刺破导管公司的避税面纱，本文主要内容关键词为：导管论文,面纱论文,刺破论文,公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
据2010年2月24日《中国税务报》报道，江苏省徐州市国税局首次依法驳回一起非居民企业滥用税收协定的申请，案件涉及的350万元税款也已入库。这则报道指出，在巴巴多斯注册成立的一家公司与我国境内一家公司合资成立了徐州某房地产公司，共同开发楼盘。2009年10月，双方因合作不愉快，境外公司撤股，将所持有的股权溢价转让给境内合资方。依据我国与巴巴多斯签订的双边税收协定，该笔股权转让收益应由居民国征税。这家境外公司聘请的会计师事务所向徐州市国税局提交了享受税收协定的免缴税款申请，并附报了该公司的境外居民身份证明。徐州市国税局调查后认为，注册在巴巴多斯的这家境外公司很可能就是导管公司，不符合享受税收协定待遇的条件，遂要求其按照相关规定进行举证。经过多轮交涉，该公司始终无法提供真实、合法、有效的证据，最终放弃了享受税收协定的要求，并由境内合资公司代扣代缴了该笔股权转让溢价应缴纳的非居民企业所得税。在笔者看来，这是《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2009]601号)发布实施后，中国税务当局刺破导管公司的避税身份、不认可其受益所有人身份的一个典型案例，值得我们高度关注。
一、代理人、导管公司不是受益所有人
受益所有人是从英美法系舶来的概念，是指拥有受益所有权的人，这个概念与名义或法律所有人的概念相对。在中世纪，封建贵族为了逃避税收和继承规则，通常将财产转让给某个受托人，由其经营管理，过一段时间再转回本人或继承人，由此就产生了信托制度。信托制度中本人就是受益所有人。受益所有权经过长时间的发展，已逐渐被不同的法律部门所接纳，我国政府对外谈签的一些税收协定也引入了有关受益所有人的条款。
根据中国政府对外签署的避免双重征税协定(含内地与香港、澳门签署的税收安排，以下统称税收协定)的有关规定，缔约对方居民申请享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇时，会涉及认定申请人的“受益所有人”身份的问题。国税函[2009]601号文要求，受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。受益所有人一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。而代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应从税收协定的目的(即避免双重征税和防止偷漏税)出发，按照实质重于形式的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。.
一般来说，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的认定：一是申请人有义务在规定时间(比如在收到所得的12个月)内将所得的全部或绝大部分(比如60％以上)支付或派发给第三国(地区)居民。二是除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。三是在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小，与所得数额难以匹配。四是对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。五是缔约对方国家(地区)对有关所得不征税或免税，或虽征税但实际税率极低。六是在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。七是在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。
针对不同性质的所得，通过对上述因素的综合分析，税务机关认为申请人不符合规定的，不应将申请人认定为“受益所有人”。国家税务总局要求，纳税人在申请享受税收协定待遇时，应提供能证明其具有“受益所有人”身份的与上述其中特殊情况所列因素相关的资料。各地税务机关在审批非居民享受税收协定有关条款待遇的申请时，要按照上述规定处理“受益所有人”的身份认定问题，必要时可通过信息交换机制确认相关资料。
利用导管公司搭建企业股权架构是海外投资者来华投资时惯用的一种安排或设计。采用该手法后，只要不被中国税务当局刺破导管公司的避税面纱，导管公司的受益所有人身份不被剥夺，股权转让就不需要在中国被课税。如果将导管公司设在避税胜地，那么无论股权转让价格有多高，也不会增加实际控制人的税收负担。但中国税务当局不可能对滥用税收协定的种种避税手段熟视无睹，在一次又一次避税与反避税的较量中，中国税务当局已开始尝试揭穿这种避税安排。
二、重庆市国税局：否定导管公司的税收存在
重庆市国税局就曾处理过一件跨境股权交易中否定中间控股公司的案件。在办理过程中，重庆市国税局就曾请示过国家税务总局并得到了支持。该案例的交易过程其实很简单，新加坡甲公司持有新加坡乙公司100％的股权，这两家公司都是在新加坡境内注册的。乙公司持有中国境内一家重庆合资公司31.6％的股权。甲公司将其所拥有的乙公司全部股权转让给中国境内一家丙公司，丙公司由此成为乙公司的唯一股东。这样，丙公司也就间接控制了重庆合资公司31.6％的股权。如果不从反避税的角度审视这个案例，这笔交易并不需要在中国课征预提所得税。但重庆市国税局对此却并不认可。重庆市国税局认为，乙公司的存在并非是出于商业需要，其本身并不从事生产经营，是一个名副其实的导管公司，该导管公司的存在已经涉嫌滥用公司组织架构规避有关税项，基于课税合理性的需要，重庆市国税局直接在税收上否定乙公司的存在，认定甲公司在实质上是直接控制了中国重庆合资公司的股权，甲公司转让乙公司股权的实质是甲公司转让中国重庆合资公司的股权，由于被转让股权的中国重庆公司位于中国境内，该笔交易依据《企业所得税法》及其实施条例应认定为中国境内所得，同时由于受益所有人甲公司属于在中国境内并未设立机构场所的非居民企业，因此，重庆市国税局对该笔股权转让所得课征了10％的预提所得税并缴入国库。
