期中控股合并会计处理探讨，本文主要内容关键词为：期中论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
期中控股合并是指合并方在会计中期取得了被合并方控制权的合并行为。在现实案例中，纯粹的期初或期末合并是不多见的，很多企业合并发生在期中。本文结合企业会计准则与会计实务，探讨期中控股合并的会计处理及合并财务报表编制的相关问题。
一、同一控制下期中控股合并的会计处理
（一）合并日长期股权投资成本的确定 长期股权投资的初始投资成本应当按照在合并日取得的被合并方所有者权益账面价值份额为入账价值，合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时计入当期损益。
（二）合并日合并财务报表的编制 在编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润，合并利润表反映由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的利润。在编制合并报表时，对于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额为限转入留存收益，将被合并方合并当期期初至合并日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（三）合并日后合并财务报表的编制 合并日后第一年合并财务报表的编制与合并日合并财务报表的编制基本相同。合并日后第二年及以后年度合并财务报表的编制不再受期中合并影响。
[例1]A公司2007年5月1日以641250元取得了B公司90%的股权，A与B的合并为同一控制下的合并。B公司2007年各项资料如表1所示，B公司当期未提取盈余公积。
（1）2007年5月1日投资时，A公司按取得被合并方B公司股东权益账面价值的90%，即641250元（712500×90%），确定长期股权投资成本。
借：长期股权投资——B公司 641250
贷：银行存款 641250
（2）合并日编制合并报表时，抵销与调整分录为：
抵销长期股权投资、被合并方期初股东权益、现金股利。
借：股本 600000
年初盈余公积 60000
年初未分配利润 78750
贷：长期股权投资——B公司 641250
少数股东权益 70500
利润分配——分配现金股利 27000
对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制财务报表时，应对合并资产负债表的有关期初数进行调整，视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润，因此应对B公司年初未分配利润进行调整。合并前，B公司实现37500元净利润，合并方应占有33750元（37500×90%），故B公司年初未分配利润调整为78750元（45000+33750）。
抵销合并前少数股东损益与少数股东现金股利。
借：少数股东损益 3750
贷：少数股东权益 750
利润分配——分配现金股利 3000
经过上述调整，被合并方收入、费用及利润对合并利润表的影响如下：
营业收入 75000
减：营业成本 37500
合并净利润 37500
其中：被合并方在合并前实现的净利润 37500
归属于合并方所有者的利润 33750
少数股东损益 3750
（3）合并日后，记录收到的现金股利及确认投资收益。合并后，由于A公司对B公司形成了控制，长期股权投资采用成本法核算，B公司发放现金股利45000元，A公司取得其中90%，即40500元，并确认为投资收益。
借：银行存款 40500
贷：投资收益 40500
（4）合并日后第一年末编制合并报表时，抵销与调整分录为：
成本法转换为权益法，按照权益法，当期A公司应确认投资收益101250元，调整长期股权投资与投资收益。
借：长期股权投资——B公司 60750
贷：投资收益 60750
抵销长期股权投资、被合并方期初股东权益、现金股利。
借：股本 600000
年初盈余公积 60000
年初未分配利润 78750
贷：长期股权投资——B公司 641250
少数股东权益 70500
利润分配——分配现金股利 27000
抵销少数股东损益与少数股东现金股利。
借：少数股东损益 15000
贷：少数股东权益 7500
利润分配——分配现金股利 7500
抵销长期股权投资、投资收益与现金股利。
借：投资收益 101250
贷：长期股权投资 60750
利润分配——分配现金股利 40500
经过上述调整，被合并方收入、费用及利润对合并利润表的影响如下：
