审计沟通策略选择、问题严重性及关系质量——基于内部审计的实验证据，本文主要内容关键词为：内部审计论文,证据论文,性及论文,策略论文,关系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
审计师与被审计对象建立并保持良好的关系是审计工作取得成功的重要条件，也是审计职业发展的重要保证；同时对于审计师而言，它也是最为困难的事项之一。建立并保持良好关系的基础包括对审计师的适当激励、提高审计工作质量、维护审计师良好声誉，以及与被审计对象之间进行充分的沟通，而其中的审计双方充分有效的沟通尤为重要。正如内部审计大师索耶所言：内部审计师旨在建立沟通桥梁而不是墙；他们应该正确知晓其在组织中的位置，选用正确的审计沟通策略，不断改善其与被审计对象之间的关系质量。同样的，对于注册会计师而言，注册会计师审计报告中除了审计意见等内容外，注册会计师与管理层在双方责任上的沟通也体现出了审计沟通的重要性。1931年结案的“厄特马斯案”，注册会计师一方面出具虚假审计报告；另一方面选择过度积极的审计沟通策略，言辞过度乐观并夸大了审计结论的真实性，进一步放大了虚假审计报告的欺骗性，从而给财务报告使用者带来了直接损失。此案件直接引发了20世纪60年代以来，美国乃至全球的审计职业界一系列的诉讼爆炸案件，使审计师处于十分尴尬的境地，也促使审计师通过强化其与报告使用人在责任沟通方面的关注，持续改进自身职能，不断完善审计工作的方法和手段。对于政府审计师而言，在相关法律法规所赋予的权威性和强制性的行政权力特质背后，需要人性化执法作为其强有力的支撑。政府审计师与审计对象之间需要选择正确的审计沟通策略从而进行充分高效的沟通，以仁慈、人道、温情的方式开展非歧视的、理性化的审计工作，进而持续改善与被审计对象的关系质量以彰显审计执法的客观性、公正性。
在中国的审计理论与实务界，审计师与被审计对象间进行有效沟通的重要性一直被专业有识之士反复强调。特别地，这种缘于职业特性对审计沟通的重视，在内部审计工作中显得尤为突出。在现有的内部审计具体准则中，就内部审计师与组织内外相关机构和人员之间建立良好的人际关系以及相互协调沟通的准则就有不少，审计沟通在内部审计工作中的重要性由此可见一斑。提高人际关系的处理技能，并掌握审计师与管理层的心理状态，不仅是内部审计师增强其沟通能力，保持与被审计对象之间良好关系的重要法宝，同时也是内部审计师有效帮助组织增加价值，提升内部审计职业化程度的有力武器。同样的，在注册会计师审计准则中，对注册会计师与管理层的沟通也有相关的规定。比如，在进行财务报表审计业务中，注册会计师应当就财务报表审计的有关事项询问、告知被审计对象或与其进行商讨；通过与被审计对象进行适当正确的沟通，帮助改善其内部控制，提高经营效率和管理效果。注册会计师在不违背职业道德原则的前提下，通过与管理层的沟通可以为被审计对象提供高附加值的服务，从而提升审计师与审计客户（即被审计对象）之间的关系质量（简称“关系质量”，下同），赢得客户的长期信赖。对于政府审计工作而言，审计意见的执行效率依赖于审计机关与被审计对象间关系质量，而关系质量的提高需要审计师准确地定位其在审计工作中的角色，并正确处理其与被审计对象之间的关系。据此，在具体的审计实务中，正确的角色定位有赖于良好的心理分析，而人际关系的正确处理最终体现于具体沟通技能的掌握和选择。无疑，建立在二者基础之上的沟通策略的选择，对于有效开展沟通工作、持续改善关系质量具有极端的重要性。
不同的审计沟通策略选择对沟通双方关系质量会直接产生不同的影响。选用积极的审计沟通策略，如审计师扮演“咨询师”的角色并进行沟通，有助于改善与沟通对象的关系；而采用消极的审计沟通策略，如审计师扮演“警察”的角色并进行沟通，则容易遭到沟通对象的抵制，进而降低关系质量。一般而言，囿于审计工作的特殊性，采用积极的审计沟通策略通常较消极的审计沟通策略更有利于问题的提出与解决。但审计职业界普遍认为，只有问题得到真正合理的解决，才是良好关系长期存续的基础。据此，本文认为：审计沟通策略选择与问题严重性存在较强关联，针对不同严重性的问题而选用的审计沟通策略，对沟通双方的关系质量会产生不同的影响。
