应对区域经济一体化：中国增值税改革的一个视角，本文主要内容关键词为：区域经济论文,增值税论文,中国论文,视角论文,一体化论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1994年税制改革以来，我国针对现行增值税在运行中出现的具体问题，下发了一系列补充文件进行一些局部调整，其着眼点是立足于国内；目前在东北地区试点“扩大增值税抵扣范围”，也是这种思路的延伸。但是随着建立“中国一东盟自由贸易区”的步伐加快，各个相关国家国内税的矛盾也必将显现到国际层面上来，仅仅是“立足于国内”的思路显然不能应对这种形势。本文试从区域经济一体化的视角，对我国下一步增值税的改革取向，谈一些个人看法。
一、“零关税”后各国不同的增值税制度对企业的影响
从20世纪20年代至今，在历时80余年的国际税收协调过程中，取得较大成就的是在直接税的协调方面上。经济合作与发展组织(OECD)《对所得和财产双重征税的协定范本》和联合国《发达和发展中国家双重征税协定范本》就是这方面的重要成果。近年来，一些对税收协调的研究比较侧重于公司所得税方面，这是由于公司所得税等直接税在合作的过程中矛盾更加直接。但是，随着区域经济一体化的深入发展，相关国家之间逐步实现商品、技术、劳务、资本和人员的自由流动，间接税的税基也比以往具有更多的流动性。资本的逐利本性，就决定了区域内可流动税基朝着税负水平较低的国家或地区流动。由于间接税牵涉面广泛，所以对其协调就具有更多的必要性和紧迫性。
当各国的商品以零税率向国外出口时，进口国再按本国规定的税率对国内和来自各国商品同样征收流转税(增值税、销售税、商品与劳务税等)，各国同类产品在出口目的国享受到税收公平原则。但这仅仅是问题的一个方面，如果再从各个商品原产国的角度看，情况就复杂得多。以下从几个不同的角度来进行分析。
1.对出口企业不完全退税，使得企业不能实现“零税率”进入国际市场，势必使企业的价格竞争力有所降低。我国在表述出口退税机制时反复申明其原则：“征多少，退多少，不征不退，彻底退税。”但从1994年税制改革以来，很少能够真正实行这个原则目标。在一些年度因为出口骗税增加，国家出于财政收入上的考虑降低了出口退税率，出现征税率高于退税率的现象。这实际上仍然是要企业承担一部分税收，其结果是削弱了出口产品的国际竞争力[1](P165)。当然，在最近两年，根据我国出口增长强劲、反倾销摩擦剧增等原因，中央适当降低了一部分出口商品的出口退税率。这是在保持这些商品国际竞争力不受到影响的前提下进行调整，符合国家的整体利益，与早几年降低出口退税率在性质上有较大的不同。但也应该指出，这种权宜性的降低出口退税率，不应该是长久的。当我国特定产业的出口商品在国际市场上不再具有绝对的价格竞争优势时，继续实行征税率高于退税率的出口退税政策，势必影响企业的国际竞争力。
2.“消费型”增值税和“生产型”增值税的差异，对企业的竞争有较大影响。在不同的增值税制度下，企业从开始投资时就处在极不公平的税收环境下竞争。“消费型”增值税和“生产型”增值税的最大差异，就是企业在投资时所耗费的资金量不同。以完全的“消费型”增值税与我国现行的“生产型”增值税作对比，按照现行17％税率来计算，采用前者，投资人能够将可支配的投资资本100％用于其所需投资的领域中；而采用后者，转换为含税价计算，投资100元时只有85.47元在其投资领域发挥实际作用，与此同时必须投资人将14.53元拿去交税；由于这部分税收不像“消费型”增值税制度下可以通过抵扣转嫁出去，企业作为税收的最后承担者必须这笔开支[2]。在未来的“中国—东盟自由贸易区”中，由于实现“贸易自由化、投资便利化”，在企业看来，区域内各国的差距，已经接近一国之内省际之间的差距。简言之，原先的国际经济关系已经具有某种程度“国内化”的特征。在“生产型”增值税制度下，企业处于竞争的不利地位是极为明显的。在拥有类似的生产空间情况下，投资流向实行“消费型”增值税的国家，将是十分自然。
