政府间税收分割研究——兼论我国中近期税种的设置与调整，本文主要内容关键词为：税种论文,税收论文,近期论文,论我国论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府间税收分割（本文主要指中央政府与地方政府间的税收分割）是推行分税分级财政管理体制的重要内容。对税收进行分割并不是一件易事，因为它既没有一个公允的划分标准又涉及到方方面面的利益，存在着各种利益上的障碍。我们认为政府间税收分割首先是一个经济行为，因而它必须遵循一定的经济标准；税收分割也是一个政府行为，中央政府在遵循一定的经济原则的基础上对税收分割具有最后发言权，即政府主导权是税收分割的最终决定性因素，抛开这一点仅局限在经济领域内讨论税收分割是没有多少实际意义的。政府间税收分割作为分税体制的重要内容必将形成一种制度，它的形成就是一个政府抉择过程，税收分割也是一个经济利益的划分过程和效率的权衡过程，同时税收分割也体现着中央与地方间的财政分配关系。税收分割既反映着中央政府对客观经济规律的理解和驾驭，又体现了中央政府的行为目标、对各级政府在利益和效率上的态度甚至是政府领导人个人的意志和偏好。税收分割是置身于一定的外部环境之中的，也要受政治体制和经济体制的影响。可见政府间税收分割具有相当的主观性，但这种主观中却也体现出客观规律。我们讨论税收分割的目的无非是根据客观经济规律和我国的实际情况从各种角度提出税收分割的各种设计。
政府间税收分割在总体上包括两方面的内容：税收收入的分割和税权的分割。税收收入的划分有分割税额、分割税率、分割税种等实现形式，现代社会多采用分割税种这种形式。税种划分以税系的划分为前提，因而本文讨论税收分割主要从分税系、分税种和分税权三方面入手。按照逻辑顺序，在分税体制下，应先有税系的划分，然后才有税种的分割；而税权的分割则是以税系和税种的划分为基础但又不是完全对应的。这三者的划分都是以明确而且相对稳定的税种设置为前提的，所以有必要在讨论税收分割前先明确税种的设置，界定出税收分割的客体范围。
一、我国中近期税种的设置与调整
税种无疑是为适应社会经济条件而设置的。在分税体制下，税种的设置也要考虑到分税的需要，一个税种也可以根据需要分设成为两个或多个税种。如日本的所得税、居民税和村民税三者从本质上说都属个人所得税范畴，却根据分税的需要分设成为三个税种。1994年税制改革后我国开征了二十多个税种。我们认为，在将来的几十年内随着我国社会经济形势的发展和改革的步步深入，我国既有可能开征一些新的税种，也有可能对已开征的税种作一些调整：
1.将现行增值税划分为国内增值税和进口增值税。笼统的增值税既不利于税制的规范，也会带来一些不必要的问题。如现行财政体制规定增值税收入由中央和地方分享，但在实际执行中，进口环节的增值税地方却不能参与分成，这极有可能激起中央与地方之间财力分配上的矛盾。而且进口环节征收的增值税带有关税性质，它所体现的征税依据同国内增值税的征收依据并不完全相同，分设成两个独立的税种在理论上也是可行的。基于同样的理由，消费税也应分设为国内消费税和进口消费税。
2.将城市维护建设税和教育费附加合并成单一的城乡教育与维护建设税作为正税开征。现行城市维护建设税和教育费附加仍沿用旧税制，其弊端早以显露出来，必须对它们进行改革。城市维护建设税和教育费附加都是以筹集财政收入为主要目的的，它们的调控作用并不明显，而且又都是增值税、消费税、营业税的附加税，税基也相同。从本质上说，两者没有根本上的区别。依据税制简便原则，完全可以将它们合并成一个税种。而且开征城乡教育与维护建设税不仅能缓解我国财政困难的状况，也能解决我国地方税系缺乏主体税种的问题。
从理论上说，财力充裕条件下以筹集财政收入为主要目的的特定目的税的存在并无太大的实际意义。因而可以说目前我国开征城乡教育与维护建设税是一个权宜之策。但我国目前拮据的财力状况和“振兴财政”的长期性又决定了中近期开征城乡教育与维护建设税有其必要性和必然性。
