注册会计师鉴证业务与管理咨询服务均衡分析，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,咨询服务论文,鉴证论文,业务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F234.3 文献标志码：A 文章编号：1009-6116(2010)04-0107-07
一、问题的提出
公元1853年，苏格兰爱丁堡会计师协会成立。这标志着注册会计师职业的诞生，同时也标志着注册会计师鉴证业务的起源。鉴证业务发端于财产委托代理关系，由于注册会计师审计具有较强的独立性，因此被认为是最佳的所有权监督形式。
在随后的100年中，注册会计师只从事鉴证业务，但是，行业竞争日益激烈造成的收益水平降低，审计(鉴证)委托人转嫁经营风险(深口袋)造成的注册会计师执业风险迅速升高等因素对注册会计师行业的发展造成了不利影响。这在一定程度上放大了注册会计师行业扩大发展规模的内在需求。1954年，安达信开始从事管理咨询服务，这标志着注册会计师管理咨询服务的起源。从此，注册会计师的管理咨询服务的发展进入“黄金通道”。1984年，安达信的管理咨询服务收入首次超过鉴证业务收入；1999年，原国际“五大”会计公司的管理咨询服务均超过鉴证业务收入，其发展速度和市场认同度均超乎想象。在此期间，美国注册会计师协会(AICPA)发表了《将审计业务拓展为管理咨询服务》指导性文章。自此，关于鉴证业务与管理咨询服务关系的讨论从未停止过。一种观点认为，两种业务(服务)可以实现有效的经济互补、知识溢出或其他协同；另一种观点则认为，两种业务(服务)不具备共同发展的可能性。
本文认为，鉴证业务和管理咨询服务都是基于供给与需求而存在的，分析两者内在关系的主要出发点应该是供给方和需求方的特性及其所面临的各种选择，与两种业务存在关系的各种主体所作出的选择相互作用的过程和结果，两种业务的关系就是理论上相对最优的关系，即均衡和均衡状态。
均衡的概念广泛运用于自然和社会科学的各个领域。经济学是这样定义均衡的：“一组被选择的相互关联的变量在它们所构成的模型中相互间调整到不存在内在变动趋势的状态。”定义中的“相互关联”、“不存在内在变动趋势”说明，均衡是静态的。在博弈论中，均衡的一般定义是：均衡是所有参与人的最优战略选择的组合。
本文结合经济学和博弈论的观点，给两种业务的均衡关系定义如下：在一定的限定条件下，能够使鉴证业务和管理咨询服务所有参与者进行的针对两种业务的战略选择或组合达到的最优状态。
二、鉴证业务与管理咨询服务均衡关系的约束条件设定
通过对相关研究成果的综述和本文对两种业务均衡关系概念的界定可以发现，鉴证业务和管理咨询服务无法直接进行博弈进而实现均衡关系。它们的关系必须通过与其有关的参与者的行动和战略体现。本文运用博弈论中非合作博弈的相关方法对这种过程进行阐述，并最终说明均衡关系的存在性及其状态。由于两种业务关系的现实很难完全镶嵌到非相关博弈模型中，如果不做限定将影响分析的有效性。为此，本文在模型特征和分析条件方面做了一些限定或假设。
(一)约束条件1：假设两种业务参与各方进行的是完全信息静态博弈
完全信息静态博弈是一种较为符合本文研究内容的模型。完全信息是指博弈参与各方对自然规律能够同时准确认识，是一种共同性知识，例如审计市场的供求关系。静态博弈是指所有博弈参与者同时行动，没有任何人能获得他人的行动信息，各方的战略和行动是相同的。在两种业务关系方面，主要涉及到以下的参与者：注册会计师群体(也表现为会计师事务所行业，是两种业务的供给者)、所有者或审计(鉴证)委托者、经营者或被审计单位(管理咨询服务的需求者)、审计信息和管理咨询信息的使用者(其他利益相关者)、国家或政府监管部门。鉴于研究内容的局限，本文很难对这个多元博弈的全部过程进行描述和分析，而只对与两种业务相关的两个子均衡过程进行论述：一是所有者和经营者冲突过程中博弈对两种业务关系的影响；二是在维护审计独立性过程中，注册会计师、审计(鉴证)委托者、被审计单位及其他利益相关方针对两种业务关系展开的博弈。我们假定在这两个博弈过程中，各方均遵循完全信息静态博弈模型。
(二)约束条件2：保证鉴证业务质量的前提下，会计师事务所(注册会计师行业)追求高收益和规模化
