南方航空会计选择是否“合法”、“公允”，本文主要内容关键词为：公允论文,航空论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
厦门航空有限公司，南方航空（600029）占其60％股权，厦门建发（600153）占其40％股权（2003年5月底转让给大股东）。根据南航披露的公开信息，厦航2002年净利4.36亿元，净资产28.7亿元；而根据建发披露的公开信息，厦航2002年净利0.78亿元，净资产12亿元；而且据南航披露的2003年年报显示，厦航在防“非典”的2003年竟然实现盈利3.7亿元。
针对市场质疑，南方航空2004年5月21日发布公告称，原因主要是双方编制会计报表时所采用的主要会计政策不同。南航按照财政部有关规定，在编制合并报表时按照自己采用的会计政策重新调整了厦航的报表。双方的会计政策在几个重大方面有所不同，主要表现在飞机及发动机折旧、高价周转件的折旧与维修、飞机大修理准备以及递延税项等重大方面。尽管会计政策调整会给厦航财务报告造成重大影响，但净资产、净利润差异如此之大仅用会计政策调整解释是不够的。南航公告称，董事会将密切注视有关上述事项的发展，并确保本公司遵守本公司上市地的监管规则和法规的有关规定。并提醒“本公司股东及投资者买卖本公司股份时，宜审慎行事”。
根据南航的会计政策，厦航2002年实现净利4.4亿元，净资产28.7亿元；2003年实现净利3.7亿，净资产30.4亿元，如果扣除“非典”影响，厦航2003年净利在5亿元之上。现在的问题是，厦航如果按照这种盈利能力，如果简单取10％的收益折现率，则厦航整体评估值在50亿元之上。可是有证券资格的评估所在2003年时以2002年12月31日作为评估基准日确认的评估值只有14.4亿元，厦门建发（600153）将40％的厦航股权以5.75亿元价格转让给母公司，如果厦航真有那么好的效益，当初厦门建发转让40％股权时，转让价才区区的5亿多元，南航作为控股股东，有优先购买权，建发对外转让股权必须取得南航同意，为何南航不买下来呢？如果评估值是公允，则南航的会计政策就是不恰当的，实际价值只有14.4亿元的厦航账面净值高达28.7亿元，南航是否要考虑变更会计政策？此外，评估值采用的是重置成本法，可以确定，南航会计政策下的资产成本远远高于评估值，根据八项计提要求，南航是否要计提巨额的减值准备，计提之后，账面净值回到14.4亿元？由此产生的一个话题是，会计选择评价标准是什么，公允还是合法？
一、会计选择：“公允优先”还是“合法优先”
某知名航空股份公司的审计师2003年初给专家打了份请示，急切希望得到专家的指导。请示全文如下：
尊敬的专家：
2002年财政部颁布的《企业会计准则——固定资产》明文规定了发生的固定资产维护只是确保固定资产的正常工作状况，并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加，故应在发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。这一准则的出台，从普遍意义上说对防止人为的利用预提或待摊调节利润起到很好的规范作用。
但是我们在审计中同时发现，对某些特殊的行业，如完全执行该项准则，则很有可能使其会计报表不能恰当反映企业实际财务状况的情况。
如类似某知名航空股份公司，该公司主营固定资产（飞机、发动机）的购入数量及购入时间间隔在很大程度上并非完全由公司管理层决定（尤其是改制之前的），据我们的了解，该公司的飞机引进时间间隔和数量波动很大，这也直接导致了每年的大修理数量的不均衡性。一般而言，飞机和发动机的大修周期为4～5年。由于目前国内航空公司与国外航空公司相比规模都不是很大，如果执行该准则的话，则该公司的经营成果在很大程度上将取决于该公司在该年内对飞机或发动机的大修数量，根据该公司所提供的后附测算表表明，未来几年中飞机大修的数量按一个大修周期所应承担的大修费用的平均成本估计，最少年份的修理费用大约需3亿元，最高的年份修理费用大约需14亿元，这样势必造成大修理少的年份利润虚高，大修理多的年份严重虚亏的现象，导致与公司的实际经营情况相背离。
鉴于这样的现实情况，2002年该公司董事会决定，为了更恰当的反映公司的财务状况和经营成果，对飞机、发动机大修理费用仍采用其投入营运期间按可估算费率预提的会计政策。此估算费率是按照以往年份公司各机型飞机和发动机一个大修周期的年平均修理成本以及该项资产原值所计算的。我们认为该公司董事会的此项决议有其合理的一面，尽管其与相关准则不相符合，但却反而因此使其会计报表更能恰当反映企业经营实际，因而我们对该公司2002年度的会计报表出具了无保留意见的审计报告。
