作业成本法在第三方物流企业中的应用研究，本文主要内容关键词为：作业论文,第三方论文,物流企业论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自从1988年美国芝加哥大学的青年学者罗宾·库伯(Cooper)和哈佛大学教授罗伯特·S·卡普兰(Kaplan)发展了斯托布斯思想，奠定了作业成本法(Activity Based Costing，ABC)[1]的理论基石后，作业成本法受到了广泛的关注并在实务中得到应用。在美国、日本等物流业发达的国家，作业成本法被认为是确定和控制物流成本最优化、最有前途的方法。对美国物流企业的相关调查表明，有29％左右的企业用作业成本法代替了传统成本方法，超过50％的企业使用作业成本法作为传统成本系统的补充；另外还有15％的企业使用作业成本法作为辅助成本系统和成本分析的工具[2]。日本的企业物流成本核算现在基本上是以作业成本法为基础，最终确立成本对象的成本以及相应的绩效。
社会物流成本占国内生产总值(GDP)的比例往往用于衡量一个国家物流管理水平的高低。我国从2001年至2008年，社会物流成本占GDP的比例保持在18％～19％之间[3]244，2008年该比例为18.1％，比2007年下降0.1个百分点[4]。美国这一比例20世纪90年代以来一直稳定在10％左右，在2006年为9.9％[3]35。中国的物流管理水平相当于美国等发达国家20世纪70年代的水平。我国在物流成本管理方面，无论是在理论上还是实践上都正处于起步阶段，特别是作业成本法在我国的应用仍较有限。下文将就作业成本法在我国第三方物流企业中的应用进行较为深入的探讨。
一、作业成本法在第三方物流企业中的适用性分析
作业成本法通过引入作业作为连接资源耗费和成本核算对象的桥梁进行科学合理的成本核算。其基本原理是作业消耗资源，成本核算对象消耗作业并导致成本的发生。作业是企业为了某一特定目的而进行的资源耗费活动，企业经营过程中的每个环节或每道工序都可视为一项作业。
第三方物流企业是物流发展到一定阶段的产物。从广义上讲，第三方物流企业是指接受客户委托为其提供专项或全面的物流系统设计以及系统运营的物流服务企业。包括提供专项物流服务的运输、仓储、配送企业及报关行、货代、船代等。从狭义上讲，第三方物流企业所提供的是个性化、现代化的全面物流系统设计及运营的物流服务，与客户之间形成双赢的战略伙伴关系。无论是广义还是狭义的第三方物流企业，作业成本法在其中的应用都具有必要性与可行性。
根据Cooper与Kaplan的研究，企业的竞争环境、成本结构、会计系统及产品的多样性等都会影响作业成本法在企业中的适用性。
(一)物流成本是货主企业选择第三方物流企业的关键
货主企业选择物流业务外包的出发点之一是为了节约物流成本。第三方物流企业作为专业的、社会化的物流机构，通过整合物流资源与客户资源，形成规模效应，能有效地降低物流成本，为货主企业带来经济上的利益。目前，物流产业属于国家重点支持的行业，物流作为企业的“第三利润源”其作用亦日益受到企业的重视。在这样的环境下，物流企业的数量逐年递增，企业之间的竞争也日渐激烈。特别是在国际金融危机的影响下，规模小、竞争力弱的物流企业在市场上的生存变得越来越困难。如何控制好物流企业的物流成本，增强竞争力，成为摆在第三方物流企业面前亟待解决的问题。作业成本法通过对作业层次的成本计算，提供更加准确的成本信息，有利于物流企业进行作业分析，提高作业效率，消除不增值作业，从而提高物流效率与效益。
(二)间接费用在第三方物流企业总成本中所占比重大
