绩效预算改革引入权责发生制政府会计的有效性分析——基于制度关联性的视角，本文主要内容关键词为：关联性论文,权责论文,绩效论文,视角论文,预算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
会计是反映性的，政府会计确认基础作为一种系统的规范政府会计信息生产和传递过程的重要制度，需要随着政府会计环境(特别是政府预算管理)的变化而不断调整。传统上，各国政府都采取投入预算管理模式，各部门、支出单位和政府整体预算所关注的都是投入情况，特别是现金流量的信息。相应的，政府会计以收付实现制为确认基础，但这种预算模式最大的问题就是财政绩效被忽视了，由此导致了20世纪80年代许多国家的越来越严重的财政困难，使人们对收付实现制政府会计在确保政府履行受托责任作用的共有信念受到怀疑。
在这种背景下，经济合作与发展组织(OECD)成员国中大多数央格鲁&撒克逊传统的国家，如英国、加拿大、澳大利亚和新西兰等率先发起了影响深远的“新公共管理”改革运动。改革的根本目的是在放松预算投入控制的同时，明确要求政府和机构承担起主要由成果和产出计量的绩效受托责任。于是西方各国经历了几十年的以绩效为导向的政府预算管理改革——从分项排列预算开始，经历了绩效预算、设计规划预算、零基预算到目前的新绩效预算。与这种改革相对应的是，20世纪80年代以来，这些国家的政府会计在不同程度上导入和推行权责发生制，并且改革产生的示范效应迅速波及到一些新兴经济及转型国家，这些国家开始照搬发达的(OECD)成员国的会计改革，将会计核算基础从收付实现制转向权责发生制。
然而，不少国家的调查发现，多数国家的政府主体并不确信绩效预算改革中引入权责发生制政府会计能够带来的效益，对于在绩效预算改革中引入权责发生制政府会计的有效性存在普遍的质疑。本文将从制度关联性的视角来审视这一重要问题。第一，不同的会计系统对应不同的管理需要，收付实现制政府会计能够很好地服务于投入预算管理模式，而权责发生制政府会计是一种能够支持绩效预算的良好实务。第二，一些国家在绩效预算改革中引入权责发生制政府会计的效果不理想，其中一个重要原因就在于社会整体是相互依赖的制度之间的稳固而连贯的整体性安排，这种制度关联性的存在使得政府会计基础只有在与现存制度相互耦合的情况下才可能得到有效的实施和维系，如果与现存制度之间缺乏必要的耦合，则难以达到理想的效果。第三，对于我国这样一个发展中国家而言，在推进绩效预算改革的过程中引入权责发生制政府会计将是一项长期而艰巨的任务，需要密切关注国际上的改革动态，积极借鉴其先进的经验。
二、权责发生制政府会计：支持绩效预算的良好实务
20世纪80年代出现的绩效预算是一种以绩效或效益为目标、以成本为基础、以业绩评估为核心编制的一种预算，它具有以下三个特征：一是预算与绩效联系。在确定各部门预算时，将各部门获得预算与其工作成果挂钩，并将绩效考核作为预算部门增加或削减预算的重要依据。二是效益与成本挂钩。预算的确定所依据的不仅仅是预算支出所能带来的效益多少，还要考虑获得效益的所付出成本高低。三是控制与放活并行。一方面绩效预算要求对预算目标与总额进行集中控制，确定预算的数量与大体投向；另一方面，在预算的具体使用权上放活，在确保达到预期目标的前提下，给予各部门使用资金充分的自主权[1]。
总体来看，政府预算从传统的投入预算转向绩效(产出)预算，其最大的变化就是突出了对更完整、更可靠的成本与绩效信息的需求。这就要求有相应的会计系统，能够保证绩效信息与财务信息的完整性和可靠性，实现预算与绩效的直接连接，来激励更好的管理绩效，而权责发生制政府会计就能满足这样的要求。
(一)有利于保证绩效信息与财务信息的完整性和可靠性
收付实现制会计不仅未能提供有关服务的全部成本，而且还可能提供有关政府行为的误导性信息，很容易引起决策扭曲和失误[2]。一方面，它在计量服务的成本时，经常忽略了使用以前年度购买的资产的成本(即折旧)。而在确认养老金负债的成本时，只是在支付时而不是在形成时确认。另一方面，无论是对于整个政府或机构的实际成本，还是对于所生产和提供的特定产品与服务的具体成本，收付实现制会计的计量都可能导致在某个期间(资产与存货购进期间)被高估，而在另几个期间被低估(资产与存货使用期间)。类似的，在财政交易发生的当年，收付实现制会计高估了政府直接贷款的成本，低估了政府提供贷款担保的成本①，这不仅对相关支出项目的成本比较造成误解，也会造成决策偏差。