我们向专家请示的问题是：如上例案例所述，当企业执行某项具体准则反而不能使会计报表恰当反映企业实际经营状况的情况下，能否选择适合企业自身状况的会计政策而背离财政部明文规定的具体准则？
由于该公司2003年年报公告在即，本年度同样涉及如上问题需要解决，我们急切希望得到专家的指导、帮助和支持。
某证券会计师事务所
2004年3月12日
笔者打开该航空股份公司2003年年报，年报“会计政策——飞机、发动机的大修理费”写着：本公司的飞机、发动机的大修理主要指D检和高级别的维修，分为自购及融资租赁飞机、经营性租赁飞机的大修。自购及融资租赁飞机的大修理费于发生时计入当期成本；经营性租赁飞机的大修理费采用权责发生制，按经营合同或一定的比例在报告期内分机型预提修理准备，发生修理费支出时冲减预提的修理准备。飞机、发动机的其他日常修理费于当期直接计入相关成本。
专家的意见不言自明：否决了上市公司和会计师事务所的意见——不能偏离现行的会计标准。实际上，修订的《审计报告》准则及其指南也强调，CPA不能同意客户偏离现行的会计标准，而在此之前，CPA如果同意偏离现行的会计标准，则可以带解释段强调。如浙江天健为波导股份（600130）2001年年报出具的审计报告，解释段强调：
“此外，我们注意到，如同会计报表附注十二（一）所述，贵公司为更谨慎、公允反映公司的财务状况和经营成果，参照《国际会计准则》的相关规定，将控股子公司宁波波导销售有限公司2001年度超额亏损计172677820.05元全额确认为公司投资损失，在利润及利润分配表‘投资收益’项目中反映。将截至2001年12月31日，公司累计应承担该控股子公司超额亏损228522197.67元，在资产负债表‘应计被投资单位的债务’项目中反映。”
波导股份2001年实现净利6813万元，净资产收益率8.18％，这家公司是很会玩会计游戏的，2000年年报曾因大股东承担广告费等问题被深圳信德出过带解释的审计报告。解释段强调：
“此外，我们注意到：
1、如贵公司已审计报表附注42（4）所述，2001年3月10日贵公司与奉化波导科技发展有限公司签订协议，由奉化波导科技发展有限公司承担贵公司2000年度广告宣传费104277116.67人民币元的70％，计72993981.67人民币元，并由其承诺自2001年起3年内付清。此协议业经贵公司董事会和奉化波导科技发展有限公司股东大会审议通过，尚待贵公司股东大会批准通过。
上述重大关联事项已对贵公司2000年度的财务状况和经营成果产生重大影响。
2、如贵公司已审会计报表附注17所述，贵公司将RC838型、RC958型手机及来电显示无绳电话机等研究与开发费用8834130.67人民币元计入长期待摊费用，分3年摊销。”
波导股份2000年实现净利润4401万元，净资产收益率5.56％，从这两份带解释的审计报告可以充分看出，波导股份2001年以《国际会计准则》为名确认超额亏损更多的是会计游戏，笔者不清楚的是，2001年波导股份采用国际会计准则处理子公司超额亏损，这个会计政策是否作追溯调整，也就是2000年是否因追溯调整而出现亏损呢？这个问题非常重要，但不是本文讨论的主题，本文讨论的主题是会计选择的评价标准：合理性、公允性还是合法性。
众所周知，我国修订后审计目标弃掉“一贯性”之后，剩下“合法性”和“公允性”，对于“合法性”及“公允性”之间的关系问题，修订后审计报告意见段是：“我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《××会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。”该段措辞前者反映了“合法性”目标，后者体现了“公允性”目标，现在问题是，“公允性”的评价标准是什么？
根据2003年新出台的《中国注册会计执业规范指南第5号——审计报告（试行）》规定，公允反映是指会计报表的编制符合下列条件：（1）会计政策的选用和重大会计估计的作出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合企业的实际情况；（2）影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露；（3）会计报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总；（4）按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。很显然，公允性存在内在矛盾，一方面要“符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定”，另一方面又要“符合企业的实际情况”及“会计报表反映了交易和事项的经济实质”。这两者一般来说是一致的，但在特殊情况下，如上述某知名航空股份公司的案例，就体现了不一致性，这种情况该如何处理呢？
