基于价值链的战略管理会计研究，本文主要内容关键词为：价值链论文,管理会计论文,战略论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
随着全球化竞争日趋激烈，知识经济的挑战，职能管理逐渐向战略管理转化，现代企业需要运用高瞻远瞩的战略思想来指引科学精细的日常管理，战略管理会计作为战略管理与管理会计相结合的产物应运而生。以怎样的视角研究战略管理会计才能更好地为管理决策服务？如何在战略管理会计框架内将战略管理会计的信息与方法相匹配？是否可以将战略管理会计专题研究的成果形成一个系统的研究框架？鉴于战略管理会计研究中存在的上述困惑，笔者将研究目标定为“基于价值链视角的战略管理会计研究”。本文将从价值链的视角，借鉴国内外战略管理会计研究的理论成果，整合有关战略管理会计专题研究的精华，构建适合于战略管理决策的战略管理会计研究框架。
二、战略管理会计的研究动态述评
(一)国外研究的动态发展
战略管理会计兴起于20世纪80年代，最早由英国学者Simmonds(1981)提出，他将战略管理会计定义为“对企业及其竞争者管理会计数据的准备和分析，用于建立和控制企业战略”，由此拉开了战略管理会计研究的帷幕，战略管理会计的定义和研究内容得到了学术界与实务界的广泛热议。
Allen(1985)在Simmonds的基础上更强调战略决策的前瞻性，认为企业在较长时期内的价值、投资和现金流量是进行战略决策的基础。
随着Porter(1980，1985)竞争地位模型的构建和“价值链”概念的提出，有关竞争对手、价值链要素等管理思想被逐渐引入战略管理会计领域，比较有代表性的是Bromwich、Shank和Govindarajan。Bromwich(1990)认为，战略管理会计“收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略”，研究重点放在竞争对手的分析上。Shank和Govindarajan(1992)利用战略价值链分析、战略定位分析和战略成本动因分析等一系列的分析方法，为企业的成本管理提供了战略上的透视和决策。
在随后的几年中，“战略成本管理”成了管理会计研究领域的热门话题，在Shank和Govindarajan(1992)的基础上，Tomkins和Carr(1996)建立了战略投资模型，指出成本动因分析是成本管理的催化剂，通过削减成本和价值链再造①实现成本控制。Cooper和Kaplan(1998)将其研究的作业成本法应用于企业战略，构筑以作业成本法为主导的战略成本管理。
Kaplan和Norton(1996，2004)的研究则为战略管理会计提供了另外一种思路，他们指出，战略和其经营战略的各个组成部分通过综合业绩管理流程与业绩指标相互联系，由此形成基于绩效的战略管理会计。
同时，在20世纪90年代初，由于日本成本管理的成功实践，目标成本法和全面质量管理成为理论研究的热点。Cooper(1992)的研究指出：日本的汽车行业将目标成本法因素组合在一起，并将其从简单的削减成本的模型提升到利润计划的战略模型。全面质量管理由美国学者Feigenbaum(1961)初次提出后，被日本实务界广泛运用并成功推广。
2000年以来，国外对战略管理会计的研究主要呈现以下三个特点：第一，对已有文献和领域进行深入研究，并将更多的注意力集中于方法及热点话题的探讨上，比较有代表性的是Guilding等(2000)、Cinquini和Tenucci(2007)等对战略管理会计应用方法的研究以及Hoffjan和W