3.改革开放以来，我国的进出口贸易发展迅猛。为了更好地维护国家和民族的利益、促进我国对外贸易的发展，我国也将会依照国际惯例开征反倾销税和反补贴税。同时我国也可对我国出口垄断而国际市场容量又非常有限的钨矿砂、锑、锡矿等以及部分名贵中成药在征收关税基础上再征收对外贸易特别税。这不仅可增加财政收入，而且可以限制国内出口企业为在有限的国际市场上占领更大的份额进行过度价格竞争、维护国家整体利益和我国出口产品的声誉。这些税种同关税一起构成我国的对外贸易税系。
4.合并内资企业所得税与外商投资企业所得税是我国税制改革的既定方针。分税财政理论认为中央政府和地方政府都有权享有企业所得税收入。因而统一后的企业所得税应为适应分税的要求再分设为中央法人所得税和地方法人所得税。因目前我国一些企业不具备法人资格，表述为中央级企业所得税和地方级企业所得税更为合适。
5.我国现行资源税作为共享税有名无实，海洋石油资源税100 %归中央，其他资源税100%归地方。 我们认为完全可以把资源税分解为海洋资源税和内陆资源税，这也适应了推行分税体制的需要。
6.有人提出要废止营业税实行完全的增值税。我们认为，增值税的转型和完善是一个长期的过程，当前不可能实行消费型增值税，这是由我国当前的财政状况和增值税居绝对主体地位的税制结构决定的。而且有些营业税应税行为改征增值税虽然随着科技进步在技术上是可行的，但稽征费用会很高，这并不符合效率原则。况且消费型增值税在我国这样一个发展中国家能否全面推行也是一个未知数。因而，在中近期我国以保留营业税为宜。当然，营业税的逐步萎缩是不可逆转的，我们可在适当的时机将营业税和其它税种如城乡教育与维护建设税合并成新的营业税。待我国财政状况好转到使得推行消费型增值税成为可能时，这种新的营业税也无存在的必要了。但目前增值税、营业税和城乡教育与维护建设税将在很长一段时间内并存。
7.我国应开征社会保险税已经取得共识，现在的问题只是时机是否成熟。
8.为完善税制结构，我国也将逐步构建起完整的财产税系，这需要对现有税种进行调整和重组。如把土地增值税归并入财产增值税，将车船使用税改名为车船税以突出其财产税性质，为配合遗产税的征收赠与税的开征也是必要的。
9.开征环境保护税、公路税，废止筵席税。
当然，我国也有可能开征其它一些新税种和调整其它已开征的税种，但总体上都不会对税收分割的格局产生较大的影响。所以我们可以把税收分割格局囿于上述税种范围内。
二、税系的划分
税系的分割是分税制条件下税收分割的第一步，也是税种分割的基础。纵观世界各国分税模式，税系的划分大致有两种：设置与不设置共享税系。我国现行分税体制采用的是前一种模式。设置共享税系和不设置共享税系各有利弊，关键在于中央政府如何衡量、作出何种决策。我们认为我国以不设置共享税系为宜。
现行体制下共享税系中除了增值税外，其他各税作为共享税都只有共享之名而无共享之实。资源税是按品目分享的，完全可以按资源品目分设为内陆资源税和海洋资源税，分别划归中央税系和地方税系；证券交易税对多数地方来说税源极小或根本就没有税源，它作为共享税没有多大实际意义。改革开放以来，我国政府间财政关系一直未理顺的一个重要原因就是存在中央地方“互挖财力”的现象，而共享税系的设置无疑为这一不正常现象的继续存在提供了便利，仅此我国政府间财政关系就难以理顺。共享税与转移支付都是处理政府间财政关系的手段，在一定程度上可以相互代替。我国可以不单独设置共享税系，将税系作一个彻底地划分，然后再辅以必要的财政转移支付，这较之地方直接参与共享税收入的分成有更强的政策性，不仅使中央可以集中必要的财力进行宏观调控、引导地方政府的行为，而且尽量可以避免中央和地方间“互挖财力”现象的发生，为理顺政府间的财政分配关系打下良好的基础。
三、税种的划分
税种分割没有公允的划分标准也没有一个固定的模式。同一税种在这一国家被划作中央税而在另一国家则可能划作地方税。如阿根廷、印度等国将资源税划作地方税而在孟加拉国、巴西等国资源税却是中央税。甚至连一般被公认为是地方税的财产税在印度尼西亚也被划作为中央税。
基于不同的目的和划分标准，税种的划分就有不同的结果。国内外学者提出了许多税种划分的标准，主要是一些经济标准。从经济角度来考虑税种的划分无疑是正确的，而且税种划分首要考虑的也应是经济标准，但这却未揭示出决定税种划分的根本性东西。从经济角度出发，固定资产投资方向调节税应划归中央税系，但现行体制却将其划作地方税。尽管此种划分不甚恰当，但也从反面佐证了政府主导权才是税收分割的决定因素。政府主导权虽是税收分割的最终决定因素，中央政府总有一定理由将某一税种划作中央税或地方税，但也并不是随心所欲的；税种分割背后总能体现出中央政府所持的经济标准、对政府间经济利益划分的安排和调整。