物流企业不生产有形的产品，而是提供无形的物流服务。在提供物流服务的过程中所耗的直接人工和直接材料很少，它的成本几乎全部由间接费用构成。例如运输车辆的营运、维护，仓库的折旧，装卸、搬运、升降设备的折旧、维修，水、电、保安、物业管理及信息系统的开发维护等。作业成本法的突出特点就是对间接费用采用多种成本动因进行分摊，所提供的成本信息更真实准确，因此第三方物流企业中间接费用在总成本中的比例较高的特点与作业成本管理适用的条件不谋而合。
(三)现行的会计系统不能满足企业进行物流成本管理的需要
按照我国会计制度的规定，物流企业的成本费用项目包括营业税及附加、经营费用、管理费用三大类。在经营费用项下，主要是与企业的经营业务直接相关的各项费用，如运输费、装卸费、包装费、保管费等；在管理费用项下，则主要核算企业为组织和管理整个企业的生产经营活动而发生的费用，如行政管理部门的人工费、办公费、差旅费等[5]。这些成本费用项目的核算不能满足物流企业内部管理的需要。企业需要更为细化的成本信息，希望物流成本信息能为其经营决策提供依据，比如核算针对某个客户的物流成本、针对某项物流服务的物流成本。作业成本法属于管理会计范畴，细化至作业，能根据企业经营管理的需要灵活设置成本核算对象。
(四)第三方物流企业提供的服务个性化特征明显
产品(或服务)多样化的企业应用作业成本法往往能取得更好的效果。狭义的第三方物流企业与货主企业(客户)形成战略合作伙伴关系，为货主企业提供的是个性化的定制服务。每项个性化物流服务其成本驱动因素可能不同，不适宜按单一分摊标准进行间接费用的分摊，而应采用多样化的成本分摊标准。在个性化的物流服务所占比例较大的情况下，按传统的间接费用分摊方式会造成真实成本信息的扭曲。
二、作业成本法在物流企业中的应用模式
作业成本法在物流企业中的应用有成本核算层、成本管理层与作业优化层三个层次[3]103。在这三个不同的层次可以有不同的应用模式。在成本核算层，主要的应用是利用作业成本法进行物流成本的科学核算；在成本管理层的应用主要是利用较准确的成本数据进行科学的定价及对客户进行有效管理；在作业优化层的应用主要是通过成本分析，探索提高增值作业效率与效益、消除不增值作业的途径。
(一)成本核算层的应用
作业成本法保留了传统成本计算模型中有关直接材料、直接人工的分配方法，直接材料、直接人工直接计入相应的成本核算对算，而将除直接材料、直接人工外的间接费用依据资源动因都分配到作业，然后再依据适当的成本动因分配到各成本核算对象[3]108。在这过程中，选择不同的成本核算对象将产生不同的成本数据，因为成本是对象化了的费用。而成本核算对象的选取很大程度上是由企业进行物流成本核算的目的所决定。第三方物流企业提供的是物流服务，若为了科学有效地对物流服务进行定价，可以选择某项物流服务作为核算对象，通过归集各项物流服务的成本支出作为分析决策的依据；若是为了科学制定客户服务战略，则可以选择某一客户作为核算对象，通过归集各个客户的物流成本支出，提供相关数据供企业决策。下面给出一个计算模型[6]，演示针对不同成本核算对象，如何归集作业成本。=
(二)成本管理层的应用
1.物流服务定价决策。现代的经济环境是“买易卖难”的买方市场，企业的生产经营模式也由“推式生产”向“拉式生产”转变，以客户的订单作为生产的拉动因素。作为服务于生产流通企业的第三方物流企业，其物流业务相应的由大批量、少批次向小批量、多批次转化，即物流服务由标准化向个性化方向发展。在这种情况下，若采用传统的成本核算法，以“数量(物流业务量)”作为分摊间接费用的标准，会使成本信息出现较大的扭曲，不利于科学合理地进行物流服务定价。研究表明，在小批量、多批次的物流运作模式下，采用传统成本核算法得出的单位物流成本将低于采用作业成本法得出的数据[7]272。按Cooper与Kaplan的观点，这是由于存在大量批别作业(Batch Activity)所导致的。批别作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的共同成本，与该批的产量多少无关。
