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我国当前实行的审计监督制度，起始于1982年宪法。二十多年来，以审计署和地方审计厅局组成的审计系统，对改革开放和经济发展作出了杰出贡献。在2010年新年到来之际，全国审计工作会议暨全国审计系统先进集体和先进工作者表彰大会在北京召开。温家宝总理亲临会场指出，审计系统要深入贯彻落实科学发展观，坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的工作方针，再接再厉，为促进经济发展和社会进步作出新的更大的贡献。
在已有成绩的基础上，刘家义审计长多次提出，审计监督是一个国家政治制度不可缺少的组成部分，是民主法治的产物，也是推进民主法治的重要手段，是维护国家经济安全的重要工具，必须发挥保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能。我理解，刘审计长反复将“国家”二字与审计职责联系在一起，是对审计监督功能的更高要求。对此，本文以“国家审计”为话题，提出初步看法，以期抛砖引玉。
倡导正式采用“国家审计”概念
国家审计和政府审计这两个概念，我们经常把它看做同义语。究竟两者有没有区别？
经仔细考察，国家审计的含义是唯一的，而政府审计在语义学意义上可以有两种理解：一种是“政府进行审计”，另一种是“对政府进行审计”。在两种定义和理解中的政府审计，政府本身具有相反定位。“政府进行审计”时，政府的身份是审计主体；“对政府进行审计”时，政府是被审计客体。另外，政府分为中央和省、市、县多个层级，也让政府审计的含义在实务中比较含糊。
当人们提到政府审计，就会很自然地想到“中华人民共和国审计署”，及其对各级政府权力和国有资产所具有的审计监督功能，这是将政府审计理解为“政府进行审计”，而不是本来应该的“对政府进行审计”。
为了避免“政府审计”概念的模糊性，本文倡导正式采用“国家审计”概念。因为对国家审计的含义，理解是唯一的，那就是，审计机关代表国家利益，代表全体人民的利益，将政府看做被审计客体，针对各级政府支配和使用公民纳税形成的国家财力之合规性、有效性，针对国有资产运营和使用的企事业单位，实施审计监督，并予以披露报告，对全体人民负责。在“国家审计”概念下，才能更明确地讨论审计机关如何发挥保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能。
审计独立性与三方关系
在审计研究中，研究话题很多，包括审计市场、审计质量、审计独立性、基础数据、审计方法等。其中，审计独立性是永恒的焦点和核心话题。从理论上说，审计是否有效，独立性是必要条件，胜任能力以及职业操守则属于充分条件。
要讨论审计独立性，先看审计三方关系示意图（图一）。
图一：审计三方关系
我们知道，审计三方关系的具体经济含义，首先是A对C的经济责任委托、C对A的经济责任受托，进而在A与B之间产生委托代理问题（信息不对称和道德危机风险）。从而，才有了独立审计需求，即A委托B对C进行审计，并要求B将审计结果向A报告。为了得到公正的审计结果，B被要求具备“独立性”——既独立于C，也独立于A。
然而在讨论审计独立性问题时，人们往往忽略A与C的关系。事实上，如果A对C之间不具有足够的分离和独立，那就失去或者大大淡化了“委托—代理”关系，使得“A对C之间的信息不对称和道德危机风险”问题不存在，或者不那么严重。换句话说，审计的必要性也就不存在，或者大大减弱了。因此，对于讨论审计独立性问题来说，A与C的关系也很重要。
关于图一还应当指出，三方关系中的三方角色并不都是单一固定的。分别来看，B作为审计执行人是唯一的，而审计委托者A和被审计者C，却都是可变的，都不是唯一的。一方面，在被审计者C既定时，当B面对的是不同的A（A1或A2），这会影响B与C之间的独立性；另一方面，在审计委托者A既定时，当B面对不同的C（C1、C2、C3或C4），B与C之间的独立性也会有程度差异。
在审计意义上讨论三方关系中的A、B、C，以及由此出发分析审计独立性，为了清晰起见，可以归结为表一。
结合表一再看图一，那是一般情形下的审计三方关系基本模型。而在具体审计实务中，情况远远不是那么简单。B所面对的A和C，可能有很多种复杂组合。所以，尽管审计独立性的理论含义很明确，但在实务中的表现则不那么简单。
由此进一步分析，审计独立性缺失可以区分为两种：一种属于独立性的先天性缺失，指制度安排本身存在缺陷，让B与C从一开始就不具备完整独立性；另一种属于独立性的后天性受损，指制度安排无明显缺陷，B与C之间本来具备完整独立性，但在审计执行过程中，由于种种其他原因而导致独立性缺陷。
审计目标与“相对独立性”
所谓审计目标，就是回答“为什么而审计”的问题。基于前面图一讨论审计目标，从审计人B接受不同委托人A看，可以区分为两种审计目标：治理型目标和管理型目标。
治理型目标，就是审计人B服务于委托人A的要求；管理型目标，就是审计人B服务于本审计者C的需求负责。
在解读图一和表一的基础上，继续分析现实社会中国家审计中的审计独立性，就会意识到，对于审计独立性不应该只有理论上的绝对解释，而应该认识“相对独立性”。换句话说，应该区分“绝对独立性”和“相对独立性”。前者是纯理论意义上的理想境界，后者则是现实的普遍存在。