mpener(2006)等学者对英文和德文管理会计教材中的热门话题的探讨。第二，专题研究的知识体系构建日臻成熟，例如，Anderson(2006)建立了一个将战略成本管理和战略的设计与业绩评价相联系的模型，进一步推进对成本结构的研究。第三，学者们越来越关注对跨组织边界的战略管理会计的研究，如Cooper和Slagmulder(2004)观察了三种跨组织边界的成本管理技术：功能—价格—质量平衡、跨组织成本调查、并行成本管理②。第四，跨学科的研究日益盛行，比较有代表性的是Shank和Peterson(2005)将实物期权包含在战略成本管理中用于战略投资决策。
在对国外文献的整理及思考中，笔者发现，尽管研究内容不断丰富，研究方法不断完善，研究视角日益扩大，但是，“战略”、“成本管理”、“价值链”等核心思想一直贯穿于国外的战略管理会计研究始终。
(二)国内研究的动态发展
从20世纪90年代开始，战略管理会计在我国受到越来越多的关注，我国学者也对战略管理会计进行了大量的研究，并提出了各自的观点。比较有代表性的有余绪缨(1994，1995)、胡玉明(1994)、王平心等(2000)、王平心(2002)等将作业成本法引入我国，并从最初的介绍评述到逐渐向实务应用过渡；余绪缨(1997，1999)、夏宽云(2000)、陈柯(2001)对战略成本管理进行了全面而系统的介绍及应用研究。傅元略(2004)、阎达五(2004)等对基于价值流的战略管理会计及价值链会计进行了研究；支晓强(2000)、马士华等(2002)、李苹莉(2001)分别从经济学角度、供应链角度和利益相关者角度对绩效评价问题进行了探讨；甘永生(2004)、王满和顾维维(2011)从战略管理循环的视角，分别探讨了战略管理会计的内容体系和方法体系的构建。鉴于我国战略管理会计研究的起步较晚、从国外直接引入的观点较多、研究时期较集中等现状，笔者在国内研究方面采取词频统计法，对战略管理会计相关文献进行统计分析，进而得出热点话题。
笔者在“中国知网——中国学术期刊网络出版总库”中检索到1981～2010年发表于核心期刊③的与战略管理会计相关的文献共183篇，其中，1997年之前发表的文献仅一篇，重点在于介绍和引进战略管理会计的概念，对本文的研究意义不大。因此，笔者以1997～2010年发表在核心期刊的182篇文献作为本文的研究样本，将文献中提到的与战略管理会计相关的关键词提取出来，进行分析并发现其中的热点专题。经统计，共有32个关键词被提及，笔者选取前10种进行排序，统计结果如表1所示。
通过对182篇文献的梳理，笔者发现以下几个特点：第一，关于战略管理会计理论介绍的多，深入探讨的较少；第二，跨学科的概念引入较多，解读较少；第三，热点专题较多，体系构建较少。在作为样本的文献中，约有一半的文献只停留在对战略管理会计概念、特征、必要性的说明上，并且，一些跨学科的概念被作为战略管理会计的内容进行研究，但是相关的解读(如与战略管理会计的关系等)并不充分。
为了更清晰地呈现热点专题的发展变化情况，笔者对上述排在前五位的关键词作了趋势分析，如图1所示，价值链分析在战略管理会计研究的每一时期都是热点话题之一，并且在2004年与竞争对手分析、战略成本管理一起达到了研究热度的高峰。然而，在2004年之后，五个关键词出现频次有所下降。针对这一现象，笔者对与战略管理会计相关的专题研究进行了统计分析。
图1 热点专题的趋势分析
为了将战略管理会计的研究范畴控制在战略管理和管理会计的“交集点”，避免由于研究内容的扩大而引起的“跑题”现象和重复研究现象，笔者将竞争对手分析和战略目标的制定从热点专题中排除④，只分析价值链分析、战略成本管理和战略业绩评价三个热点专题。
笔者在“中国知网——中国学术期刊网络出版总库”中分别以“价值链分析”、“战略成本管理”、“战略业绩评价”为题进行核心期刊文献的搜索，剔除与战略管理会计相关度不大的文献，梳理出三大热点专题在2004年之后的发展趋势，如图2所示。根据图2，我们可以解释图1中的现象，即在2004年之后，战略管理会计的研究重心有所改变，早期“大而全”的以介绍引入为主的研究逐渐被深入细化的专题研究所取代。
