利用报告，报告必须及时，如果一份报告提出太晚，即使它是精心拟定的，对于决策者来说也没有什么价值了。因此审计师应该对如何及时地发出审计报告加以计划，并在审计进行中一直记住这一目标。
7.8 在审计中，审计师应该考虑向有关官员发出重大事项的中期报告。这种口头或书面的交流并不能代替最终书面报告。但是它能够就需要立即引起注意的事项提醒审计官员的注意，并使他们在最终报告完成之前采取改正行动。
报告内容
7.9 绩效审计的第三条报告准则包括了报告内容。
目标、范围和方法
7.10 审计师应该报告审计目标、审计范围和方法。
7.11 对于报告的读者来说，为了了解审计的目标，判断审计工作的报告内容的价值，并对任何重大的限制有所了解，就需要了解审计的目标、审计的范围和为达到目标所使用的方法。
7.12 在报告审计目标时，审计师应该解释为什么要进行审计，并指出要完成什么的报告。明确地表达要完成什么样的报告一般涉及识别审计对象和所要检查的作业内容，而且由于所报告的事项取决于审计目标，因此，还要传达所讨论的审计发现的因素以及是否提出结论和建议。
7.13 当目标受到限制，而又有可能被认为审计人员在追求更广泛的目标时，为了防止造成误解，可能有必要通过说明那些并没有追求的目标来明确地限定审计的界限。
7.14 在报告审计的范围时，审计师应该指出为实现审计目标所进行的审计工作的深度和广度。在可能的情况下，审计师应该解释审计总体与已审计项目之间的关系；确认组织、地理位置和审查的时间范围；报告证据的种类和来源；解释证据的质量问题和其他问题。审计师还应该报告资料的局限性和范围的缩小造成的审计方法的重要限制。
7.15 为了报告所采用的方法，审计师应该明确地解释所采用的证据收集和分析技术。在解释中应该明确进行审计中所作出的重要假设，说明所应用的全部比较技术，说明所采用的标准，当使用抽样明显地支持审计师的成果时，还应说明样本的设计和选择抽样的理由。
7.16 在为达到审计目标而已经完成的和未完成的工作方面，特别是在因为时间或资源不足而使工作受限制时，审计师应该设法避免报告读者的误解。
审计结果
7.17 审计师应该报告重大的审计成果，在可能时，还应该报告审计师的结论。
7.18 审计师应该报告为满足审计目标而形成的重大审计成果，在报告审计成果时，审计师应该包括充分、可靠和相关的资料，以便增进对所报告事项的充分了解和用正确的观点提出有说服力的，而且是公正的说明，审计师也应该报告读者需要了解审计成果的有关背景资料。
7.19 审计成果通常包括依据、条件和影响，以及问题产生的原因等因素。但是一项审计成果所需要的因素完全取决于审计目标。因此，一项或一组审计发现只要能够满足审计目标的条件，而且报告明确地将那些目标与审计成果因素相联系，审计成果就是完整的。
7.20 当审计目标要求时，审计师应该报告结论。结论是审计师根据审计发现作出的关于项目的符合逻辑的推论。结论应该具体而不应让报告读者去猜想。审计师的结论的影响取决于支持审计成果的证据的说服力和提出结论时所用的逻辑的令人信服程度。
建议
7.21 审计师应该报告关于纠正问题和改善经营活动的建议。
7.22 当报告中的审计发现可以证实在经营和效益中存在重大的改善潜力时，报告中应该包括建议。当注意到不合规的重大事项或发现控制中的重大缺陷时，还应该提出影响遵循法规和内部控制的建议，审计师还应该报告以前审计中发现的影响当前审计目标的重大审计成果和建议的情况。
7.23 建设性的建议能够鼓励在政府项目进行中做出改进。当建议是为直接决部问题时，是以行动为导向而且很具体时，向有权采取行动的部门提出时，建议可行而且符合成本效益原则时，建议就是最有建设性的。