营业收入（2007年度） 300000
减：营业成本（2007年度） 150000
合并净利润 150000
其中：被合并方在合并前实现的净利润 37500
归属于合并方所有者的利润 135000
少数股东损益 15000
对于同一控制下期中控股合并的会计处理及合并财务报表的编制，其重点在于要视同合并前被合并方与合并方为一个整体，因此不论合并具体时点如何，被合并方当期的盈余公积与利润都应继续计入合并财务报表中。会计准则中特别规定，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表的“净利润”项目中应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。通过这一披露要求，可以帮助会计信息使用者鉴别同一控制下控股合并的不同时点对合并财务报表的影响，避免合并双方利用合并时点操纵合并利润的行为，进一步提高会计信息的相关性。
二、非同一控制下期中控股合并的会计处理
（一）购买日长期股权投资成本的确定 非同一控制下的企业合并，购买方应当按照付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。
（二）购买日合并财务报表的编制 非同一控制下期中控股合并的合并财务报表编制，总的来讲与非同一控制下期初控股合并的合并财务报表编制大致相同。其特殊之处主要在于需要对被合并方合并前实现的净利润和合并前发放的现金股利进行调整。若合并方在期中完成合并，并采用购买法处理合并业务和编制合并报表，由于被合并方在合并前当期实现的净利润，即合并前净利润，已包含在合并方的购买价格之内，所以在编制合并财务报表时应对被合并方的合并前净利润加以调整。
实务中，被合并方合并前净利润的调整有两种方法：第一种是将被合并方合并前的营业收入、营业成本及有关费用从合并营业收入、营业成本及有关费用中抵销，只将合并后的被合并方营业收入、营业成本及有关费用纳入合并利润表中；第二种是将被合并方全年的营业收入、营业成本及有关费用全部纳入合并利润表中，但将被合并方合并前的净利润从合并净利润中扣除。
与此类似，合并前被合并方当期支付的现金股利也需做相应调整。被合并方在合并之前当期发放的现金股利，导致了被合并方所有者权益的减少，并且合并方并未取得该现金股利，故在合并财务报表中同样应予以调整。
（三）购买日后合并财务报表的编制 购买日后第一年合并财务报表的编制与购买日合并财务报表的编制大致相同，仍然需要调整合并前被合并方的净利润与发放的现金股利，合并方投资于被合并方的投资收益以及获得的股利都只为合并后的部分。购买日后第二年及以后年度合并财务报表的编制不再受期中合并的影响，与期初合并下第二年及以后年度合并财务报表的编制相同。
[例2]沿用例1资料，若A与B的合并为非同一控制下的合并，当期B公司未提取盈余公积，没有出现资产增值。
（1）记录投资成本。5月1日B公司股东权益712500元，A公司支付的购买成本641250元与其取得的净资产账面价值（712500元×90%）相等。
借：长期股权投资——B公司 641250
贷：银行存款 641250
（2）购买日编制合并报表时，抵销与调整分录如下。
按第一种方法调整被合并方合并前的净利润：
抵销长期股权投资、被合并方期初股东权益、被合并方合并前收入、成本与现金股利以及合并前少数股东损益：
借：营业收入 75000
股本 600000
年初盈余公积 60000
年初未分配利润 45000
贷：营业成本 37500
长期股权投资——B公司 641250
少数股东权益 70500
利润分配——分配现金股利 27000
少数股东损益 3750
调整少数股东合并前的现金股利、少数股东损益，合并前少数股东损益为3750元（37500×10%）。
借：少数股东损益 3750
贷：少数股东权益 750
利润分配——分配现金股利 3000
经过上述调整后，购买日被合并方收入、费用及利润对合并利润表的影响如下：
营业收入 0
减：营业成本 0
少数股东损益（合并前） 0
合并净利润 0
其中：归属于合并方所有者的净利润 0
按第二种方法调整被合并方合并前的净利润：
抵销长期股权投资、被合并方期初股东权益、被合并方合并前净利润与现金股利：
借：合并前净利润 33750
股本 600000
年初盈余公积 60000
年初未分配利润 45000
贷：长期股权投资——B公司 641250
少数股东权益 70500
利润分配——分配现金股利 27000
调整少数股东合并前的现金股利、少数股东损益，合并前少数股东损益为3750元（37500×10%）。
借：少数股东损益 3750