图2 战略管理会计相关热点专题研究的发展趋势
(三)存在的主要问题
从国内外的战略管理会计的理论发展看，存在两方面问题：其一，战略管理会计的理论研究主要集中于专题，对于体系构建的探讨较少。战略管理会计的研究中形成的不同流派(Lord 1996)⑤增加了整体概念的模糊性，使得战略管理会计的研究缺乏总体的概念框架(Tomkins and Carr 1996)，进而影响到战略管理会计研究边界的确定，不利于确定其研究内容。其二，目前学者有关基于价值链对战略管理会计所做的研究，大多偏重于基础理论的阐述及决策方法的描述，未能形成系统的研究思路和方法。以价值链为角度的战略成本管理(Shank and Govindarajan 1992)和战略投资决策(Tomkins and Carr 1996)等专题研究得到了一定程度的开展，价值链、价值流等基本概念为虚拟网络时代的战略管理会计发展提供研究方向(傅元略2004)。然而，基于价值链的战略管理会计体系尚未建立，战略管理会计的理论体系缺乏统一性和综合性。
三、构建基于价值链的战略管理会计研究框架
自战略管理概念产生以来，管理会计学者一直致力于战略管理会计如何为企业战略管理服务的研究。1985年，Porter在《竞争优势》一书中，首次提出价值链分析的概念，为这一领域的研究提供思路，此后Shank和Govindarajan(1992)对价值链的概念进行了拓展，指出价值链不应局限于企业内部，应该延伸到企业外部，学者们将价值链分析按内容划分为纵向价值链分析、横向价值链分析和内部价值链分析。从价值链的角度看，战略管理会计具有两点显著特征：一是立足于整个行业的价值链“空间”定位；二是以顾客角度确认价值链的“时间”跨度(王满和童施博2007)。基于“链”的视角是一种战略的高度，大大超越了传统的基于“点”的研究，将价值链分析“镶嵌”于战略管理会计研究系统，使战略管理会计研究深度得以延长，广度得以拓宽，方法更加严谨，从而形成全方位、多维度的学科体系。
图3 基于价值链的战略管理会计研究框架
根据战略管理循环，战略管理会计可以分为三个阶段：战略制定、战略实施、战略控制。这与价值链会计的事前管理、事中管理、事后管理的时间序列(阎达五2004)基本吻合，如图3所示，本文依据战略管理循环以及价值链的空间维度——纵向价值链、横向价值链及内部价值链，将战略管理会计专题研究的成果整合到战略管理会计的整体研究框架之中，同时使各个研究专题同价值链的空间维度相匹配，将价值链的思想贯穿于整个战略管理会计的研究之中，构建以成本管理为基础、以战略投资决策为核心、以战略绩效评价为优化的战略管理会计研究框架。该框架通过价值链时空维度的构架，可以保证管理会计研究的战略性，同时依据各个循环的特征对应于管理会计的决策、执行、考评三大基本职能，使战略管理会计的研究不脱离管理会计的范畴。
(一)基于价值链视角的战略成本管理
成本管理是一座金矿，蕴藏着巨大的潜力。实施战略成本管理是企业战略管理的一个着力点，也是构建战略管理会计体系的基础。由于作业链和价值链的天然联系，成本管理和价值链研究的结合较早，但是，随着成本管理研究的战略化和价值链研究的外部的拓展，成本管理研究现阶段的焦点问题是：第一，如何利用成本管理的方法来优化价值链内外部的成本结构；第二，如何整合现存的成本研究流派使其构成统一的战略知识体系(Anderson 2006)。鉴于本文将战略成本管理视为战略管理会计的专题进行研究，重点研究第一个问题。
Shank和Govindarajan(1992)按照成本动因的不同，把战略成本管理分为结构性成本管理和执行性成本管理。如图4所示。前者是利用组织设计、产品设计和流程设计建立和战略保持一致的成本结构，后者则利用常用的管理会计中计量与竞争性标杆相对比的成本业绩，以发现改进的机会。笔者试图运用价值链分析与作业成本分析相结合来找到存在于价值链中的成本降低空间。