税种划分要考虑的经济标准很多，它们有的相互交叉、有的却相互排斥，使得有些税种用某一参照系衡量应划入地方税系，而用另一参照系衡量可能应划入中央税系，此时政府主导权在税收分割中的最终决定作用就更显突出了。我们认为，税种划分至少应考虑以下几点：1.财政需求原则。税种分割既要保证中央财政在财力分割上的主导地位、使中央财政有进行宏观调控的财政能力，又要使地方税收收入有一个适当的规模能够支持地方经济的顺利发展。2.经济原则。税种分割也应考虑到各个税目自身的经济特性。如税基的宽窄、税基的地域分布、税基的流动性、税种的具体职能等。3.匹配原则。税种划分要使得政府间财权与事权相匹配，税种职能与政府职能大致匹配（尽管税种的职能和政府职能不可能一一对应），同一税系内的税种的职能要匹配。总之，中央和地方之间的税种分割要有利于处理中央与地方政府间的财政分配关系，有利于引导和端正地方政府的行为、淡化地方政府对微观经济的直接干预，同时也要考虑到税种的征管效率。
有些税种用经济标准衡量其归属相对来说还是较易划定的：
1.国内增值税是我国税源最大的税种，将国内增值税划作中央税是保证中央财政在国家财政中占主导地位的要求，这也是财政需求原则的体现。国内消费税是与国内增值税相配合的政策性导向极强的一个税种，根据税种划分匹配原则理应与国内增值税一并划归中央税系。
2.体现国家统一主权的关税、进口增值税、进口消费税、反补贴税、反倾销税、对外贸易特别税和关系到国家宏观调控与调整产业布局的固定资产投资方向调节税等税种应划作中央税。
3.税源形成带有明显区域特征，收入可以看作是地方政府提供服务的税收成本的税种可以划作地方税，如城乡教育与维护建设税、环境保护税、车船税、房产税、耕地占用税、土地使用税和土地增值税等。
4.证券交易税税源来自全国各地，但缴纳地点却基本集中在设有证券交易所的上海和深圳两地。将证券交易税划作地方税明显有失公平。即使我国设置共享税系，证券交易税也应划作中央税。
而另外一些税种基于不同的目的或从不同的角度考虑会有不同的划分结果，这就看政府作出何种决策：
1.内陆资源在各地区分布不均，资源税具有调节级差收入的功能，将资源税划归中央税系可便于中央履行其实现社会公平的职责。但就我国来说，资源大部分分布在较为落后的中西部地区，经济发达的东部地区资源相对贫乏。将内陆资源税划归地方税系无疑能相对增加西部地区的财力，有助于逐步缩小东西部的差异、部分解决地区差异带来的一系列问题。而且资源税（实际上是内陆资源税）收入规模并不大，1995年还不足地方税收入的2%， 划归中央税系在调剂地区资源收入差异上作用不会太明显。为配合“九五计划”逐步缩小东西部差异的规划，我们认为应将内陆资源税划归地方税系。至于海洋资源税则应划归中央税系，若划归地方税系无疑是对国家海洋完整主权的肢解，而且对内陆省份来说也是不公平的。
2.营业税从性质上说与增值税是相同的，它与国内增值税相互补充，将两税均划作中央税无论是在调节功能上还是在税收征管上都要比分别划归中央税系和地方税系便利得多。但在主要税种都划作中央税的情况下，还将营业税划归中央税系，地方财政将无多少财力，这将严重影响地方各方面的工作。营业税是一个兼有较强收入功能和调节功能的税种，将营业税划作地方税既能使地方政府有相当规模的收入，又能使地方政府保留一定的宏观经济调控能力，所以我国将营业税划作地方税。不少国家也是从地方税的规模角度考虑将营业税划归地方税系的。
3.社会保险税是一个非常重要而且比较特殊的税种。西方国家的社会保险税已经比较成熟，在一些国家已成为第一大税种。许多国家将社会保险税划作中央税种，这样可以使得全国上下能得到大致均等的社会保障。我国的社会保险税开征后不可能很快完善，加之各地的发展也不均衡，还难以向全国提供均等的社会保障。所以在中近期社会保险税宜划作地方税，先谋求区域内能实现均等的社会保障，然后再寻求全国范围内均等的社会保障。
