关于汇算清缴后销售退回的所得税再研究，本文主要内容关键词为：所得税论文,清缴论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自2007年我国所得税采用资产负债表债务法后，关于资产负债表日后事项中涉及报告年所属期间的销售退回发生于该企业报告年所得税汇算清缴后所引起的所得税会计处理问题至今存在三种模式。何种处理方法最能科学、准确地体现经济业务的实质，客观地反映企业的经营成果和财务状况?这正是本文研究讨论的内容。
一、分析
资产负债表日后事项中涉及报告年所属期间的销售退回，一般出现两种情况：1.发生于企业所得税汇算清缴前；2.发生于企业所得税汇算清缴后。发生于企业所得税汇算清缴前的销售退回在所得税的账务处理上都能达成共识。但是发生于企业所得税汇算清缴后的销售退回在所得税费用的会计调整上出现了三种模式的处理思路，而按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年的纳税调整事项，也就是上年多交的所得税可以放在本年抵减。
由于此问题比较复杂，为了更好地把这一经济事项直观地反映清楚，本文将通过案例的形式，具体阐述三种模式的账务处理对各年利润及整体存续期间总利润的影响，从而分析出各种会计处理方法的利弊及背后所体现的会计思想。
案例：甲公司2007年11月11日销售一批商品给乙公司，取得收入120万元(不含税，增值税率17％)。甲公司发出商品后，按照正常情况已经确认收入，并结转成本100万元。2007年12月31日，该笔货款尚未收到；当年实现税前利润1 000万元。2008年3月10日，由于产品质量问题，本批货物被退回。甲公司于2008年2月28日完成2007年所得税清缴汇算，于2008年4月15日对外报出财务报告。2008年实现的税前利润为3 000万元。公司适用的所得税税率为25％。除销售退回之外，无其他纳税调整事项。
甲公司2008年3月10日的账务处理如下：
1.调整销售收入(单位：万元)：
借：以前年度损益调整120
应交税费——应交增值税(销项税)20.4
贷：应收账款140.4
2.调整销售成本(单位：万元)：
借：库存商品100
贷：以前年度损益调整100
3.调整所得税费用(单位：万元)：此步为关键步骤，分歧就出现于此。
第一种模式：
借：应交税费——应交所得税5
贷：所得税费用5
此种思路将多交的所得税放在2008年抵减，此时分录中的“应交税费——应交所得税”和“所得税费用”两个账户所发生的金额均属于2008年核算的数据。因为在2008年2月28日对2007年的所得税汇算清缴结转完后，“应交税费——应交所得税”和“所得税费用”两个账户均无余额。而此笔分录发生在2008年3月10日，进而断定分录中“应交税费——应交所得税”和“所得税费用”两个账户所发生的5万元金额应属于2008年核算的数据。
2008年12月31日，会计上确认的利润为3000万元，实际应向税务机关缴纳的应交所得税为750-5=745(万元)。因为此时“应交税费——应交所得税”科目的贷方应确认750万元，而2008年3月10日在“应交税费——应交所得税”科目的借方已经确认了5万元，这样就可自动抵减，确保2008年12月31日“应交税费——应交所得税”科目的贷方余额为745万元。同理，所得税费用贷方余额为3000×25％-5=745(万元)。因此，2008年12月31日针对于此，应作分录(单位：万元)：
借：所得税费用750
贷：应交税费——应交所得税750
根据这种处理方法，我们不难发现：汇算清缴后的销售退回将影响2007年的税前会计利润，但并不影响2007年所得税费用。调整分录做完后，2007年的税前会计利润为：1 000-20=980(万元)；所得税费用为1 000×25％=250(万元)；净利润为980-250=730(万元)。2008年的税前会计利润为3 000(万元)，所得税费用为3 000×25％-5=745(万元)，净利润为3 000-745=2 255(万元)。2007年和2008年净利润合计：730+2255=2 985(万元)。
第二种模式：
借：递延所得税资产5
贷：所得税费用5
此分录中的“递延所得税资产”和“所得税费用”两个科目所发生的5万元均属于2008年核算的数据。
2008年12月31日还需要作如下的账务处理(单位：万元)：
借：所得税费用750
贷：应交税费——应交所得税750
同时，将可抵扣暂时性差异转回：
借：应交税费——应交所得税5
贷：递延所得税资产5
2007年的税前会计利润为：1 000-20=980(万元)；所得税费用为1 000×25％=250(万元)；净利润为980-250=730(万元)。2008年的税前会计利润为3 000万元，所得税费用为3 000×25％-5=745(万元)，净利润为3 000-745=2 255(万元)。2007年和2008年净利润合计：730+2 255=2 985(万元)。
第三种模式：
借：递延所得税资产5
贷：以前年度损益调整5
此种思路认为此笔销售退回在会计上和税法上形成了可抵扣暂时性差异，虽然多交了5万元的所得税，但是会计上并不确认这笔多交的5万元所得税费用，而资产负债表日(即：2007年12月31日)已经确认了这笔所得税费用，因此2007年的所得税费用应调整为：1 000×25％-5=245(万元)，税前利润为：1 000-20=980(万元)，净利润为：980-245=735(万元)。
另外，值得注意的是：此分录中的“递延所得税资产”和“以前年度损益调整”两个科目所发生的5万元均属于2007年核算的数据。而第一种模式的所得税调整分录中“应交税费——应交所得税”和“所得税费用”两个科目中所发生的5万元金额应属于2008年核算的数据；第二种模式的所得税调整分录中的“递延所得税资产”和“所得税费用”两个科目所发生的5万元也均属于2008年核算的数据。2008年12月31日的账务处理(单位：万元)：
借：所得税费用750
贷：应交税费——应交所得税750
同时，将可抵扣暂时性差异转回：
借：应交税费——应交所得税5
贷：递延所得税资产5
二、结论
为了更直观地比较、分析三种模式的处理方法所带来的会计影响，笔者特制作以下分析表。
从表中我们不难发现三种处理方法对单独各年(即2007年或2008年)净利润的影响不同，而对整个存续期间(即2007年和2008年两个会计年度内)的净利润合计影响都是2 985万元。
第一种和第二种模式的处理方法本质是一样的，只不过账务处理不一样。两者都有利润操纵的空间，将多交的所得税确认为上年的费用，从而调减上年的利润；第二年又将此费用转回，抵减当年的所得税费用，进而调高第二年的利润。从理论上讲，不符合权责发生制原则，收入和费用不配比。本来没有发生的销售收入，却确认了相关的所得税费用，制造了盈余调节的空间，导致所提供的会计信息不具有可靠性和真实性，歪曲了企业的财务状况和经营成果。
而第三种模式的会计处理方法正是笔者所推崇的，既然发生了销售退回，报告年度的销售收入就不应该确认，按照权责发生制和收入—费用配比原则，相应的所得税就算已经向税务机关缴纳，相关的所得税费用也不能确认。此种方法恰好通过“以前年度损益调整”这一科目巧妙地将多确认的所得税费用在报告年度内转回，第二年则通过“递延所得税资产”这一科目抵减多交的所得税，从而避免影响当期的所得税费用，使得各期间均按照权责发生制和收入—费用配比原则确认、反映经济事项，更加准确地反映企业真实的财务状况和经营成果，使得所提供的会计信息具有客观性和可靠性。