图4 基于价值链的战略成本管理
1.基于纵向价值链的成本管理
在纵向价值链中，降低成本管理的机会主要来自于纵向整合，企业应当综合考虑上下游的成本价值因素，分析哪些环节具有较大的增值空间，哪些环节增值较低，进行前向整合与后向整合，重构价值链，优化成本结构。
实际上，纵向价值链的成本管理具体体现在针对于企业与供应商、顾客之间的联结点的成本管理上。在对纵向价值链结构性成本管理的过程中，企业可以利用作业法来发现成本结构存在的弊端。比如，企业可以通过作业成本法将所有权成本分配给供应商，从而将由供应商不良业绩产生的成本作为产品价格上涨的增量成本。而执行性成本管理的研究主要利用成本系统分析供应链中存在的问题并改进业绩。
2.基于横向价值链的成本管理
在横向价值链中，企业通过了解竞争对手在生产价值链的每一环节上是如何完成任务的及其成本情况，与竞争对手比较作业水平和增值水平，明确成本态势，即同竞争对手相比是处于成本竞争优势还是劣势，从而采取一定的战略行动，消除成本劣势，创造成本优势，进而调整成本结构或增强执行力度。
3.基于内部价值链的战略成本管理
在内部价值链中，一定水平的价值链是企业在一个特定产业内的各种作业的组合，企业可以找出内部的不增值作业，结合作业成本管理，消除不增值作业，达到降低成本的目的。值得注意的是内部价值链成本分析的难点主要集中在非生产环节，例如，在新产品的研究开发阶段，产品大部分成本已经“锁定”，成本结构也已经形成，在这一阶段运用作业成本法可以兼顾到执行性成本管理和结构性成本管理，当单位成本的成本动因确定后，即可采取行动来降低作业的消耗或是更有效地执行作业。
对于企业而言，降低成本与提升企业价值同样重要。在传统的管理会计中，管理者过分关注于执行性成本管理和价值链的生产环节，被认为“开始得太迟，结束得太早”⑥，忽视了存在于上下游之间以及与竞争对手比较分析所带来的成本降低动因。笔者认为，基于价值链的战略成本管理不仅把握了存在于企业内部及边界的成本降低空间，而且延伸了成本管理的时间维度，参与战略制定，为企业战略管理会计决策的选择和实施提供了信息支持。
(二)基于价值链的战略性投资决策
投资活动是企业管理会计决策的重要内容，是决定企业未来发展兴衰成败的关键所在。战略性投资决策相对于传统的投资决策而言，更强调长期性、全局性，以战略视角寻求企业的运行轨迹，进而提供对战略决策有用的管理会计信息。本文参考Tomkins和Carr(1996)的战略投资决策模型的基本思路，从对价值链的作业分析开始，结合外部价值链提供的竞争对手及市场信息，制定战略决策方案，运用实物期权法判断决策的收益性及经济性。
1.价值链分析方法在投资决策中的应用
企业投资活动的目标是“企业价值最大化”，企业价值链是价值创造的过程体现，进行投资决策前，有必要对企业的内部流程、市场定位以及竞争态势进行分析，这也是战略投资决策区别于传统投资决策的特点。按照价值链分析的过程，识别价值活动，分析每个价值活动的成本动因。企业首先通过纵向价值链分析寻找市场定位，捕捉纵向整合信息，判断是否有进行并购或外包的必要；其次，进行横向价值链分析，识别竞争对手的价值链及成本动因，比较竞争优势和限制性资源的存在，使投资决策与企业战略相匹配；最后，进行内部价值链分析，综合内外部现状进行战略性投资决策。
价值链投资决策的战略性主要体现在两个方面：第一，通过战略管理会计提供的外向型信息环境获得更为全面的决策信息；第二，决策结果不仅考虑财务利益，更加注重整体水平和长期效益。
2.实物期权法在战略决策中的应用
运用价值链分析获得的利润分布、资源配置以及成本控制方面的信息，结合企业的战略管理目标及实际经营情况，对决策项目的收益性及经济性进行分析。在战略性投资决策分析中，折现自由现金流量法及实物期权法考虑了投资中所面临的风险问题，与战略管理目标最贴合，最能体现出战略管理会计决策的核心价值。