相比之下，在权责发生制会计下，政府的报告要求基本上与私立部门的是一样的，会计系统提供三张主要报表——财务状况表、运营活动表和现金流量表，并由大量的其他报告进行补充，如目标陈述、服务绩效陈述、对承诺、或有负债以及会计实务的说明等[3]。这就是说，权责发生制政府会计要求政府除报告现金流量之外，对资产、负债、收入和费用都要充分地报告。这样，被收付实现制会计挡在门外的一些非现金交易信息都被纳入绩效管理的框架之内，从而有助于保证绩效信息与财务信息的完整性。另外，权责发生制会计还可以消除收付实现制报告中的偏差，例如正确分摊一次性购买的长期资产的成本，正确计量政府直接贷款和提供担保贷款的成本，在支付时而不是在形成时报告养老金成本等等。所有这些都能使政府部门不会因为在某个年度内用于长期资产的现金开支增加而显得低效，也不会因为负债(拖欠)增加(进而现金开支减少)而显得高效，从而更好地将预算确认的成本与预期的绩效成果进行比较，保证绩效信息与财务信息的可靠性。
(二)可以通过配比实现预算与绩效的直接相连
绩效与成本的挂钩、预算与绩效的相连，是绩效预算的两大基本特征。而要实现这两点，至关紧要的就是获取“费用”和“成本”信息，并将这种费用配比到相应的产出和成果上。但收付实现制所提供的会计信息缺乏可靠性和前后期的一惯性，这就很难将费用配比到相应的产出和成果上。因此，收付实现制会计对于绩效预算显然没有太大的实际意义。
相比之下，随着权责发生制会计的引入，费用和成本概念已取代了传统的(现金)支出概念，并且通过将特定产出的预算确认与资源耗费的期间进行配比，使费用可以按一定方法和程序分摊到相应的产出和成果上(见下图)[4]。
我们假定某机构有A、B两项可计量的产出，这些产出服务于两项成果。在权责发生制会计下，可以将其在某个特定财政年度发生的费用，根据成本动因，按一定的方法和程序分摊到其产出和成果上，从而形成相应的配比关系：产出A的成本有30%归属于成果1，70%归属于成果2；产出B的成果有60%归属于成果1，另外40%归属于成果2。这就表明，权责发生制会计能够较好地达成绩效与成本的直接挂钩，预算与绩效的直接相连。
(三)可以通过比较激励更好的管理绩效
激励更好的管理绩效是绩效预算的重要目标之一。而权责发生制政府会计的一个重要的用武之地就是可以帮助政府更综合、更一致地履行他们的绩效受托责任和激励更好的管理绩效。因为与收付实现制政府会计相比，权责发生制政府会计能够帮助政府在公共支出决策中寻找出提供服务的最有效方法，发现高成本、低绩效或低成本、高绩效的地方，据此分析支出部门间和项目间的成本差异，进而采取降低成本提高效率的方法。从这一点来看，权责发生制政府会计是能够比收付实现制政府会计更好地解决绩效管理问题的一个理想方法。
三、权责发生制政府会计支持绩效预算的有效性分析
在绩效预算中引入权责发生制要优于收付实现制的种种论断，显然是在政府会计确认基础是制度中性的前提假设下做出的，而实际实施的效果则相去甚远。其原因在于社会整体是相互依赖的制度之间的稳固而连贯的整体性安排。这种制度关联性的存在使得政府会计确认基础只有在与组织现存制度(包括非正式制度、正式制度及制度的实施机制)相互支持和相互一致的情况下才可能得到有效的实施和维系，如果与现存制度之间缺乏必要的耦合，即使以法令形式引入也难以达到理想的效果。具体来说，主要表现在以下几个方面：
(一)政府会计确认基础只有在与当事人的认知相吻合时，才能产生理想的效果
在非正式制度中，意识形态处于核心地位。它不仅可以蕴涵价值观念、伦理规范、道德观念及风俗习惯，而且还可以在形式上构成某种正式制度安排的“先验”模式。这就意味着一种会计确认基础只有在与当事人的认知相吻合，被当事人信任和理解，并形成关于这种会计确认基础的意识时才能成为制度，当事人对它们的信念动摇了，它们就不再作为制度存在了。