能不能这么认为，合法性体现了公允性，如果“会计政策的选用和重大会计估计”（统称“会计选择”）是不合法的，则是不公允的。虽然美国公认会计原则主要是民间职业团体制定的，但美国证券交易委员会明确指出，如果按照《证券法》及《证券交易法》的规则或规定提交给美国证券交易委员会的财务报表是按没有权威支持的会计原则编制的，那么，尽管会计师的证明文件和会计报表附注中所涉及的重要事项进行了披露，这样的财务报表仍将被认为是不准确和误导性的。
美国SEC工作人员研究报告认为：“由报表编制者和审计师来决定财务报表如何清晰透明地向使用者提供信息以使其评价公司财务状况、经营成果和现金流量是重要的，但我们不认为‘真实和公允优先’是以原则为基础或目标导向的准则制定体系的必要组成部分。事实上，我们期望目标导向准则制定体系将减少对于已制定的准则未能提供恰当数量指南的担忧，因为这些准则应该以目标为基础，不‘真实和公允’的列报几乎肯定不能满足这些目标。这个观点从表面上看似乎是不够灵活的，事实上它建立在目标导向准则制定模式的基础上。某项安排的经济状况可以用不同的方法观察和评价。理性的人对于一项安排的经济状况可能合理地持有不同的看法。然而，定义包含在经济安排内的交易的类别、并对这些交易类别规定恰当的会计处理，恰恰是准则制定者的任务。不是每一个人都赞成准则制定者的结论，但是决定某项安排的经济实质及其恰当会计处理是准则制定者必不可少的任务。因此，我们认为：当准则制定者在目标导向体系下制定准则时，会计处理应该在几乎所有的情况下与准则制定者对经济安排的实质看法保持一致。”
很明显，SEC研究报告不赞成偏离会计准则，这与中国注册会计师协会（简称“中注协”）的观点是一致的，但事实是，人们怀疑这种判断。会计准则必然存在局限性，作为一种会计游戏规则，在实现整体公允的同时往往牺牲个别的公允。
国内有学者指出，法律是一种保证和实现会计报表的公允反映的制度安排，合法性是为公允性服务的，当二者发生冲突时，应当以公允性作为提供和鉴定会计信息的首要标准（王淑芳，2004）。这种观点与中注协、SEC研究报告观点是不同的。现在的问题是，如果“公允”优先，那么会计标准有很多，有中国的、也有国际的、有美国、有英国的，这些准则间差异广泛存在，那么是“国际会计准则”、“美国会计准则”更“公允”，还是“中国会计准则”更公允？实际上，就是“中国会计准则”，也有“行业会计制度”、“企业会计准则”及“企业会计制度”之分，哪一种会计标准更“公允”呢？也就是说，如果主张“公允优先”，则实务中如何处理好准则间的差异？今天高兴我就采用“中国会计准则”，明天不高兴我就采用“国际会计准则”，理由是环境变化，“国际会计准则”更公允，这样会计信息还有可比性吗？
二、不“合法”就是不“公允”，不“公允”也不“合法”
南航（600029）2003年A股首募时，在招股书第一页特别提示上称：“本集团在飞机及发动机折旧年限、高价周转件及其维修费用的核算方法以及大修理费用的核算等会计处理方法与同行业上市公司存在一定的差异。”现在我们想探讨的问题是，同样适用《企业会计制度》及《企业会计准则》，南航在会计政策和重大会计估计上为何会与东方航空、海南航空、上海航空、山东航空存在差异呢？CPA在对南航会计政策和重大会计估计审计时，是遵循合理性标准、合法性标准还是公允性标准？根据25号《独立审计具体准则——会计估计》规定，CPA要对重大会计估计的合理性发表审计意见，那么“合理不合法”时怎么办？也就是“公允但不合法”时怎么办？CPA又要如何判断会计选择的合理性呢？
中国证监会和深圳市政府2004年1月2日联合发布公告，对南方证券实施行政接管。1992年9月，经中国人民银行、深圳市人民政府批准，南方证券在深圳成立。2002年，南方证券增资扩股至34.58亿元，并改制为股份有限公司，现有股东56家。近年来，公司管理混乱、内控不力、经营不当，财务、资金状况继续恶化。自2004年1月2日南方证券行政接管小组正式进入南方证券后，中央银行调集了83.35亿元的再贷款保证个人账户的保证金日常支付。根据期权定价模型以及中国国情，现在还不能下定论南方证券股份已一文不值，但账面价值严重缩水是肯定的。35家股东中，沪深有10家上市公司榜上有名，下面将2003年年报各上市公司计提减值情况汇总如下：