2.客户盈利能力分析及客户服务战略的制定。不同的客户对物流服务的要求不同，物流企业为其提供相应服务所发生的成本也是不一样的。例如，某配送中心为甲和乙两个客户提供物流配送服务，某月份两个客户的商品配送总量一样，都是100件商品A，不同的是，客户甲当月的订单数量是5份，配送中心需进行5次订单处理与订单拣选、检验、捆包及送货作业，而客户乙的订单数量是20份，配送中心要进行20次订单处理与订单拣选、检验、捆包及送货作业，显然同样的商品配送总量，所花费的人力物力财力是不同的。但要是在传统的成本核算模式下，对在配送中心发生的大量间接费用的分摊是以商品配送量作为依据，则客户甲与客户乙当月所应分摊的间接费用相同。只有细化到作业层次的作业成本核算法才能准确体现出不同的成本耗费。物流企业有了这些不同物流服务、不同客户的盈利性数据，就能为物流企业的物流市场细分策略及物流服务产品发展策略等营销和战略问题的解决提供极有价值的信息。比如物流企业可对盈利能力大的客户实施较高的客户服务水平，以提高服务质量和顾客满意度；而对盈利能力小的客户，则按照正常流程来进行服务。
(三)作业优化层的应用
要实现作业优化，持续改进经营活动，可从以下几方面入手。
1.合理区分增值作业与不增值作业。增值作业是指能为顾客带来价值的作业。企业如果消除了这类作业，就会影响顾客愿意支付的价格[7]299。在物流企业中，订单处理、包装、运输、配送等作业属于增值作业。不增值作业是指非企业生产经营所必需的，不能为顾客带来价值的作业。在物流企业中，典型的不增值作业主要有：检验作业、存货的存储及搬运作业。例如：世界零售巨头沃尔玛通过与多家实力强大的供应商建立合作伙伴关系，实行供应商管理库存，确保进货与进货清单一致，无须入库检验，且质量有保证。
2.针对不同种类的作业采用不同的管理方法。增值作业管理的重点是提高其运作效率，减少资源消耗。因为增值作业能为顾客带来价值，企业若消除了这类作业，会影响顾客愿意支付的价格。而不增值作业管理的重点是尽可能消除不增值作业。因为不增值作业不能为顾客带来价值，非企业生产经营所必须，徒耗费资源而无法带来价值增值。
3.应将单个作业放在“作业链”或“价值链”上进行管理。企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体。物流企业的经营过程可以看成是一条作业链，在这条作业链上，通过物流作业提供物流服务而实现价值增值。每一个作业环节，都是这条价值链上的一个环节，都会对相关的作业活动产生影响。在追求某个作业环节效率的提高及成本节约的同时，要考虑其可能对其他作业环节的影响。比如，物流领域中著名的“二律背反定律”说的就是在物流系统中某项作业优化，产生效益的同时，可能会使其他物流作业效益损失。
三、作业成本法在我国物流企业应用中存在的问题
(一)作业成本法与现行财务会计体系存在冲突
现行财务会计体系对企业的成本核算有一套完整、严格的规定，企业对外披露的报表都要按财务会计准则的要求进行。而作业成本法对间接费用的分摊标准明显与现行财务会计体系相冲突。从目前我国现行财务报告体系与会计准则的角度分析，物流企业将经营管理费用作期间费用处理，一般不要求分摊给产品、客户和部门等成本对象，从而使物流企业在实施作业成本法时，在核算体系等方面，缺乏外部刚性的制度支撑，也缺乏财会人员与经营管理层的主观支持。
(二)作业成本法应用不当