3.即使是相关各国都实现完全退税，与低税率国家相比，高税率国家的企业需要更多流动资金，从而多承担相应的利息支出。从对企业征税到给企业办理出口退税，存在一个较长的时间差。这个时间差少则1～2个月，多则1年以上。当产出规模一样的企业占用资金量差异较大时，企业所开支的利息以及由此产生的其他费用负担就出现较大的差异。比如，在中国和越南各有一个出口规模一样的企业，都是每年出口1000万美元(含税价)，假定从征税环节到退税环节的时间差都同样是8个月；转换为不含税价计算，在中国的企业按17％的税率获得145.3万美元的退税，在越南的企业则是按10％的税率获得90.9万美元的退税。这并不表明在中国的企业多获得54.4万美元的好处；而是在长达8个月时间中，这个企业必须比在越南的企业多付出这54.4万美元流动资金的相应利息。
4.不同的流转税税制和不同的税率，还在商品终端销售环节上导致税基向税负水平低的国家和地区流动。一旦“中国—东盟自由贸易区”建成，对绝大多数商品取消关税，商品自由流动，各国居民在区域内更自由的旅游也将随之实现。各国居民在旅游过程中，在税负较低的国家或者城市购物，也将成为其理性的选择。比如，最近两年来，祖国内地与香港地区签署CEPA后，内地居民利用到香港“自由行”旅游的便利，顺便购买一些比内地便宜得多的高档商品。CEPA的原理与自由贸易区相似，随着自由贸易区的成功运作，今后类似于这种现象将在自由贸易区内的一些国家或者城市出现。这样，通过购物形成的这部分税基将从税负较高的国家流向税负较低的国家。当然这种现象对一国税收和财政的影响，不如上述前几种因素那样强烈。
因此可以说，在“零关税”的框架下，企业面对的国际竞争不仅仅在出口目的国，产品原产国的各种相关制度也在影响其企业的国际竞争力。增值税的类型、税基、税率等方面的规定，都属于这些制度的范畴。所以，如何尽最大努力消除这些制度给本国企业带来的不利影响，应是我们今后面临的重要课题。
二、国际间经济关联程度对增值税协调的客观要求
一般说来，有两个主要因素影响着增值税协调的紧迫性。一是经济联系的程度；二是出口产品结构的类似程度。两者的程度越高，增值税协调越是具有紧迫性。
1.从分析经济联系程度来看。在开放程度较低的情况下，一个国家自身就是一个较小的经济循环体系，即使是在各国税收制度存在较大差异的情况下，各国之间进行相互贸易时出现一些利益矛盾或者冲突，也不至于对本国经济和财政造成太大的冲击。这是因为各国都采取关税壁垒和非关税壁垒等一系列政策措施，来防范外来势力对本国经济侵蚀，以及本国经济资源的流失。当然，这种保守的保护措施的结果是使得国家不断封闭和落后。与此相反，在区域经济一体化的条件下，当商品、资本、技术、劳务等资源可以在同一区域中的各个国家自由流动的时候，各国一方面享受到广泛的国际贸易和国际分工所带来的种种好处；另一方面也存在着本国经济和财政收入受到冲击的风险。尽管商务和贸易已经是国际化，但是税收管理仍然是国家化。经济区域一体化并没有使税收的本质发生变化，它仍然是以国家权力依法从纳税人创造出来的财富中无偿地强制性地划走一部分。至于哪一个国家能够划走这一部分财富有多大，并不单纯取决于政府部门，在很大程度上还取决于具有“以足投票”权的纳税人。在这种背景下，如果经济日益融为一体的各国仍然自行其是制定税收政策，势必酿成“有害税收竞争”(Harmful tax competition)。在这种形势下，企业的居住国试图留住流动税基，而税收来源国则试图对流动税基进行有效征税；而相关各国以降低税率和各种税收优惠为手段，于是流动税基过度仰仗各类避税活动，其结果一方面是在很大程度上扭曲了商品和劳务的正常贸易，也导致国家的税收主权部分丧失，税收收入流失。