在该案件发生一年多以后，国家税务总局发布了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)，对上述重庆案例的裁决做出了补充规定。该文件指出，境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权且不具有合理的商业目的、规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关报国家税务总局审核后，可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。
三、乌鲁木齐市国税局：否定导管公司的居民身份
2008年12月30日发布的《国家税务总局关于印发新疆维吾尔自治区国家税务局正确处理滥用税收协定案例的通知》(国税函[2008]1076号)也是一则经典的反避税案例。2003年3月，新疆的乙公司与新疆乌鲁木齐市的丙公司共同出资成立了生产和销售液化天然气的甲公司。注册资金为8亿元人民币，其中乙公司为主要投资方，出资7.8亿元，占注册资金的97.5％；丙公司出资2 000万元，占2.5％。2006年7月，乙公司和丙公司与注册于巴巴多斯的丁公司签署了合资协议，丁公司通过向乙公司购买其在甲公司部分股份的方式参股甲公司。丁公司支付给乙公司3 380万美元，取得甲公司33.32％的股份。此次股权转让后，甲公司的股权结构为乙公司占64.18％，丙公司占2.5％，丁公司占33.32％。合资协议签署27天后，投资三方签署增资协议，乙公司增加投资2.66亿元人民币(即乙公司出售其股权所得3 380万美元)。增资后，甲公司的注册资本变更为10.66亿元人民币，各公司相应持股比例再次发生变化。乙公司占73.13％、丙公司占1.88％、丁公司占24.99％。2007年6月，丁公司决定将其所持有的甲公司24.99％的股权以4 596.8万美元的价格转让给乙公司，并与乙公司签署了股权转让协议，由乙公司支付丁公司股权转让款4 596.8万美元。至此，丁公司从2006年6月与中方签订3 380万美元的投资协议到2007年6月转让股权撤出投资(均向中方同一家公司买卖股份)，仅一年的时间就取得收益1217万美元。
在为转让股权所得款项汇出境外开具售付汇证明时，付款单位代收款方丁公司向主管税务机关提出要求开具不征税证明。理由是根据中国和巴巴多斯的税收协定“第十三条财产收益”的规定，该笔股权转让款4 596.8万美元应仅在巴巴多斯征税。乌鲁木齐市国税局及时对此项不征税申请进行了研究，并将情况反映到自治区国税局，引起了上级机关的高度重视。能否对丁公司股权转让所得课税取决于丁公司到底是不是真正的巴巴多斯居民。于是，国税机关围绕居民身份的确定及税收协定条款的适用问题展开了调查并发现了种种疑点。
疑点1：巴巴多斯的丁公司是美国NB投资集团于2006年5月在巴巴多斯注册成立的企业。在其注册一个月后即与中方签订了合资协议，而投入的资金又是从开曼群岛开户的银行汇入中国的。该公司投资仅一年就将股份转让，且转让收益高达1217万美元，折合人民币9 272万元，收益率为36％，且不是企业实际经营成果，而是按事前的合同约定的。如果参照2008年以后出台的《企业所得税法》，该股权交易很可能不具有合理的商业目的。
疑点2：丁公司专门向国税机关提供了由中国驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明，称其为巴巴多斯居民企业。但该证明文件只提到丁公司是按巴巴多斯法律注册的，证明该法律的签署人是真实的。同时丁公司出具的巴巴多斯某律师证明文件中，证明丁公司是依照巴巴多斯法律注册成立的企业，成立日期为2006年5月10日(同年7月即与我国公司签署合资协议)，公司地址位于巴巴多斯。但公司登记的三位董事都是美国籍，家庭住址均为美国。可以这样理解，三个美国居民自然人注册了巴巴多斯丁公司，这样的公司即使注册地址在巴巴多斯，其实际管理机构也未必在该国。
疑点3：丁公司作为合资企业的外方，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。从形式上看是投资，而实际上却很难判断是投资、借款或是融资，还是仅仅帮助国内企业完成了变更手续，或者还有其他更深层次的经济问题。
根据中巴税收协定，对于此项发生在我国的股权转让收益，征税权在巴方。对此，乌鲁木齐市国税局一方面进行深入的调查了解，开展对丁公司居民身份的取证工作，判定是否可以执行中巴税收协定；另一方面将案情进展情况及具体做法及时向新疆维吾尔自治区国税局及国家税务总局报告。国家税务总局启动了税收情报交换机制，最终确认丁公司不属于巴巴多斯的税收居民，不能享受中巴税收协定的有关规定，对其在华投资活动中的所得应按国内法规处理。
三个案例都离不开一个身份，名义所有人不一定就是受益所有人；三个案例都离不开一个原则，那就是实质重于形式原则。对一项股权交易到底如何课税，税务机关是不会仅看交易的形式的，更会关注交易的本质。如果在探寻交易本质的过程中，发现纳税人有不具有合理商业目的的避税安排，就会举起反避税的大旗，否定其可能取得的不当税收待遇。