物流企业往往没有认识到作业成本法在企业中的应用存在三个不同的层次，片面地认为运用作业成本法核算出物流作业成本就完成任务了。殊不知，管理层面与优化层面的应用更为重要，也是作业成本法实施的最终目的。由此造成花费大量人力、物力、财力核算出来的成本数据发挥不了其应有的作用，反过来也使企业丧失采用作业成本法的积极性。
(三)缺乏企业信息系统的有效支持
作业成本法的成功实施有赖于许多财务和非财务性资料的提供，需要大量的簿记工作，没有信息系统的支持，其成功实施是难以想象的。而现有的会计信息系统中缺乏衡量一个企业中各项活动水平及其所消耗资源数量的数据系统。
(四)作业成本法实施成本巨大
实施作业成本法，除了需要企业信息系统的有效支持，还需要一批懂物流作业成本的会计人员。目前，这样的人才在我国严重缺乏，需要对现有财会人员进行培训。而对现有财会人员的培训费用对企业而言是一笔不小的开支[8]。再加上作业成本法与现行财务会计制度相冲突，因此我国物流企业在应用作业成本法时，仅将其作为内部管理的工具加以应用，对外披露财务报表仍适用现行财务会计制度，从而增大企业会计核算工作量。
四、应用对策及建议
(一)建立配套会计制度与会计准则
物流成本核算制度与财务会计制度接轨是物流成本管理发展的最高阶段。发达国家在现阶段仍在从事物流成本核算制度与财务会计制度接轨的研究工作，只有两者接轨了，物流成本的核算才能真正制度化与规范化。针对第三方物流企业物流成本的复杂性与关联性强的特点，只在第三方物流成本核算上引入作业成本法还无法最终解决物流成本的会计制度问题。只有在此基础上建立配套的会计准则，才能把物流成本会计的真实信息反映出来并服务于管理与决策，从而完全解决物流成本会计信息失真或缺失的会计制度问题。
(二)合理定位作业成本法的应用范围及应用层面
就我国物流企业现状而言，除了少数自动化程度高、管理先进的企业，对大部分一般的物流企业来说，在成本核算体系中完全应用作业成本法的条件还不很成熟。由于物流企业提供的服务包括若干环节，每个物流环节本身是一个作业，在每一个这样的作业中又包含许多更低层次的作业，因此可在运营的某个环节小规模的引入并组织实施作业成本法，在此基础上逐步推广。在获得成本数据的基础上，要重视将成本数据应用于成本管理及作业优化，这样才能最大程度地发挥作业成本法的作用，从另一个侧面降低作业成本法应用的成本。
(三)建立作业基础信息系统(Activity-Based Information System)
为了提供满足作业成本法要求的财务与非财务资料，构建作业基础信息系统。这个系统要求资料归集涵盖的范围要广泛，比如应包括各项作业的成本动因数量及其所消耗的资源的数量等；要求包含各种详细的成本分类方式，要能满足不同成本核算对象成本归集的要求；同时这个系统还应具有一定的弹性，可以适时地提供各种成本管理决策所需要的不同信息。
(四)加强对财会人员的培训
缺乏足够的精通作业成本法，而又了解物流运作的人员是制约物流企业采用作业成本法的主要因素之一。可以考虑将物流作业成本核算法作为财会人员继续教育的内容之一，保证广大的财会人员对物流作业成本法有所了解与认识，为推广作业成本法在物流企业中的应用储备人才。
综上所述，第三方物流企业采用作业成本法可以更加科学合理地进行成本核算，并利用成本数据进行物流服务合理定价及客户服务战略科学制定，进而通过作业分析与优化，实现经营管理的持续改进。在我国具体的应用过程中难免存在一些困难与障碍，这就需要从宏观与微观两个层面来谋求改进。从宏观层面，需要国家制度与政策的支持，从微观层面，需要物流企业理清思路，坚定信心，采取切实可行的办法来解决应用过程中遇到的困难，真正发挥作业成本法这一先进管理工具的作用。
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