审计准则说明书
7.24 审计师应该在报告中对审计是根据一般公认政府审计准则进行这一点加以明确。
7.25 关于遵循一般公认政府审计准则情况的说明是指审计师在审计中应该遵循的所有适用标准。在审计师不遵循适用准则的情况下，对这项说明应加以限定。在这些情况下，审计师应该在范围段中报告未得以遵循的适用准则、不遵循的原因以及不遵循准则对审计结果的影响。
对法律和规章的遵循
7.26 审计师应该报告报所有在审计中或在与审计相关的工作中发现的重大不合规现象和重大滥用行为现象。在某此情况下，审计师应该直接向被审计单位外部的有关方面报告违法行为。
不合规现象和滥用行为
7.27 当审计师根据所获得的证据断定重大的不合规事件或滥用行为已发生或可能已发生时，他们应该报告有关的信息。“不合规”这一词包含违法行为（对法律和规章的违反）和对合同条款或拨款协议的种种违反。当政府组织的行为、项目、活动和功能远不能满足社会对谨慎行为的期望时，滥用行为就发生了。
7.28 在报告重大的不合规事项时，审计师应该正确地看待审计发现。为了向报告的读者提供一个估价不合规事项项普遍性和后果的基础，应该将不合规事项与审计总体或已审查项目数量联系起来，在可能时，应以货币数额加以量比。
7.29 当审计师查出非重大的不合规事项时，他们应该将这些发现通告被审计单位，通知时最好是以书面的方式。如果审计师已在管理建议书中将这类不合规事项通知最高管理部门，他们应在审计报告中提及。审计师应该在工作底稿中如实记录他们与被审计单位关于不合规事项的所有沟通。
对违法行为的直接报告
7.30 如以下几条中所讨论的，在某些情况下，审计师有责任直接向被审计单位以外的有关方面报告违法行为。审计师应该履行这些责任，即使他们已辞去审计工作或获准退出审计工作。
7.31 法律或规章可以要求被审计单位向规定的外部有关方面（如联邦监察长或州的监察总长）报告某些违法行为。如果审计师已将这类违法行为通知被审计单位，而被审计单位没有报告，那么审计师应该将他们了解到的这一情况通知被审计单位的领导机构。如果被审计单位在审计师通知其领导机构以后没有尽可能快地作出所要求的报告，那么审计师应该直接向法律或规章所规定的外部有关方面报告这类违法行为。
7.32 审计师应该（例如，通过向外部有关方面函证）取得充分、可靠、相关的证据，来证实管理部门宣称的它已报告违法行为的说法，如果审计师无法做到这一点，他们就应该如上所述，直接报告违法行为。
7.33 第六章提醒审计师，在某些情况下，法律、规章或政策也许会要求他们迅速地向执法机构或调查机构报告某些类型的违法行为的迹象，当审计师断定某一类违法行为已发生或可能已发生时，他们应该向那些机构和法律顾问询问，报告有关这一类违法行为的某些信息是否会有损调查程序或法律程序。审计师应该将他们报告的内容限制在不会危及那些程序的问题上，例如，仅报告已成为公共档案的一部分的信息。
管理控制
7.34 审计师应该报告他们关于管理控制的工作范围和在审计中发现的任何重大缺陷。
7.35 对管理控制的报告应根据所发现问题的重要性和所发现缺陷与审计目标的关系不同而有所不同。
7.36 当审计工作的唯一目标是对管理控制进行审查时，就应该将所发生的重大的应该报告的缺陷定为不足之处并在审计报告中加以说明。对已受到评估的管理控制的确认应该达到明确提出审计目标、范围和方法所必需的程度。
7.37 在绩效审计中，审计师可以将管理控制中的重大缺陷确定为绩效不佳的原因，在报告这类发现时，控制缺陷总是被表述为“原因”。
负责官员的看法
7.38 审计师应该报告被审计项目的负责官员对审计师的发现、结论、建议和打算采取的纠正措施所表示的看法。