会计师事务所是以专业技能为基础的非企业化运作的组织，虽然其执业者被称为“经济警察”，但是政府并不向他们提供运作资金，而只能通过经营创造收益。另外，会计师事务所从事的是高风险工作，其发展过程面临着诉讼风险，需要不断提高自身经济实力。外部竞争和内部增长双重压力促使会计师事务所不断向高收益业务领域拓展，管理咨询服务的迅速发展充分说明这种状况。鉴证业务作为注册会计师主业的地位不可动摇，但审计市场受经济发展速度限制，鉴证业务需求较为有限，同时审计市场的门槛相对较低，进入和退出的障碍都不大，竞争日益激烈。由此可以推论，会计师事务所必然体现其作为企业追求高收益并希望实现规模化发展，但这种追求本身是有限制的，即必须以保证鉴证业务质量为前提。对此，我们假定，所有会计师事务所都以高收益和规模化为经营的追求目标之一。
(三)约束条件3：鉴证业务独立性具有实质上的独立和形式上的独立两个属性
鉴证业务独立性是影响两种业务均衡关系的重要因素。这种影响直接体现在鉴证业务和非鉴证业务参与者之间的博弈过程中。博弈的不同参与者对待独立性的态度是有差异的。本文认为，实质上的独立性反映的是注册会计师、审计(鉴证)委托者、被审计(鉴证)单位之间的关系，形式上的独立性反映的是注册会计师和审计信息使用者之间的关系。因此，我们限定独立性包括两个方面属性，同时注册会计师在实质独立性和形式独立性方面均有两个行动：独立和不独立，相应的其他参与方也均有两个行动：期望独立或期望不独立。
(四)约束条件4：政府监管政策不禁止注册会计师从事非鉴证业务
注册会计师从事任何业务均需符合国家监管政策，这是研究两种业务关系的先决条件。理论界有人认为，应禁止会计师事务所从事非鉴证业务，但从现实看，只有部分国家全面禁止注册会计师从事非鉴证业务。在我们的研究中，假设政府监管部门不禁止注册会计师从事非鉴证业务。表1反映了一些国家和政府对注册会计师从事非鉴证业务的态度。
三、均衡状态及其分析
根据上述可知，分析两种业务的均衡关系，不能单纯从会计师事务所视角进行狭隘分析，也不能从两种业务的直接联系作为逻辑出发点，而应综合考虑不同状态下相关参与者对两种业务关系的态度和行动以观察均衡的演进过程及最终状态。根据两种业务均衡关系参与方的关系和性质，本文从所有者与经营者目标冲突均衡、审计独立性限定下两种业务参与方的均衡两个方面展开分析，并分别将他们称为子均衡1和子均衡2。
(一)子均衡1：所有者与经营者目标冲突均衡
所有者是鉴证业务的需求方，其进行审计(鉴证)委托的目的是资产保值增值，并希望提供高质量的审计产品(公正的鉴证意见)。大部分所有者并不从事具体经营活动，其对管理咨询服务基本没有需求，或只是在不支付费用的情况下通过“搭便车”的方式以其作为决策参考信息。经营者是鉴证业务和管理咨询服务的双重需求方，鉴证业务能够解除或减轻经营者的受托责任，管理咨询服务能够帮助经营者提高管理水平以取得最大收益，当然这其中也隐含着购买审计意见的不良需求。
在注册会计师同时提供两种业务的情况下，所有者与经营者的目标冲突集中表现在两者对两种业务的需求方面。我们通过以下模型描述所有者与经营者的博弈过程。所有者必然需要鉴证业务，经营者同时需要两种业务，并且所有者和经营者均单独为管理咨询服务付费。此时，所有者对管理咨询服务有两个选择，即需要或不需要；经营者对管理咨询服务也有两个选择，即需要正常的管理咨询服务或通过管理咨询服务购买审计意见。由于对鉴证业务两个主体的行动及支付函数均相同，我们只需要对管理咨询服务的情况进行分析，博弈矩阵如下：
从博弈矩阵来看，所有者的最优选择是不需要管理咨询服务；而对于经营者，由于购买审计意见的支付函数
大于正常的支付函数
，所以其最优选择是需要正常的管理咨询服务。于是，所有者与经营者的最后交叉点确定的均衡状态为：经营者需要正常的管理咨询服务，所有者不需要管理咨询服务。实际上这个均衡模型中隐含这样一个结论：如果不考虑独立性等其他因素的影响，会计师事务所(或注册会计师)的最优选择是同时提供两种业务，此时的收益函数最大。对此，将在子均衡2中作进一步分析。
(二)子均衡2：两种业务关系与鉴证独立性的均衡
1.形式上的独立性对两种业务关系的影响