表一
审计委托者A 审计执行人B
被审计者C
注册会计师 1.所有者或其代表（股东会、1.公司管理层
审计
股东代表大会、董事会） 会计师事务所
2.公司分子机构
2.公司管理层 3.公司专项业务
1.公司中、低管理层
内部审计机构
1.董事会下的审计委员会内部审计机构2.公司分子机构
审计
2.公司管理层 3.公司专项业务
1.政府整体
国家审计机关
1.国家权力机构（人大、议会） 2.政府组成分支（部委局）
审计
2.中央政府 中央审计机关 3.国有企业
4.国有靠营利机构
审计独立性，在现实中具有“相对性”，由两个因素所决定：其一，审计三方关系的不确定性（见表一），即同一个审计人往往面对着不同的委托者A1、A2，以及不同的被审计者C1、C2、C3；其二，审计目标的不同，即同一个审计人面对着不同的委托者和不同的被审计者，决定了审计目标不可能是唯一的。以图一来看，B实施审计，满足A的审计目标，是对C的受托责任给出真实描述、反映和分析鉴证，属于治理型审计目标；而满足C的目标，是提出改进管理和提高运营有效性的咨询建议，属于管理型审计目标。我们在写教科书和写文章时，可以把这两种审计目标明确分开。而在审计实务中，却可能两种审计目标由同一个审计执行人B来完成。由此可以得出“相对的审计独立性”就是必然。追求“绝对的审计独立性”是脱离现实，探讨如何减轻“相对独立性”的负面影响，才是具有现实意义和积极意义的。
法律、国家审计与“审计防疫”
依法审计，已经成为所有审计人的共识。
我国当前以审计署和地方审计厅局为主体的审计监督队伍、审计监督制度，是基于1982年宪法。其中规定：国务院设立审计机关，审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。宪法还规定：县级以上的地方各级人民政府设立审计机关，依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。
1994年8月公布的审计法，推动审计监督工作进一步走上法制化的轨道。
我们知道，审计署曾经于1996年底发布《中华人民共和国国家审计基本准则》。按照设计，国家审计准则体系由基本准则、通用审计准则和专业审计准则、审计指南等三个层次组成，是审计署依照审计法制定的部门规章，具有行政规章的法律效力。可是不能不承认，国家审计基本准则的专业规范功能，一直以来并没有能够有效发挥，社会认同和接受程度也有限。我认为，其根本原因就在于“国家审计”概念缺少法理基础。在宪法、审计法里，都没有对“国家审计”和“政府审计”的确切表达。
我国国家审计机关目前的困境，根本原因就在于不具备完整独立性这个必要条件。国家审计机关作为政府体系组成部分，只能将自己的职责定位在服务于政府，实质上扮演政府体系里的管理审计或内部审计角色。而作为被审计客体的其他政府部门，并不将作为最多是“平级单位”的国家审计机关看在眼里。换句话说，中国目前并不存在真正的“国家审计”。“依法审计”还只能停留在目前的“政府进行审计”（本质上属于“政府部门内部审计”）层次。
按照我国当前的制度设计，审计署的职责就是“内部查疫”。对于通常所说的屡查屡犯问题，办法最多也只能是屡犯屡查。而现实是，我行我素已经成为某些政府部门的常态行为。可以说，对于建立“审计免疫系统”这个任重而道远的任务来说，“屡查屡犯”就是“疫”，就是最严重的挑战！谁都知道“治本”方能彻底除疾。屡查屡犯这个“疫”的“本”是什么？显然，“疫”之主体就是经济社会运行的主导者，即政府行政体系本身。
近年来，审计署每年都对政府职能部门的过往财务行为进行事后检查，并公布审计报告。可是对于屡查屡犯问题，审计署拿不出有效的“防疫”办法。
倡议组建“国家审计委员会”
关于国家审计体制，尽管在国际社会有所谓“立法型”、“司法型”、“独立型”等不同外在模式，但有一点是共同的，即相对独立于政府行政体系。从法理讲，有效的国家审计执行人，一定要独立于政府本身，否则，“免疫系统”就难以建立和有效运行。
目前在我国现行法律框架下，当前的国家审计体制在短时间内难以出现根本性、制度性改变。对于建设“审计免疫系统”这一艰巨任务，尽管长期看还是要从法理基础入手加以调理，短期看则应该提出可行的改良办法，通过合理的国家审计组成要素设计和问责关系改进，在一定程度上超越当前的审计体制。
改良办法还是要基于法理基础去寻找。我认为，设立“国家审计委员会”，就是可行的举措之一。要点如下：
国家审计委员会的人员组成：
全国人大常委会
全国政协常委会
国务院
国家审计委员会机制下的问责逻辑：
审计责任委托人：全国人大、全国政协、国务院
审计责任受托人（审计主体）：国家审计委员会
审计执行人：审计署
国家审计委员会的运行模式：
审计署对“国家审计委员会”负责
国家审计委员会同时向“两会”和政府负责
国家审计委员会的常设执行机构为审计署
这样的“国家审计委员会”体制，仍然以现行国家审计机关（审计署）为执行主体，在法理意义上仍然符合现行法律框架，但是可以在很大程度上增强现行国家审计体制的“相对独立性”，并改进国家审计的有效性，为促进经济发展和社会进步作出新的更大贡献。
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