贷：少数股东权益 750
利润分配——分配现金股利 3000
经过上述调整后，购买日被合并方收入、费用及利润对合并利润表的影响如下：
营业收入 75000
减：营业成本 37500
少数股东损益（合并前）3750
合并前净利润 33750
合并净利润 0
其中：归属于合并方所有者的净利润 0
（3）购买日后记录现金股利及确认投资收益。购买日后，A公司对B公司形成了控制，长期股权投资采用成本法核算，B公司发放股利45000元，A公司取得其中90%，确认为投资收益。
借：银行存款 40500
贷：投资收益 40500
（4）购买日后第一年末编制合并报表时，成本法转换为权益法，按照权益法，当期A公司应确认投资收益101250元，调整长期股权投资与投资收益。
借：长期股权投资——B公司 60750
贷：投资收益 60750
按第一种方法调整被合并方合并前的净利润：
抵销长期股权投资、被合并方期初股东权益、被合并方合并前收入、成本与现金股利以及合并前少数股东损益：
借：营业收入 75000
股本 600000
年初盈余公积 60000
年初未分配利润 45000
贷：营业成本 37500
长期股权投资——B公司 641250
少数股东权益 70500
利润分配——分配现金股利 27000
少数股东损益 3750
抵销投资收益、长期股权投资与合并后的现金股利：
借：投资收益 101250
贷：长期股权投资——B公司 60750
利润分配——分配现金股利 40500
抵销少数股东现金股利、少数股东损益，少数股东损益为15000元（150000×10%）。
借：少数股东损益 15000
贷：少数股东权益 7500
利润分配——分配现金股利 7500
经过上述调整后，被合并方收入、费用及利润对合并利润表的影响如下：
营业收入（合并后） 225000
减：营业成本（合并后） 112500
少数股东损益（合并前） 0
合并净利润 112500
其中：少数股东损益（合并后） 11250
归属于合并方所有者的净利润 101250
按第二种方法调整被合并方合并前净利润：
抵销长期股权投资、被合并方期初股东权益、被合并方合并前净利润与现金股利：
借：合并前净利润 33750
股本 600000
年初盈余公积 60000
年初未分配利润 45000
贷：长期股权投资——B公司 641250
少数股东权益 70500
利润分配——分配现金股利 27000
抵销投资收益、长期股权投资与合并后的现金股利：
借：投资收益 101250
贷：长期股权投资——B公司 60750
利润分配——分配现金股利 40500
抵销少数股东现金股利、少数股东损益，少数股东损益为15000元（150000×10%）。
借：少数股东损益 15000
贷：少数股东权益 7500
利润分配——分配现金股利 7500
经过上述调整后，被合并方收入、费用及利润对合并利润表的影响如下：
营业收入（2007年度） 300000
减：营业成本（2007年度） 150000
合并前净利润（37500×90%） 33750
少数股东损益（合并前） 3750
合并净利润 112500
其中：少数股东损益（合并后） 11250
归属于合并方所有者的净利润 101250
从以上分析中可以看出，非同一控制下期中控股合并会计处理的关键在于被合并方合并前净利润如何编制抵销分录以及如何在合并利润表中披露。我国企业会计准则规定，在编制合并利润表时，因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，即采用上述第一种调整方法。
第一种方法虽然符合企业会计准则的要求，但却存在两个问题：首先，少数股东损益列示不完整。在本例中，购买日按照第一种方法披露的少数股东损益为0，而在购买日，少数股东损益实际应为3750元，购买日后第一年末，少数股东损益全年应为15000元，而按照此法则只有后8个月的11250元。其次，合并当年只将被合并方合并后与合并方全年的营业收入、成本及利润列入了合并利润表，使得前后各年间报表数据缺乏可比性与一致性，不便于预测合并主体在未来年度的营业收入、成本及利润。相比之下，第二种方法将合并方与被合并方全年的营业收入、成本及利润列入合并利润表，并将被合并方合并前净利润单独作为减项从合并净利润中扣除，调整的少数股东损益金额也与实际相符，使得财务报表的相关性与可比性得到了保证，便于投资者对合并主体的投资分析。因此，在非同一控制下的期中控股合并财务报表中，可按第二种方法调整被合并方合并前的净利润，以保证会计信息的可比性与相关性。
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