鉴于此，本文以重视沟通的并与审计师有密切工作合作的管理者作为实验对象，通过实验设计来分析和验证不同问题严重性下，审计师选用的审计沟通策略与关系质量之间的关系，以期为审计师选择正确的沟通策略提供有益的参考。本文在分析有关审计理论与沟通实务的基础上，提出研究假设与实验设计，通过对实验数据结果的分析，探询研究发现，总结有关结论。
二、理论分析与假设提出
（一）关系质量与审计职业
Hennig，Thurau和Klee（1997）提出具有一般意义的关系质量概念。他们认为：关系质量一般被看做是对顾客的关系型需求的满足程度，也可以归结为顾客对营销者及其产品的信任与承诺。作为感知服务总质量的一部分，关系质量是关系主体根据一定的标准对关系满足各自需求程度的共同认知和评价，其实质就是指能够增加企业提供产品或服务的价值，加强关系双方的信任与承诺，维持长久关系的一种无形利益。对于审计师而言，向被审计对象提供审计服务，关系质量就是其所提供的审计和保证业务满足被审计对象的认知与关系需求的程度。
关于关系质量的重要性，已有一些文献论及，较突出地体现于Roberts，Varki和Brodie（2003）的研究成果。他们以消费者服务行业为研究对象，通过实证分析发现，关系质量对于顾客购后行为意图的解释力比服务质量的解释力更强，并且关系质量也区别于客户价值（Bolton和Drew,1991）的重要消费者购买行为与忠诚的驱动因素。因此，本文所探究的关系质量与审计质量并非同一概念，但高的关系质量与高的审计质量在保证审计业务持续和对被审计对象忠诚方面都共同发挥着极其重要的作用。
当然，关系质量的提高不仅仅取决于沟通双方改善关系的愿望，更为重要的是增强其成功关系的能力（Bendapudi和Berry，1997），因而确保沟通双方的沟通能力对关系质量的提高至关重要。沟通能力的具备、增强及运用，有助于审计师与被审计对象之间关系的持续改善，有利于促成业务持续开展的意愿和忠诚，进而推动审计职业的进步与发展。
（二）审计沟通策略选择与关系质量
本文将审计沟通策略分为积极的沟通策略与消极的沟通策略两种。积极的审计沟通策略主要体现为审计师积极的沟通行为与沟通态度：其中积极的沟通行为，包括依理劝说，直面问题给予清晰的解释等；积极的沟通态度，则表现为就审计发现问题在沟通过程中对审计沟通对象态度友善、不失幽默等。审计师在选择积极的沟通策略下，通常会试图找寻真实准确信息，保持开放的胸怀并重视对方的观点。通过制造轻松和谐的气氛，弱化由审计发现问题导致的潜在冲突所产生的不利影响，进而调低冲突的级别。因此，通过选择积极的审计沟通策略，审计与被审计双方能够通过积极沟通获取彼此更为正面的特征，重视甚或肯定其观点，从而降低双方产生冲突的可能性，有时还会收到“大事化小、小事化了”的效果。
审计师选择消极的沟通策略则主要体现为消极的沟通行为和沟通态度。消极的沟通行为，包括因被审计方表现出来的处理问题差异而责备、呵斥等；消极的沟通态度，则表现为在沟通过程中使审计沟通对象感到有负罪感，使用具有伤害审计对象感情的表达方式，如撅嘴、摆脸色等。审计师选择消极的沟通策略容易产生不愉快的气氛，往往会对沟通对象产生负面的影响，不利于审计所发现问题的解决并且导致沟通满意度乃至关系质量的下降。从沟通对象的角度分析，审计师选择消极的沟通策略所带来的负面影响使其采取更多的自我保护行为，不利于审计工作进一步的有效开展。
审计师应该预计到其与被审计对象之间存在潜在的冲突，如果对审计工作中所发现的问题吹毛求疵，势必加重被审计对象对审计师及其工作的反感；相反，审计师积极地与被审计对象进行沟通，使之理解并支持配合审计工作，共同探讨审计方法和审计发现，提出有益的管理建议，则有助于维持良好的人际关系。基于此，本文提出如下假设：