使用自由现金流量折现法的关键，在于确定预期企业未来存续期各年度的自由现金流量以及合理的公允的折现率，但是，由于投资项目存在着许多事前无法进行预测和估计的不确定性因素，自由现金流量法有时难以保证投资决策的科学性。实物期权法弥补了自由现金流量法的不足，在投资中将实物期权和企业的整体战略管理决策相结合，并且根据环境和项目本身的变化来灵活地改变管理策略。在评估投资项目时，当不确定性达到导致现金流量折现法不能发挥作用时可以考虑采纳实物期权法，并随时对项目进行调整。然而，实物期权理论在我国的发展较晚，在战略管理会计体系范围的应用也属于初探阶段，关于在战略管理会计投资决策体系中的应用形式及模型的确定还有待进一步研究。
(三)基于价值链视角的战略性业绩评价
随着管理会计决策环境的变化，企业所创造价值的形式不再局限于财务报表中体现的有形资产，在知识经济的时代，无形资产给企业管理带来的影响逐渐加大，业绩评价体系，作为管理会计的评价及优化系统应当注入更多的战略要素，充分考虑企业的软实力。Kaplan和Norton(1996，2004)平衡计分卡为业绩评价提供了战略视角，为管理者提供了全面的框架，它以企业的战略为中心，并从财务、顾客、内部流程及学习和成长四个维度⑦评价企业的战略业绩。那么，如何将平衡计分卡的四大维度融合于战略管理会计体系中呢？笔者试图从价值链管理中产生的无形价值入手逐一梳理。具体见图5。
1.学习和成长维度的战略业绩评价
随着经济全球化、知识经济、信息经济的发展，被视为无形资产重要源泉的学习与成长能力，越来越得到企业的重视。企业仅凭现有的技术和生产能力难以满足客户和内部经营过程的长期目标，同时，激烈的全球竞争也要求公司不断提高他们对客户指标的支付价值能力。为此，需要企业不断提高现有雇员、系统、程序的生产能力和创新能力，使企业在快速剧变的环境中求得生存与发展。
图5 基于价值链的战略业绩评价
平衡计分卡强调对未来进行投资的重要性，重视企业基础设施投资，包括员工、信息系统、激励约束制度等。用于学习和成长方面的评价指标主要有新产品开发、研究开发能力与效率、制造过程改善情况、员工满意度、员工流动率、员工生产力、员工培训次数、员工的技术水准、企业文化、管理水平、信息系统的更新程度等。
2.内部流程维度的战略业绩评价
内部价值链是企业内部流程的载体，反映的是企业学习与成长能力。良好的内部流程源于企业员工的学习与成长，影响着顾客的需求。同时，通过对价值链基础作业的分析，可以识别成本动因有利于流程指标的设置以及作业成本的控制。企业每项经营都有其一系列独特的、为客户的创造价值和产生财务结果的过程，企业只有提高经营效率，不断退出新产品，才能为顾客创造更多的价值，才能进入新的市场，增加营业收入，扩大企业的净收益。然而，一个普通的价值链模型使企业可以在其内部经营过程中根据他们自己的目标和指标来制定模型。内部营运过程的指标着重在那些对顾客的满意程度和达到企业的财务目标有最大反映的内部运营上。就反映企业内部运用效率的指标而言，内部价值链主要包括创新、经营、售后服务三个主要过程：第一，通过开发新产品和服务，深入新的市场和顾客群；第二，通过加强成本、质量、周期时间、效率、资产利用、能力管理等取得经营优势；第三，通过提供完美的售后服务，为客户使用产品和服务提供增加的价值。
3.顾客维度的战略业绩评价
任何商业战略的核心都是增加顾客价值，关注如何吸引客户、保留客户和加深顾客关系等问题。顾客价值的提高主要通过以下三个典型的方面选择：经营优势、顾客关系、产品领先。追求经营优势的企业需要在竞争性定价、产品质量和选择、完成订单速度、及时送货等方面取胜；对于顾客关系，则必须加强和顾客关系的质量，如充分的和额外的服务；追求产品领先战略的企业必须集中精力于产品和服务的功能、特征等。