上市公司投资南方证券计提减值情况一览表
投资公司 代码 投资成本 持股比例（％） 计提金额 计提比例 公司净利 公司ROE（％）审计意见 审计师
首创股份 600008
3.96 10.410.59
15
4.04
9.08 带解释 北京京都
上海汽车 600104
3.96 10.413.96 100 15.16 15.48
干净
安永大华
东电B900949
2.25.781.882
6.09 10.14
干净
浙江天健
邯郸钢铁 600001
1.12.890.68
75
6.26
8.63
干净
河北华安
万鸿集团 600681
0.83
2.190.75
90 -7.68
N/A
带解释 武汉众环
海王生物 000078
0.77
2.020.23
30
0.44
2.51
干净
深圳大华
中原油气 000956
0.49
1.300.27
55
5.22 12.16
干净
中洲光华
万家乐
000533
0.10.350.06
60
1.96 33.57
干净
恒信德律
合计
— 13.41
— 8.34 62.19
—— — —
注：京都所对南方证券减值计提带解释，众环所对持续经营带解释。
笔者认为，首创股份及海王生物投资南方证券计提减值准备严重偏低，偏低幅度大大高于两公司的重要性水平，两审计师应对两上市公司出具保留意见的审计报告，从上表中也可以看出，上海汽车因巨盈计提100％减值准备，万鸿集团因巨亏提90％减值准备，充分反映了上市公司利用减值计提操纵利润或盈余管理情况，当然包括首创股份和海王生物。
《中国财经报—财会世界》2004年5月21日报道，最近，财政部将对实施十多年来的企业财务制度进行改革，并已列入了2004年财政立法计划调研项目，目前正在对外征求意见，以确定最终方案。《企业财务通则》及各行业财务制度实际上主要内容就是会计政策及重大会计估计问题（也就是会计选择问题），现代会计实际上是报表编制者和审计师运用专业判断不断进行会计选择过程，只是这种会计选择权，在计划经济时代主要由准则（制度）制定者实施，报表编制者与审计师只是核对清单式的遵循，会计制度（标准）改革方向是不断放宽会计选择权。南航事件上，凸显会计政策和重大会计估计在会计确认和计量中重要性，但笔者仍然认为，类似飞机折旧年限之类的选择权仍交给企业管理层为上策，但对因此造成会计信息可比性丧失问题应引起各方重视，如厦航在新旧制度下净资产竟然差了2.5倍，如果是这样，会计信息还有用吗？赋予企业管理层会计选择权，但又要防范企业管理层滥用会计选择权，这是需要平衡的问题。所以，笔者对财务制度改革建议是废除同时要有补充办法。具体地说有三点建议：（1）限制会计选择权，遏制滥用会计选择权。在赋予报表编制者会计选择权时，考虑到我国当前报表编制者的职业道德及专业水平，准则制定者在转型经济时期不能完全学习国际惯例，要对会计选择权作出一定限制，如被投资企业资不抵债，一般要计提100％减值准备，南方证券已严重资不抵债，计提比例低于50％是不可思议的，属于滥用会计选择权。（2）增强会计选择权披露。在不改变表内确认的同时，要增强会计选择透明度，报表编制者要对重大会计选择作出说明，并对会计选择结果提供合理依据。（3）限制会计选择权作用。尽管不改变表内确认作法，但要将会计选择权下产生的大部分损益作为当期非经常性损益处理，以防止利用会计选择权操纵经常性损益。笔者建议扩大非经常性处理范围，包括资产出售或处置转回的减值准备也要列入非经常性损益，实际上计提只是未确认的损失，出售或处置才真正是已实现的损失，资产出售或处置年度转回的减值应转入非经常性损益。
笔者认为，会计选择的前提是“合法”，也就是要“符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定”，在此前提下，寻求最佳的会计选择。这种最佳的会计选择就是能给客户提供最相关、可靠会计信息，也就是所谓的“公允性”。如果会计选择是不“公允”的，那就是不“合法”的，即会计选择必须同时符合“合法性”和“公允性”。不“公允”就是不“合法”，不“合法”也不“公允”。《企业会计制度》第36条规定“企业应当根据固定资产的性质和消耗方式合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值率”，“合理确定”强调了“公允性”，南航会计选择如果使人产生误导，则这种会计选择就是不“公允”的，也是不“合法”的，也是一种造假。笔者希望南航管理当局能站在会计信息的相关性角度重新审视南航的会计选择，以一种“公允”的会计选择提供会计信息。