H1：审计师选择积极的审计沟通策略，其与被审计对象间关系质量较高。
H2：审计师选择消极的审计沟通策略，其与被审计对象间关系质量较低。
（三）问题严重性与审计沟通策略选择
已有的研究表明，沟通策略的选择在问题严重性的影响下亦会对最终的关系质量产生影响。Gottman和Krokoff（1989）与Heavey et al.（1993，1995）发现，选择消极的沟通策略有时也可以起到积极的效果，因为消极的沟通策略能够使沟通对象的行为发生改变，进而使严重的问题得到足够的重视。这种直面问题与冲突，引起沟通对象应激反应的消极沟通策略有助于问题的解决，从而保证沟通双方长期关系满意度的稳定。相反，针对严重性高的问题采用积极的沟通策略不利于问题的解决，最终会对沟通满意度与关系质量产生长期性的侵蚀。
同样，审计师在审计工作中的角色定位不同，将影响其与被审计对象之间的关系质量。比如，审计师扮演“警察”角色而不用伪装自己，选择消极的审计沟通策略，采用检查式的工作方法，可能不会引起被审计对象的猜疑与反感，相反还体现出审计师的权力感，并强迫被审计对象对其所发现的问题加以重视，从而使得严重性高的问题得到较好的解决，也有助于关系质量的提升。同样，针对严重性高的问题，审计师若将自身定位为“咨询师”角色，选择积极的审计沟通策略，面对所指出的审计发现仅仅以建议的口吻表达自身观点，可能不会引起被审计对象对问题的足够重视。未能得到足够重视与有效解决的审计问题一旦暴露，则会引发恶劣的后果，从而大幅降低关系质量。据此，在后续的研究设计中，本文将问题严重性分为严重和温和，即高与低两级；并提出如下假设：
H3：针对严重性高的问题，审计师选择消极的沟通策略，其与被审计对象间关系质量较高。
H4：针对严重性高的问题，审计师选择积极的沟通策略，其与被审计对象间关系质量较低。
三、研究设计与实证检验
（一）变量测定
1.审计沟通策略选择
在审计实务中，审计师无论选择积极的沟通策略还是消极的沟通策略都需要加载具体的审计沟通媒介才能够顺利实施。审计师日常所使用的沟通载体可分为口头与书面两种：以口头交流作为审计沟通载体，可以使用录音后编码测定的方式判别审计沟通中审计师所选择积极性或消极性沟通策略的特征。以书面交流作为审计沟通载体，可以通过测量被审计对象阅读审计报告后的心理感受来判定不同审计沟通策略选择下带来的关系质量差异。本文认为：在审计师的日常工作中，书面报告（书面沟通）是其与被审计对象沟通的主要形式；选用书面沟通媒介来加载不同审计沟通策略有利于在研究设计中控制由个体口语习惯所造成的偏差（吴溪、赵鸿、陈克杰、蒋慧雯和叶晓蕾，2011）。本文根据编码判定的原理，分别以不同的审计沟通策略书写行为编写审计工作报告，事先控制并区隔两种不同的审计沟通策略。当然，需要正视的是书面沟通在一定程度上会降低所刻画沟通的交互性。
2.问题严重性
受实验对象的知识结构与工作经验所限，本文将实验所需述及的问题界定在内部审计工作范围内，并且选取日常工作中审计师与管理层沟通较多的议题，如内部控制等问题。而问题严重性的判定则参照有关重要性与审计风险的准则，即重要性是指被审计单位经营活动及内部控制中存在偏离特定目标的差异或缺陷的严重程度，这一程度的差异或缺陷在特定环境下可能会影响管理层的判断或决策以及组织目标的实现。
3.关系质量
在研究关系质量及其测量方面，国外存在着构建维度上的差别。以Sternberg（1986）提出的三角理论为标志，后续的学者在此理论的基础上，通过验证性因子分析不断有新维度的发现与证明。本文借鉴Fletcher（2000）设计并验证的六维度量表并以此为基础，根据研究对象为工作关系的假设，选取关系满意度（Hendrick,1988）、承诺（Lund,1985）、亲密度（Sternberg,1986,1988）与信任度（Boon和Holmes，1990；Repel et al..1985）共四个维度，这些维度在7级Likert量表测量下被证实是可信、有效的。