相关各国几乎谁都得不到好处，所有国家分享的“馅饼”都变小了①。正因为如此，欧盟的前身欧共体从一开始就注意到这些问题。在注重直接税协调的同时，欧盟很早就致力于间接税的协调。1957年3月25日，比利时、法国、意大利、卢森堡、荷兰和联邦德国等六国签订的《欧洲经济共同体条约》和《欧洲原子能共同体条约》(通称《罗马条约》)中，已经提出协调间接税的问题。此后的几十年中，欧共体为了协调各成员国的间接税，陆续发布了一系列指令，其中较为重要的措施有：第一，统一实行增值税。1967年11月4日，欧共体部长理事会发布第一号指令，要求各国将各种不同的流转税统一起来，全部实行增值税。至1973年，原欧共体成员国统一实行增值税的工作基本完成。第二，协调增值税税率，缩小各国增值税的税率差距。期间多次形成建议和决议，但由于少数国家的反对而未能达到预期目标，目前欧盟各国增值税的标准税率从最低15％(德国)到最高25％(瑞典)之间，税率的差距仍然较大。第三，建立清算制度，协调征税原则。所谓清算制度，就是设立一个专户来清算各成员国进出口的差额，有顺差的国家将多收的税款支付给专户，有逆差的国家则可以从专户获得补偿[3](P276)。目前尽管还有一些预期目标尚未达到，但这些协调无疑为欧盟经济一体化作出了突出的贡献。
2.从出口产品结构的类似程度来看。按国际贸易的一般规律，一些国家出口产品在国际上越是具有绝对优势，且这些产品占国家的出口比重越大，这些国家与其他国家进行间接税协调的需求越是降低。这是由于其产品的不可替代性，世界各国对其都存在需求。在供需极不平衡的条件下，这些优势企业具有绝对的定价权。即使是其国内间接税和其他税收制度导致企业负担较高，企业也可以通过这种定价权将负担轻易地转嫁给国际市场上的买主。美国、日本等国高新科技产品出口占比重很高，就属于这种情况。相反，在出口产品结构类似程度越高的国家之间，其贸易竞争越是激烈。目前，中国与东盟主要国家的情况就是如此。中国与东盟5个老成员(新加坡、马来西亚、泰国、菲律宾和印尼)之间的产业结构和出口商品结构相似，而且在国际分工体系中处于同一层次，双方的出口均以美国、日本和“亚洲四小龙”为重点。除了新加坡以外，这些出口市场各占本国总出口50％以上[4]。在总体投资环境和其他外部条件相类似的情况下，价格竞争就成为国际竞争的主要手段。包括税负水平在内的企业负担水平越低的国家，其企业竞争力越强。最近两年，中国一些企业已经开始感受到来自越南的竞争压力。2005年，越南全年吸引FDI达58亿美元，按人均指标来算已经超过中国；日本、韩国一些企业陆续将生产基地由中国向越南转移[5]。
三、对区域经济一体化背景下中国增值税改革的前瞻
从一定程度上说，税收协调与各国税制的独立性之间存在着矛盾。税收协调的本身，既是不断化解有关各方业已存在各种矛盾的过程，也是各国在出让原有的经济权益和从中获得新的权益之间，找到新平衡点的过程。值得注意的是，东盟主要国家中，菲律宾、越南、泰国的增值税都属于消费型，而且内部税率的档次结构和标准税率十分接近；印尼的增值税虽然还属于生产型，但标准税率已经和以上三个国家一致，都是10％；马来西亚实行的销售税是单阶段从价税，税率为0％～25％，但70％左右的商品税率为10％，其货物流转税的实际税负与上述几国相似。这几个国家增值税制度的这种相似性实际上已经表明：在推进区域经济一体化的进程中，各国都在力争主动调整自己的国内税收制度，使之与相关国家处于基本平衡状态。