4.现行体制下我国的个人所得税是划归地方税的，这是因为我国现阶段个人所得税收入规模太小，经济调控功能也不明显。但从长远看，在经济发展的将来，个人所得税必将成为我国税制中的重要税种，它也将从现在的地方税制而划为中央税。
税种分割也并不是一成不变的。随着时间的推移、社会经济环境的变化，税种自身在税系之间就存在一个相互转化的问题。我国的市场经济体制在中近期不可能完整建立、税制结构也还需要不断的完善和调整。这一时期内，我国的税收分割将不可避免地会有较强的不稳定性和过渡性。在此，提出政府间税种分割的粗浅设计：
中央税系：关税、进口增值税、进口消费税、反补贴税、反倾销税、对外贸易特别税、中央法人所得税、国内增值税、国内消费税、海洋资源税、固定资产投资方向调节税、证券交易税；
地方税系：城乡教育与维护建设税、营业税、地方法人所得税、个人所得税、土地增值税、农业税、内陆资源税、车船税、公路税、耕地占用税、土地使用税、房产税、遗产税、赠与税、印花税、契税、社会保险税、环境保护税、屠宰税等。
四、税权的划分
税权的划分主要指税收立法权和税收行政权两大方面权力的划分，其中税收立法权的划分是首要的，它统领和制约着其他税权的划分。税权的划分是一个非常复杂而且敏感的问题，但分税分级财政体制的推行又决定了税权必须在中央和地方间进行划分。
我国目前实行的是一元一级立法体制，在此体制下，地方无立法权。严格说来，在这种一元一级的立法体制下，是不存在税收立法权的划分问题的。税收立法权要在中央和地方之间进行划分首先必须经过复杂的法律程序改变现行立法体制。我国地方政府短期行为严重，而制衡机制又不完善，地方享有税收立法权难免会发生立法权滥用。鉴此，我们认为，不宜让地方享有过多的税收立法权，中近期地方享有的税收立法权宜采用授权立法的形式，即使将来现行一级立法体制改变为二级或多级立法体制（我国是一个单一制国家，改变一元一级立法体制似有较大困难）在立法权的划分上也应慎之又慎。市场经济条件下税收行政权并不宜太集中。总之，我国税权划分的总体方针应是税收立法权相对集中，税收行政权相对分散。
显而易见，税收基本法、税收程序法、税收诉讼法、税收特别措施法和中央税种的实体法等的立法权应集中在中央。唯一可以在中央和地方间进行立法权分割的只有地方税种的税收实体法。从国外税收立法权划分的情况看，将地方税立法权全部下放给地方的国家并不多见，大多数国家都只是适当赋予地方一定的税收立法权。我们认为我国地方税种的立法权可以依据不同税种的具体情况分层次以授权立法的形式赋予地方权力机关（省级）：
第一层次：不下放税收立法权。营业税、个人所得税、地方企业所得税、社会保险税等重要的全国性地方税和涉外税种由中央独享立法权；
第二层次：部分下放税权。对农业税、内陆资源税、城乡教育与维护建设税、土地增值税等税种由中央粗线条立法，授权地方制定实施细则，地方在限定幅度内有一定机动权力；
第三层次：下放立法权，但作适当限制。对税负承受能力随地方经济发展程度存在较大差异且不至于形成区域封锁妨碍国内统一市场的税种如耕地占用税、土地使用税、环境保护税、房产税等由中央制定税法范本，授权地方按照税法范本制定本行政区域内的税收条例；
第四层次：将屠宰税的立法权完全下放给地方，授权地方制定税收条例和实施细则。
对权限下放、由地方自行制订的地方税条例要实行严格的报审制度，同时中央也要对各地的地方税条例进行协调，以防止因各地税收条例的差异导致税收竞争和税收冲突的发生。
开征新税种的权力实质就是新税种的立法权。我们认为现在地方没有必要开征新税的权力。可以开征的地方税新税都是小税源税种，盲目开征极有可能导致得不偿失最后不得不停征。目前地方税务机关只要把已开征的地方税管好，堵住各种税收漏洞，做到税源不大量流失就够了。但为缓解地方财力拮据的问题，可以有步骤地授权部分地区开征一些具有地方特色的附加税，如山西、内蒙古开征煤炭资源附加税。
税收行政征管权的划分应以税种的划分为基础，但也毋需一一对应，对便于征管的税种，中央和地方税务机关均可以相互委托代征代管。总之，税收行政权的划分应以有利于提高行政效率为基本标准。
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