量表中包括四个方面的内容。其中，有关测量关系质量的12个题项，可分为关系满意度、承诺度、亲密度与信任度四个部分，主要调查受访者感受采用不同沟通策略下对于关系质量的改变；针对受访者个人的基本情况，也进行必要的了解；对于需要用到数量分析的项目，采用分成7级反应的Likert量表，从7（非常同意）到1（非常不同意）进行测量描述；对于问卷调查对象的一般信息，则采用单选题或者多选题的形式予以界定与阐述。
（二）实验设计
1.实验任务
实验中主持人扮演审计师的角色，给实验对象即与内部审计人员存在直接工作往来的相关部门管理人员发放案例材料。发放案例材料的过程模拟了审计书面沟通过程，实验对象阅读完材料后我们立即发放关系质量量表测量其在不同审计沟通策略选择后的关系质量的高低差异。本文设计两组共四个审计案例，每组包括两个案例。我们控制了其所反映问题的内容，只是在审计沟通策略选择上加以区别，其中；案例一（案例三）与案例二（案例四）重要审计发现部分分别选取重要性水平高与重要性水平低的两个发现。而针对同一问题严重性水平的审计发现，选用积极与消极的措辞撰写审计建议及改进措施，以反映不同审计沟通策略的选择（案例一较之案例三，案例二较之案例四）。审计所发现问题严重性的确定，则遵从《企业内部控制评价指引》的有关规定。具体来说，企业在日常监督、专项监督和年度评价工作中，应当充分发挥内部控制评价工作组的作用。内部控制评价工作组应当根据现场测试获取的证据，对内部控制缺陷进行初步认定，并按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标；重要缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标；一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。为避免区分问题严重性的模糊，本文选取重大缺陷与一般缺陷的情形，并在每个案例中按7级量表来判定：针对不同严重性的问题，选择不同的审计沟通策略，审计师与管理者之间的关系质量是否存在显著差异。具体案情如下：
（1）案例一
重要审计发现：在物料采购审计方面，供应商档案中缺少对供应客户的书面评价记录；在固定资产审计方面，固定资产投资的审批手续齐全，投资项目符合公司的发展战略，但在清洗项目、防腐项目的实施过程中，受市场及环境的影响，投资效果未达到预期目标。
审计建议及改进措施：针对供应商档案中缺少对供应客户的书面评价记录，经与相关人员交流发现，他们对供应客户的了解很深，对产品性能、价格以及供应客户的信誉度都有准确的评价，建议将这些评价书面化，并针对客户的信誉、产品质量、供货期和价格优势进行评定等级，以便货比三家，选择最佳供应商。此外，建议对新市场的投资进行详细预测，加大新市场的开发力度，以期实现预期的投资回报。
（2）案例二
重要审计发现：在应收账款审计方面，与2011年度财务报表期末数相比，应收账款余额上升了41.59%，主要原因是公司未能采取有效措施，安排专人负责督促账款的回收，减缓了资金回笼；在差旅费审计方面，公司的差旅费报销无序，200万元差旅费存在因缺乏凭证而无法核对的情况。
审计建议及改进措施：2011年度公司在应收账款回收方面已做了大量细致的工作部署，建议将相关内容制度化、条理化，并在今后的工作中加大执行力度。此外，建议相关部门根据公司经营管理的目的和要求重新修订差旅费文件，细化具体条款，以便加强费用控制。
（3）案例三
重要审计发现：同案例一。
审计建议及改进措施：针对供应商档案中缺少对供应客户的书面评价记录，经询问相关人员后发现，他们自恃对供应客户有所了解，不做书面记录，建议责成相关人员务必将这些评价书面化，并针对供应客户的信誉、产品质量、供货期和价格优势进行评定等级，定期更新，必须做到货比三家，以便选择最佳的供应商，杜绝采购业务中存在的舞弊。此外，要求投资评估部门提高自身从业能力，更新专业知识，从而能够准确地进行市场投资预测；花大力气开发市场，务必提高投资回报，减少公司损失。