中国现行的是“生产型”增值税，标准税率为17％，与上述东盟国家还有很大的不同，今后与之在间接税协调方面无疑还有很长的路要走。推动建立“中国一东盟自由贸易区”是中国和平崛起的伟大战略中的重要一环。在这个自由贸易区内，中国人口和经济总量都在70％以上，从量上来说已经处于主要地位。但是一个国家在国际上或者在一个地区中真正获得主导地位，不仅仅靠人口或者经济总量，更重要的还要依靠各项具体政策的不断完善和顺利实施，从而形成一个国家软实力体系。国际竞争说到底就是制度竞争。只有包括各种具体政策在内的软实力体系足够优越，国家的国际地位和整体实力才能稳步上升。从这个角度来考虑，中国现行增值税制度改革在区域经济一体化的进程中应该具有相应的前瞻性。按照这一思路，增值税的下一步改革至少应该考虑如下几个方面：
1.在推进增值税的“转型”过程中，努力推进其规范化。“转型”是向着税收协调目标推进的基础性工作。目前在东北地区试点的“扩大增值税抵扣范围”只是增值税“转型”的初级阶段。根据中国的具体国情，完成增值税的“转型”只能通过以下的步骤逐步推进：在全国现行增值税各个行业全面推广，进而取消“两个增量”的限制，逐步取消不动产不予抵扣的限制，最后完成增值税向规范的“消费型”转换。在此基础上再逐步推进扩大增值税的征收范围。另一方面，现行增值税在实际运作中，包括税率和各类变通抵扣率在内，至少存在17％、13％、10％、7％、6％、4％和0％等七档之多。这还不将出口商品的不同退税率包括在内。各种变通抵扣率的存在，导致了诚实的纳税人承担了无谓的利益损失，是对增值税中性原则和简便原则的扭曲。因此，在进行“转型”的同时，尽可能合并甚至消除各类变通的抵扣率，将税率档次数量控制在3档以内，努力与国际上通行的规范、中性、简便的增值税制度相接轨，以面向区域经济—体化的税收协调。
2.提高增值税的立法层次，增加法律的透明度。1993年12月国务院颁布《增值税暂行条例》以来，财政部、国家税务总局等中央部委先后围绕增值税制度及其实施下达了几百个补充文件。如今在执法中真正发挥作用的很大程度上就是这些补充文件。这种低级别部门解释高级别部门立法、小法解释大法的现象，大大降低了法律法规的严肃性和权威性。如此洋洋大观的几百个补充文件，使得税法应该具备的透明度难以企及。众多纳税人对此难以弄清，税收管理人员从中拥有更多的自由裁量权。各地的解释和执行宽严程度不一，造成事实上税收不公平。这种现象，与经济全球化和区域经济一体化的大背景极不相称，给国际间的税收协调增加了重重障碍。从未来的增值税区域税收协调来着想，必须从现在着手对上述现象加以改进：在完成增值税“转型”之前，首先对已有的几百个补充文件进行清理、归并，使生效的文件的数量大幅度减少；在完成增值税“转型”之时，以总结近十多年来增值税运行为基础，加快《增值税法》的立法进程；在完成《增值税法》立法时，除了《增值税法实施细则》以外，原则上不允许其他补充文件来支配增值税的执法。
3.与企业所得税改革相配合。在企业所得税方面给予外商投资企业和外国企业“超国民待遇”，一直遭到国内实业界和理论界的诟病。酝酿了多年的“两税合一”方案，迟迟不能通过立法的关口，原因是担忧由此影响吸引外资。仅从企业所得税的“两税合一”来看，对外商投资企业的优惠也许有所减少，因此有可能在一定程度上影响吸引外资。然而，如果从税制改革的整体看，尽快地推进增值税“转型”改革，保持原有标准税率，实际上就较大幅度降低了税负水平，在投资环节就减少了成本开支，企业得到的实际利益可能比原先的所得税优惠还要多。这样，不仅不会影响吸引外资，还有可能对外资有更多的吸引力。只要将这两方面的改革协调、配合好，并做好对诸多利益相关者的宣传和解释，不仅在吸引外资和鼓励本国民间投资方面都可能保持持续、健康发展的势头，而且也有利于进行区域税收协调。
注释：
①OECD的专家讲稿：《税收竞争——问题与应对措施》，2000年6月在桂林召开、OECD印的专家担任主讲的“高级税务研讨会”文件。
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