随着买方市场的出现、市场竞争的加剧，很多企业都将自己的战略焦点集中于顾客身上，“赢得顾客”已经成为企业生存和发展的基础。平衡计分卡中顾客方面的核心评价指标主要有市场份额、客户满意程度、客户保持程度、新客户的获得、客户盈利能力等。在平衡计分卡的客户方面，管理者要确定营业单位将要面对的竞争性客户和市场份额，并计量营业单位在这个目标范围内的业绩情况。
4.财务维度的战略业绩评价
财务维度可以反映企业过去的经营状况，可以反映企业的经营战略、经营业绩对企业净利润的影响，可以体现股东的利益。但单一的财务评价指标会给企业的战略决策带来误导，企业业绩评价的财务指标只有与非财务批评指标相结合，才能发挥更大的作用。在平衡计分卡里，其他三个方面的改善必然会反映在财务指标上。财务指标可以不断地提醒管理者，必须将质量、客户满意、生产率的提高转化为市场份额的扩大、收入的增加和经营费用的降低等财务成果。财务维度的指标往往与获利能力指标联系在一起，这类指标主要有营业收入增长率、销售收入增长率、销售净利率、资本报酬率、经济增加值、营业现金净流量等。
在基于价值链视角的战略业绩评价系统中，学习与成长决定着无形资产的价值，是企业发展的源头活水，滋润着企业内部业务流程健康成长，优化的企业内部流程带了客户维度业绩的提高，最终体现在企业的财务维度的绩效上。因此，在基于价值链的战略绩效评价不仅是对战略决策业绩的计量，更是一种在战略管理会计体系中“由表及里”地发现问题和“由内而外”地优化价值链的过程。
四、结束语
本文通过对国内外管理会计研究动态的评述，梳理出战略管理会计的研究热点，试图从价值链的视角对战略管理会计专题研究的成果进行整合，以价值链为纽带，构建以战略成本管理、战略投资决策、战略业绩评价为主要内容的战略管理会计的框架体系。基于价值链的战略管理会计框架不仅渗透着战略思维，也实现了战略管理会计各部分内容在“时间”及“空间”维度的统一，提出了战略管理会计的研究方向。但是，本文构建的战略管理会计框架有待探讨，战略管理会计的决策方法、实物期权的决策模型、平衡计分卡衡量无形资产的指标设计等问题有待深入研究。
注释：
①企业可以通过削减成本的方式，进行执行性成本管理，也可以价值链再造为基础，形成差异化的成本机构，进行结构性成本控制。
②功能—价格—质量平衡法在一个项目的制造成本超过它的目标成本，且目标成本可以通过供应链关系的细小变动实现时使用，其成本节约的典型水平是0～5%；跨组织成本调查是在制造成本超过目标成本较多以至于采用功能—价格—质量平衡法无法产生足够的成本节约时使用，其成本节约的典型水平是5%～10%；并行成本管理技术是在企业需要实现较大幅度的成本削减时采用，通过设计上的较大改动可以实现成本的重大节约，其成本节约的典型水平是10%～15%。
③按2008版“中文核心期刊要目总览”核心期刊表分类，只包括被2008版“中文核心期刊要目总览”收录的期刊。
④笔者认为，竞争对手分析可以包含在价值链分析中进行研究，而战略目标的制定是战略管理研究的问题，并不是战略管理与管理会计研究关注的“交集点”，因此，不应将其作为战略管理会计的热点问题进行分析。
⑤Lord(1996)将战略管理会计的研究分为四个流派：扩展管理会计与收集竞争对手数据；通过价值链分析、成本动因分析降低成本或把握差异化优势；侧重于战略选择和构造管理会计系统之间的或有关系；采用批判观点，认为战略是自然产生的，而不是有意选择的结果。
⑥传统的成本管理从材料采购开始，止于销售，丧失了解本公司与供应商、本公司与顾客联结节点的成本管理的机会。
⑦胡玉明在《高级管理会计》一书中认为：我们可以把可持续发展的企业看成一棵果树，“树根”就是平衡计分卡的学习与成长维度，“树干”就是平衡计分卡的内部业务流程维度，而“树枝”就是平衡计分卡的顾客维度，“果实”便是平衡计分卡的财务维度。
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