与实质独立性相比，形式独立性缺乏很难外化为利益相关者的行动或战略。所以，博弈分析方法不宜使用，可采用图示结合规范分析方法对形式独立性与两种业务均衡关系进行阐述。我们以QW(dlx)表示独立性的期望值，即在特定条件下利益相关者能够接受的平均水平，它等于会计师事务所仅为客户提供鉴证业务时的独立性水平，也是形式独立性的判断标准；以JD(audit，noaudit)表示两种业务交叉时经济利益对形式独立性的降低；以TS(audit，no-audit)表示两种业务交叉时知识溢出对形式独立性的提升；以
表示形式独立性与两种业务关系的函数。则=QW(dlx)+TS(audit，no-audit)-JD(audit，no-audit)。表3反映的是两种业务在不同状态下对函数的影响。
如果我们用两种业务在会计师事务所业务总量中的比例作为判断形式独立性的依据，在只提供鉴证业务以及提供与鉴证业务不交叉的管理咨询服务的情况下，形式独立性能够达到期望独立性水平，而模型分析表格中第四象限的情况不可能出现，所以模型的最优状态取决于对第二象限公式的分析，即进一步分析TS和JD的变化关系。对此，可以通过图1说明：
图1 TS和JD的变化关系
根据图1可以发现，a点、b点和ac(蓝色线条)段均满足条件，d点和bd段(黑色线条)无法满足条件，即能够保证形式独立性的两种业务关系状态有：(1)只为客户提供鉴证业务；(2)在管理咨询服务知识溢出对独立性的提升作用大于(等于)其经济利益对独立性的降低作用范围内，为客户同时提供两种业务(服务)。
2.实质上的独立性对两种业务关系的影响
在分析实质独立性对两种业务关系的影响时，我们假设注册会计师能够保持形式上的独立性。表4描述的是注册会计师、审计(鉴证)委托者和被审计单位三个主要的利益相关者在两种业务关系方面的策略集合。
我们假设审计(鉴证)委托者正常的审计付费为S，为了获取更高鉴证业务服务质量的增量审计付费为ΔS，被审计(鉴证)单位获取正常管理咨询服务的付费为Z，为购买审计意见支付的增量服务费为ΔZ，注册会计师不坚持独立性的败德成本为W。表5反映了注册会计师与审计(鉴证)委托者(所有者)针对两种业务关系的博弈。在这个博弈过程中，注册会计师的支付函数实际上是一个收益函数(我们称为反支付函数)，这与一般的博弈分析方法略有差异，但不影响分析结论的可靠性。
直观地看，审计(鉴证)委托者的最优选择是策略2′(其中策略1′与策略1、策略2的对应支付函数虽也同样较低，但其实质也是策略2′，即当注册会计师选择保持独立性时审计(鉴证)委托者不会因此提高审计付费)；同时，注册会计师的最优选择一定不会是策略1和策略3，即注册会计师的最优选择是提供两种业务，这样才能获得更高的收益函数，如果不考虑独立性的影响，显然策略4是最优的。综合来看，注册会计师选择提供了两种业务且不独立，审计(鉴证)委托者选择不提供审计付费是这个博弈的均衡状态。
进一步思考可以发现，这种判断并不充分，因为注册会计师不会轻易选择不坚持实质独立性，需要对支付(收益)函数深入分析和比较。
情况1：当
小于W时，注册会计师策略4的收益函数=S，此时策略4不再是最优选择，而策略2才是最优选择，即注册会计师提供两种业务且保持实质独立性；
情况2：当等于W时，注册会计师的策略4和策略2是等效的，按常理推论，注册会计师仍会选择策略2；
情况3：当大于W时，需要分析注册会计师(会计师事务所)的收入构成，以确定注册会计师是否会选择策略4。此时收益函数并不是决定性的，必须考虑实质独立性的限定作用。第一，当Z大于S+时，经济利益有可能使注册会计师丧失独立性；第二，当Z小于S时，随着审计(鉴证)委托者增加，注册会计师将会基于稳定的主营业务收入而保持独立性。
在此，我们引入被审单位(经营者)的策略及其支付函数。上面的分析(包括对形式独立性的分析)已经说明注册会计师会选择同时提供两种业务，现在的关键是确定独立性的影响。我们将注册会计师的策略进行调整，即只有实质独立和实质不独立两个策略，被审单位的策略不变。
被审单位的最优选择是策略1″，即获取正常的管理咨询服务，而无需考虑注册会计师是否独立；注册会计师的最优选择(不考虑独立性影响)是实质不独立。进一步分析可以发现，当
等于W时，实质独立与实质不独立等效；当小于W时，注册会计师会选择保持实质独立性；当大于W时，注册会计师可能选择不坚持实质独立性。
由上可知，影响审计独立性的主要因素是经济利益。审计(鉴证)委托者可以通过调节和控制S和促使注册会计师保持独立性，被审单位可以通过调整Z和购买审计意见进而使注册会计师丧失独立，政府监管部门可以通过调节惩戒成本W约束购买审计意见的行为并增加注册会计师不独立的成本。上述四个变量之间的关系将决定两种业务均衡关系的状态及其对独立性的影响，即当