（4）案例四
重要审计发现：同案例二。
审计建议及改进措施：2011年度公司在应收账款回收方面已做了大量细致的工作和部署，即使这样依然造成了大量的应收账款无法及时收回，强烈要求追究相关责任人的渎职行为，并降低该部门绩效考评等级；与此同时，审计师将持续关注并监督其改进应收账款的控制。在差旅费方面，要求相关部门在既定期限内，根据公司经营管理目的和要求重新修订差旅费文件，细化具体条款，加强费用控制，审计师将严格审阅新修订的报销制度。此外，要求对于缺乏凭证的200万元差旅费（费用报销单据），一律不予报销。
2.报酬方案
在独立作出选择前，请您认真思考：如果您的选择与大多数人的选择一致，您将获得正常报酬100元；如果您的选择与大多数人的选择不一致，您将只能获得一半的报酬。
3.实验人员
实验人员共60名，都是某区域不同企业并与内部审计师存在直接工作关系的管理人员。他们具有相应的专业知识，能够对实验案例进行理性思考和选择，因而他们是恰当的实验人员。每一位实验人员都参与实验的全过程，并完成2个实验材料中的全部实验任务。
（三）实验步骤
第一步，实验主持人给实验人员发放提示材料，介绍报酬方案，帮助并提请大家正确理解关系质量的本质，并就实验人员提出的疑问一一作答，直至确认实验人员均无疑问为止。
第二步，实验主持人给实验人员编号，统一发放实验材料1，实验人员填写完毕后收回。
第三步，在事先不通知实验对象的情况下，间隔3天后，针对相同实验人员再次进行实验。
第四步，配对实验人员所填编号，发放实验材料2，实验人员填写完毕后收回。
第五步，统计问卷并发放报酬。
四、实验结果与分析
本文基于实验对象进行编号并配对，研究在不同审计沟通策略选择和不同问题严重性的区隔下所表现出来的关系质量的差异。需要指出的是，由于存在部分无效量表，所以针对不同的实验案例，实验结果中样本数量存在差异。我们将根据实验数据进行相应分析，具体情况如下：
（一）问题严重性低、审计沟通策略选择与关系质量
在控制了问题严重性的基础上，对比由审计沟通策略不同所导致的关系质量的差异。其中问题严重性低选取积极审计沟通策略的实验有效样本量为54个；问题严重性低并选取消极审计沟通策略的实验有效样本量为51个。从表1中可以看出，问题严重性低时，采用积极审计沟通策略的关系质量的均值为4.591，大于同等问题严重性下采用消极审计沟通策略的关系质量的均值4.394；与此同时，采用积极审计沟通策略的关系质量的标准差为0.766，小于消极审计沟通策略的关系质量的标准差0.789，这也从另一方面表明积极审计沟通策略的关系质量更加稳定。在配对实验对象并对差值单样本t检验中，发现在95%的置信水平下两组间的差异并不显著。
（二）问题严重性高、审计沟通策略选择与关系质量
继续在控制了问题严重性的基础上，对比由审计沟通策略选择不同所导致的关系质量的差异。其中问题严重性高选取积极审计沟通策略的实验有效样本量为54个；问题严重性高并选取消极审计沟通策略的实验有效样本量为49个。从表2中可以看出，问题严重性高时，采用积极审计沟通策略的关系质量的均值为4.640，大于同等问题严重性下采用消极审计沟通策略的关系质量的均值4.287；与此同时，采用积极审计沟通策略的关系质量的标准差为0.646，却小于消极审计沟通策略的关系质量的标准差0.875，这也从另一方面表明采用积极审计沟通策略的关系质量更加稳定。但在配对实验对象并对差值单样本t检验中，发现在95%的置信水平下两组间的差异显著，积极的审计沟通策略就改善关系质量而言效果明显优于消极的审计沟通策略。
（三）积极审计沟通策略选择、问题严重性与关系质量
