成本加成定价法下出口退税收益的再认识，本文主要内容关键词为：再认论文,出口退税论文,收益论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、A企业自营出口应退税数据的梳理
通过对2006年至08年期间A企业《出口货物免抵退税申报表》的应退税额等相关数据进行统计分析，制作了《2006～2008年7月出口退税统计表》，该表中免抵退税额栏目(标色部分)的比率为12.99％(因为A生产企业有极少量适用非13％法定退税率的产品出口，如果没有其他退税率产品出口，该比率为13％)，当期应退税额比率为6.45％，免抵退税额、应退税额比率计算为当期免抵退税额、当期应退税额除以单证齐全出口销售额(详见《2006～2008年7月出口退税统计表》)。
二、构建自营出口退税模型及分析
在成本加成定价法下，A生产企业原出口产品定价的依据是：
FOB=产品销售成本/(1－期间费用率－目标利率+退税率)
其中的退税率一般为13％。
从该产品定价公式看出，A生产企业用13％法定出口退税比率计算企业的退税收益，而应退税额比率为6.45％。笔者认为，当期免抵税额是国家对企业的出口产品税收负担的一种减免，企业不用缴纳这部分税金，但不能理解为企业的账上就会多出这部分的税款收益。A企业误认为当期免抵税额是企业实际可以收到退税收益，而使用13％的法定退税率，造成出口产品定价过低，出口产品越多亏损越大的状况。这正如企业账上有100元，由于司机违章缴了20元罚款，账上还剩80元，假设司机态度较好免于处罚，企业账上还是100元，不会变成120元。当期免抵税额实际上相当于这20元的罚款，税金减免优惠，只是企业不用缴纳这20元税款，而不能理解为在100元存款的基础上还有20元退税收益。为避免高估退税收益，正确地使用产品成本加成定价公式中退税比率，设计了自营出口退税模型。
(一)自营出口退税精简模型设计的思路
通过对企业的实际税金、产品销售、成本结构等方面数据的分析整理，找出影响企业自营出口应收退税额的因素，主要有：产品售价、毛利率、产品销售成本中的有进项税发票直接材料、制造费用中间接材料成本占产品销售成本的比率、国内国外销售税金的抵减、汇率等。在设计模型时，应对这些因素进行统计分析，使设计的模型可以基本反应企业的出口退税情况，企业的经营数据众多，对非重要因素(如极少量非13％法定退税产品出口)可以考虑简化。
该模型分为3部分：第一部分，国内销售、国外销售共同在一个会计主体，有内、外销税款抵减的综合情况(见表2)；第二部分，将国内销售、国外销售数据相分离，削除国内销售应缴税额对外销退税的影响(见表3、表4)；第三部分，国内销售应交税金与国外销售退税如何相互抵减的情况(见表4)。例如，国外销售应退税额比率由7.46％抵减到6.45％时，国内销售应缴税额比率由1.01％被抵减到零的情况。
(二)用模拟数据验证自营出口退税精简模型
考虑到A企业形成的数据受影响因素较多，为了便于理解，假设A企业只生产两种产品：产品E和产品F。产品E为内销产品，产品F为外销产品。当期只销售E、F产品各一件。内销产品E销售成本(直接材料+制造费用+直接人工)209.04，国内销售E产品销售毛利率22％；外销产品F销售成本1 292.31，出口F产品的销售毛利率5％。进项税额主要由购买直接材料、制造费用中间接材料的进项税组成(当然一般企业的进项税还包括水电费、运费、购置固定资产等其他可抵扣进项税额，如果占整体进项税比例较大时也要考虑进来，这里其他进项税计算忽略)。
根据表2数据及相关公式：
F产品的FOB价=外销产品销售成本/(1－毛利率)×1.17=1 292.31/(1－5％)×X1.17=1 591.58
E产品的国内销售价=外销产品销售成本/(1－毛利率)=209.04/(1－22％)=268
当期应退税额=当期内销货物的销项税额①－(当期进项税额②－当期免抵退税不得免征和抵扣税额③)－上期留抵税额=45.56－(211.84－63.66)=-102.62
①销项税=内销销售额(不含税)×税率=268×17％=45.56
②进项税=购买国外销售产品料件的进项税额+购买国内销售产品料件的进项税额=211.84
③当期免抵退税不得免征和抵扣税额=FOB×汇率×(出口货物征税率－出口货物退税率)=1 591.58×(17％－13％)=63.66
企业自营出口退税退的是增值税专用发票中的进项税(当期免抵退税不得免征和抵扣税额的进项税不能退税)，而产品毛利、人工部分是没有增值税专用发票，也就不存在退税的问题。从产品FOB价计算购买国外销售产品料件的进项税额时，产品销售成本中有进项税发票的直接材料、制造费用中间接材料成本占产品销售成本的比例是重要考虑因素。另外，计算增值税应退税额时，还有内外销比例结构、汇率确认时点等因素影响。通过上述的综合分析，企业将FOB价乘以13％法定退税率，明显高估企业退税收益，如果企业在产品定价时，使用退税率偏差大，对一个大规模出口的企业来说，损失是巨大的。
(三)用历史数据对模型进行验证
利用单证齐全出口销售额等历史数据通过模型计算应退税额，测试模型能否比较真实的反应企业退税情况，计算方式同上小节。表1的单证齐全出口销售额与表2的FOB含税价项目栏相对应，因为A企业有极少量适用非13％法定退税率的产品出口，表1、2免抵退税额为12.99％，表1(《出口货物免抵退税申报表》统计数据)中的应退税额7 751 326.33与精简模型表2计算出的应退税额7 750 837.21相差489.12元，误差较小，说明该模型设计合理。
三、相关结论
(一)完善生产企业的产品定价体系
首先，如果企业销售业务类型有国内销售、自营出口多种形式，企业应按不同业务类型分类核算销售收入、销售成本、销售毛利，将期间费用按作业成本管理的要求与相关业务收入相匹配，这样可以更真实反映不同业务的损益状况，有利于产品定价。其次，将产品销售定价引入预算系统。产品及原材料价格在国际、国内的商品市场价格波动较大，是影响公司盈利能力连续性和稳定性的关键因素。通过产品的销售定价将企业部分或全部由原材料价格波动的风险转移给客户，增强公司对盈利把握能力。
(二)自营出口退税损益认识
企业应退税额在其他应收款－应收出口退税款(增值税)中核算，在应交税费——应交增值税下设两个明细项分别核算出口抵减内销产品应纳税额及免抵退税额。除不可免抵税额进入主营业务成本外，在账务处理上是看不到退税对公司损益影响的。企业出口退税为一种企业成本的降低方式，这部分收益不用缴纳企业所得税。
(三)实际退税率的选取
自营出口生产性企业通常也做国内销售业务，就会出现国外、国内销售业务的增值税抵减情况。如果将国内销售业务税金抵减的影响因素剔除，就可以将无国内销售情况下的当期应退税额/FOB价的比率(如果有无国内销售业务，也可使用《出口货物免抵退税申报表》中的当期应退税额/单证齐全出口销售额的比率)放到产品定价公式中。企业需要结合自身实际情况进行分析、设计模型。测定产品定价中的实际退税率时，注意产品毛利率、产品销售成本中的直接材料、制造费用中间接材料成本占产品销售成本的比率、汇率等影响因素。