时，两种业务的结合能够使注册会计师保持审计实质独立性。事实上，这其中隐含一个数量关系，即
，也就是说，审计(鉴证)委托者提供的增量审计付费只有高于被审单位购买审计意见而增加的管理咨询服务付费，才能保证注册会计师不受经济利益的诱惑。经过推导可以得出以下两个不等式，即当
时，两种业务结合可以保障注册会计师保持实质独立性。
四、结论与建议
子均衡1形成这样一个结论：所有者只对鉴证业务有需求，经营者既需要鉴证业务，也需要为自己提供管理信息作用的管理咨询服务(而非用于购买审计意见的管理咨询服务)。基于这种原因，审计市场必然存在管理咨询服务的需求与供给，会计师事务所应该提供两种业务。
子均衡2中注册会计师与审计(鉴证)委托者之间的均衡表明：注册会计师同时提供两种业务能够获得更大的收益函数；注册会计师与被审单位之间的均衡表明：两种业务关系对注册会计师的独立性的影响取决于S、、Z、和W几个变量相互作用，并且提供了一个能够使注册会计师保持独立性的不等式组。这为政府监管部门提供了监管的切入点。
为了促进鉴证业务和管理咨询服务实现均衡关系，根据上述分析，我们提出如下政策建议：
(一)强化管理咨询服务的市场性
按照上述三个约束条件的要求，要想实现两种业务的均衡，需注重管理咨询服务的市场性，推动管理咨询服务进一步发展。为此，可采取以下措施：第一，建立和完善管理咨询服务的概念框架，对各类非鉴证业务的不相容性进行规定。作者调查发现，很多会计师事务所执业人员和企业管理人员并不明确管理咨询服务的具体内容，甚至将某些鉴证业务和管理咨询服务相混淆。这不利于把握两种业务的本质，致使均衡关系的实现缺乏概念基础。因此，应该在有关规范中明确管理咨询服务的内容，并详细说明其性质。第二，为管理咨询服务的有效提供创造市场环境。从我国目前的情况来看，没有完全禁止会计师事务所发展管理咨询服务是明智之举，但是不限制的态度似乎过于折中，不利于会计师事务所利用业务之间的均衡关系形成合力。在会计师事务所鉴证业务占据绝对控制地位情况下，需要创建有助于管理咨询服务有效提供的市场环境，以实现鉴证业务与管理咨询服务均衡关系。
(二)规范提供管理咨询服务行为并提高惩戒力度
首先，健全会计师事务所信息披露制度。我国会计师事务所的信息披露程度较低，这也是目前鉴证业务和管理咨询服务关系领域实证研究较少的主要原因。另外，我国审计市场上会计师事务所信息披露主要采取汇总收入的方式，信息披露流于形式。对此，应强化信息披露的主动性，同时对鉴证业务和管理咨询服务、其他业务坚持个别披露和综合披露相结合。直接披露鉴证业务和管理咨询服务收入的总额不能为两者均衡发展提供信息，也不利于均衡关系所需外部环境的形成。应将个别披露和综合披露结合起来，即首先披露管理咨询服务和鉴证业务各自收费情况，然后再进行综合披露，特别是为鉴证业务客户提供管理咨询服务时，要对其情况予以详细披露。其次，提高注册会计师不独立的惩罚力度。子均衡2的分析说明，政府监管部门在必要情况下提高注册会计师行业的败德成本，将在一定程度上降低注册会计师应对经济利益诱惑的可能性。这种惩戒首先表现为经济层面，其次是职业层面。从我国现实情况看，注册会计师面临的制度监管环境已发生很大变化，但在经济惩戒措施的实现上，仍需不断完善。
(三)规范鉴证业务需求者行为
首先，健全公司审计委员会的管理机制和改革鉴证业务付费模式。管理咨询服务的需求者是企业管理者，他们同时也是鉴证业务的被监督者，而鉴证业务的需求者是企业所有者。需求主体差异使得经营者具有购买审计意见的动机。对此，可由董事会设立专门账户支付鉴证业务费用，而管理咨询服务费用直接计入当期成本，作为利润扣除；结合信息披露制度减少对独立性的影响。这样则加大了购买审计意见的成本，有利于发挥管理咨询服务对鉴证业务的溢出作用。其次，成立专门管理咨询评价部。管理咨询评价部主要对企业各部门的管理咨询服务项目进行评价，然后选择适合的咨询机构。这有利于企业管理咨询服务信息得以迅速、准确传递，增加咨询市场需求；增加委托业务环节可加大经营者通过管理咨询服务购买审计意见的成本，从而规范鉴证业务需求者行为。
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