从审计沟通策略选择的角度，对比和分析由问题严重性不同而导致的关系质量的差异。其中选取积极审计沟通策略反映严重性低问题的实验有效样本量为54个；选取积极审计沟通策略反映严重性高的实验有效样本量亦为54个。从表3中可以看出，采用积极的审计沟通策略时，反映问题严重性低的一组关系质量，其均值4.591小于同样审计沟通策略下反映问题严重性高的另一组关系质量的均值4.640；与此同时，反映问题严重性低的一组关系质量，其标准差0.766却大于同样审计沟通策略下反映问题严重性高的另一组的关系质量的标准差0.646，这也再次表明问题严重性高的一组关系质量更加稳定。在配对实验对象并对差值单样本t检验中，发现在95%的置信水平下两组间的差异并不显著。
（四）消极审计沟通策略选择、问题严重性与关系质量
仍从审计沟通策略选择的角度，对比和分析由问题严重性不同而导致的关系质量的差异。其中选取消极审计沟通策略反映严重性低问题的实验有效样本量为51个；选取消极审计沟通策略反映严重性高的实验有效样本量为49个。从表4中可以看出，采用消极的审计沟通策略时，反映问题严重性低的一组关系质量，其均值4.394大于同样审计沟通策略下反映问题严重性高的另一组关系质量的均值4.287；与此同时，反映问题严重性低的一组关系质量，其标准差0.766却小于反映问题严重性高的另一组关系质量的标准差0.875，这也再次表明问题严重性低的一组关系质量更加稳定。在配对实验对象并对差值单样本t检验中，发现在95%的置信水平下两组间的差异并不显著。
五、研究结论、政策建议及局限性
本文以审计师审计沟通策略选择为切人点，基于实验研究数据，分析并检验了在审计报告所涉及问题的严重性存在差异的情况下，不同的审计沟通策略选择对于审计师与沟通对象间的关系质量所产生的具体影响。
研究结果表明：审计师采用积极的审计沟通策略通常比采用消极的沟通策略能够取得较高的关系质量（如H1、H2所示），而问题严重性的差异对审计沟通策略的选择一般并不造成影响，其关系质量也无显著差异（如H3、H4所示）。但值得注意的是，面对严重性高的问题，审计师选择采用积极的审计沟通策略比选择采用消极的审计沟通策略能够显著获得更好的关系质量。对此结果，可能的解释是：一方面，审计师针对高严重性问题选择积极的沟通策略所反映的关系质量，其波动无法从短期中观测体现，即审计沟通双方关系质量的下降是一个较长期间的过程，严重性高的问题因被积极的审计沟通策略选择所弱化而未能得到被审计对象的充分重视与有效解决，而其恶劣的后果随时间的推移不断地显现，将使被审计对象质疑审计师存在不负责任的行为，最终导致其对审计师的不信任，双方关系质量全面破裂；另一方面，中华传统文化所特有的“合和”、“面子”等传统思想文化，使得中国式的审计工作若想顺利开展必须非常注重人与人之间的“和睦”共处，审计师选用积极的审计沟通策略，以期其审计发现更能被审计对象所接受，从而如同实验数据所证明的那样获得更高的关系质量。此外，本文进行的检验虽然是基于内部审计的实验数据，但有关的发现和结论对丰富政府审计和注册会计师审计等外部审计沟通理论同样具有参考价值。
本文的研究结论对于审计实务工作的开展亦具有较重要的指导意义。毕竟审计师发现审计问题只是审计工作过程中的一环而非审计的目的，因而选择积极的审计沟通策略，不仅更有利于与被审计对象间交互信息，更为重要的是其满足了被审计对象审计服务需求之外的人际关系需求，更加有利于短期的人际相处，自然更便于审计发现问题的解决并回归至审计工作的初衷。审计师自发选择积极的审计沟通策略依赖于其正确的审计工作心理角色定位以及掌握正确有效的审计沟通技巧。我们建议有关部门在审计从业资格考试、审计师后续教育等方面，应强化审计师心理测评和审计沟通技能相关内容的考试及培训，不断推动中国审计职业化水平的提升。
当然，本文的研究也存在一定的局限性，即实验对象仅为参与审计工作的相关人员，并且虑及若实验跨期太长则潜在的噪音过多而难以控制，因而未能就同一命题下，审计沟通双方长期的关系质量进行实验检验。对此，有待以后作进一步探究。
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