7.39 确保一份报告公正、完整、客观的最有效的方法就是让被审计单位官员和有关人员对报告进行审阅和发表意见。在拟定一份报告时，将负责官员的看法包括在内，能够使报告不仅表明所发现的问题和审计师的看法，而且也表明了负责官员们的看法和他们解决问题的计划。
7.40 审计师通常要求负责官员以书面形式提出他们对重大成果、结论和建议的看法，当无法取得书面意见时，也应该要求得到口头的意见。
7.41 在有些情况下，对被审计单位事先的意见应该在报告中进行客观的评价和认可。对改正行动的承诺和计划应该加以注意，但是不能将其作为删除一项重要事项或有关建议的证明的理由。
7.42 当被审计单位不同意报告中的审计发现、结论或建议，而且审计师未采纳被审计单位的意见时，审计师可以选择说明拒绝采纳意见的理由，如果审计师认为意见正确，就应该修改报告。
显著的成就
7.43 审计师应该报告显著的成就，特别是在一个领域内的管理成就能够适用于其他领域时。
7.44 在审计中就审计范围内确认的重大管理成就应该和不足之处一起包括在报告中，这类资料对于公正地披露审计师所了解的状况和保持报告的适当平衡都是十分必要的。此外，将这些成就包括在报告中，也可以使其他使用报告的政府组织增强效益。
需要进一步研究的问题
7.45 审计师应该向负责规划未来审计工作的审计师提出需要的进一步审计的重大问题。
7.46 如果在审计中，审计师发现了重大问题，需要进行深入的审计工作，但是问题与审计目标没有直接的联系，审计师也没有时间和资源扩展审计工作进行追查，审计师就应该将问题提交给审计机构内部负责未来工作计划的审计师，适当时，审计师还应该在报告中披露问题和需要进一步研究问题的原因。
特别规定的和保密的资料
7.47 如果禁止公开披露某些资料，审计师应该报告未披露资料的性质以及必须不予披露的要求。
7.48 联邦、州和地方法律或规定可能禁止某些资料的公开披露，这类资料可能按照“必要时才了解”的原则，而且只是按照法律或规定批准提供给允许得到这些资料的人。
7.49 如果根据上述要求，禁止审计师将某些资料包括在报告之中，他们应该说明未披露资料的性质和必须不予披露资料的要求。审计师应该获得有关方面作出的、的确存在着不予披露资料的要求的保证，在必要时，他们应向法律顾问咨询。
报告的表述
7.50 效益审计的第四条报告准则是：
报告应该完整、准确、客观和有说明力，并在业务事项允许的情况下尽可能地清楚明确。
完整
7.51 完整要求报告包含着为满足审计目标，增进对所报告事项的充分和正确的了解，以及满足报告的有关内容要求而需要的全部相关资料，报告也包括有关的背景资料。
7.52 让报告读者有充分和正确的了解意味着在所报告的审计成果的程度和重要性方面提出观点，所发现问题的发生频率与案例或测试的经济业务数目之间的联系，以及审计成果与单位经营的关系等。
7.53 在大多数情况下，不足之处的单独事例不足以支持一项范围很广的结论或一项相关的建议，它只能说明存在着偏差、错误或缺陷。除非有必要作出有说明力的表述，一般不需要包括详细性的支持性材料。
准确
7.54 准确要求提出的证据真实并且正确地描述审计成果，对准确的需求是以向报告读者保证所报告的事项是可信的和可靠的为基础的。报告中的一个不准确之处可能引起对整个报告的怀疑，并转移对报告事项的注意力。不准确的报告还可能损害发出报告的审计机构的信誉，降低它所发表的报告的效果。
7.55 报告应该仅仅包括在审计师工作底稿中由可靠的和相关的证据支持审计成果和结论的资料。如果资料对于审计成果和结论十分重要，但没有经过审计，那么审计师应该在报告中明确地指出资料的限制，不要根据那些资料作无保证的结论或建议。
7.56 所报告的证据应该显示所报告事项的正确性和合理性。正确的描述是指准确地叙述审计范围和方法，并按照与审计工作范围相一致的形式陈述审计成果和结论。
客观性
7.57 客观性要求整个报告的表述在内容上和语气上保持平衡，当一份报告以无偏见的的态度提出的证据，使报告读者被事实说明时，报告的信誉大大增强。
7.58 审计报告应该公正和不给人误导，而且应该以正确的观点看待审计结果，这意味着公正地表述审计结果，防止夸大或过分地强调绩效中的缺陷。在表述绩效中的不足时，审计师应该说明负责官员的解释，考虑他们所有特殊的困难和环境。
7.59 报告的语气应该能够鼓励对审计成果和建议作出积极的反映，虽然审计成果应该以明确和直率的词汇陈述。但是审计师应该记住，他们的目标之一是具有说明力，避免那些不必要的戒备和对抗性的语言是达到这一目标的最好方式。虽然对过去绩效的批评常常是必要的，报告更应该强调需要作出的改进。
具有说服力
7.60 具有说服力要求审计结果与审计目标相符，审计发现以具有说服力的方式表述，结论和建议与所陈述的事实有逻辑上的联系。所提供的信息应该是充分的，能够使报告的读者相信审计发现的正确性，结论的合理性以及实施建议的好处。以这种方式设计的报告，能够使负责官员的注意力集中在那些值得注意的方面和鼓励采取改正行动方面发挥很大的作用。
明确
7.61 明确要求报告通俗易懂，报告语言应该在业务事项允许的情况下尽可能地明确和简要。
7.62 使用坦率的非技术性语言对陈述的简化极为重要，如果使用了技术性词汇、不常用的缩略语和首字缩略语就应对它们加以明确的定义。首字缩略语应该少用。
7.63 逻辑地组织材料，准确地和精心地陈述事实和得出结论，对于明确和理解是极为重要的。有效地使用标题、段落标题、论点标题和段落说明句，使报告更为通俗易懂。在澄清和汇总复杂的资料时，必要时应该使用视觉辅助工具（诸如画像、图示、表格和地图）。
简练
7.64 简练要求报告在传达信息的前提下，不能过于冗长，太多的细节会毁损报告，甚至可能会掩盖真正的信息，从而可能使读者感到迷惑或失去信心，还应该避免不必要的重复。
7.65 虽然在确定报告内容方面存在着很大的判断余地，但还是那些完整而简明的报告有可能引起更多的注意。
报告的分发
7.66 绩效审计的第五条报告准则是：
审计机构要向被审计单位的有关官员，以及要求审计或安排审计工作的组织，包括外部资助组织的有关官员提效书面审计报告，除非有法律方面的限制或道德规范方面的考虑或其他原因不能提交。报告的复本还应该送交其他可能就审计发现和建议采取措施的官员，以及其他可能获准收到这类报告的人，除非有法律或规章方面的限制，报告复本应该提交给公众进行检查。
7.67 审计报告应及时地分发给对审计结果感兴趣的有关官员，这些官员包括由法律或规章指定应该收到报告的官员，负责就审计发现采取措施的官员，向被审计单位提供资金的其他级别的官员，立法官员。但是如果审计对象涉及到一些为安全的目的而保密的资料，或者是为其他正当原因而不能够向某些特别团体或公众公布的资料，审计人员可以限制报告的分发。
7.68 当聘用非政府审计组织，聘用的政府组织应该确保报告的分发适当。如果非政府审计组织负责报告分发，那么聘用协议中应该写明哪些官员或组织应该收到报告。
7.69 内部审计师应该遵循他们单位自己的安排和分发报告的法定要求。通常，他们向他们单位的高级管理人报告，高级管理人负责分发报告。
屠洪梅 吴象婴 刘力云 译
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