20世纪80年代，全球范围内发生的财政危机，使人们对收付实现制政府会计在确保政府履行受托责任作用的共有信念受到怀疑。人们于是参照企业会计制度的信息引入权责发生制政府会计。这就涉及到对这种新的政府会计模式的认知，因为，起初人们对这种新政府会计确认基础只拥有不完备的知识，只有通过一个演化的学习博弈过程，当事人选择的行动决策才会一致。这就意味着，政府会计基础在多数情况下，虽然可以用法律条文的形式固定下来，但要真正得到实施，它必须要反映“大多数人自愿施加的行为准则”。如果与当事人的认知和信息不相吻合时，均不可能达到预想的效果，或者根本得不到执行。例如，在澳大利亚，政府主体被要求采用完全应计会计，就要用这个会计基础编制一般目的财务报告，所有主体控制下的资产，包含运输系统、地下管道、继承性资产、山脉和历史建筑、社区资产等都必须得到确认。但实务中，基础设施资产、社区资产和继承资产计价的困难一直阻碍着这些资产在财务状况表中的确认，确认基础在这方面的要求也从未得到真正的落实，其深层原因则是在制定确认基础的过程中，这一要求与参与者潜在利益相关的许多问题并没有得到仔细的考虑。因此，确认基础的制定需要一个认识并建立有关概念与政府部门受托责任和绩效之间的相关性的社会构建过程[5]。
(二)权责发生制政府会计的改革不仅涉及到会计制度的变更，而且还与制度基础、组织机构和人员技术等密切相关
正式制度之间配套使用才有效是新制度经济学的一个命题[6]。从制度关联的角度来看，最有效的制度安排是一种函数，尤其是制度结构中其他制度安排的函数。某一制度在国外可能很先进，但引进本国可能并不适用，这就意味着在绩效预算中引入权责发生制政府会计需要进行一系列配套改革措施的实施，不能单兵突进。具体来说，权责发生制政府会计的改革不仅涉及到会计制度的变更，而且还与制度基础、组织机构和人员技术等密切相关。首先，从制度基础来看，权责发生制政府会计只是更大范围公共管理体制改革的一个组成部分[7]。因此要从权责发生制政府会计的改革中受益，必然要求公共管理体制(特别是公共预算管理体制)同时有相应的改革。其次，从会计制度本身的改革来看，对机构活动的会计核算很可能被分配到机构，而财政部的会计职能主要集中于四个方面：中央政府核心职能的收付记录、部门信息的合并、政府会计政策的发布以及政府层面财务报告的编制。与会计职能的分权相随的是资产管理的分权。政府和机构的资本资产投资通常金额较大，为提高资本资产的使用绩效，可能会得出这样的观点：机构应当有权自由出售或购买这些资产。因为如果机构没有这种权力去完成它的业绩，就很难评价它的业绩。一旦有了这种分权，内部控制和审计也就要相应分权化，于是审计和财务规范就很可能需要修订，机构将提供一套新的权责发生制基础的财务报表。最后，从组织机构和人员技术来看，由于权责发生制在职业判断上要求较高，因而为了保证会计数据的客观性，需要高素质的会计人员与先进的信息技术保障。总之，只有在各方面配套条件协调一致时，权责发生制政府会计的引入才能顺利、有效地进行。
(三)政府会计确认基础的选择必须与一个国家的公共治理水平相适应
制度构成的第三个部分是实施机制。一个制度，不管它是正式的还是非正式的，在其形成之后都面临实施问题。人们判断一个国家的制度是否有效，除了看这个国家的正式制度与非正式制度是否完善以外，更重要的是看这个国家的实施机制是否健全。从政府会计确认基础的实施机制来看，其关键在于一个国家的公共治理水平。在政府治理的初级阶段，政府需要解决的问题应该是确保财政资金的“合法合规性”，因此该阶段的政府会计目标应该定位在预控制和建立完善的政府内部控制，相应的，政府会计可以以收付实现制或者修正的收付实现制为基础；在政府治理的中级阶段，政府会计的目标随之表现为反映和评价政府部门的绩效，政府会计确认基础应相应调整为修正的权责发生制基础；在政府治理的高级阶段，政府会计的目标是全面反映政府的公共受托责任，该目标要求在修正的权责发生制基础上增加反映政府资本性支出形成的实物资产及其折旧和长期性的债务方面的信息，这就需要政府会计采用完全的权责发生制基础或者接近完全的权责发生制基础[8]。
而对于大多数发展中国家和转型国家而言，在各种财政机会主义行为和财政腐败行为盛行的现实背景下，相对于绩效目标而言，追求合规性控制这一目标更具有紧迫性和现实意义。在这种情况下，贸然采用权责发生制，一旦操作不当，也可能从另一个侧面诱发“创造性会计”②。因为，在政府理财与企业理财中，存着某些共同的规律。在企业财务管理中，“往来款项”所形成的债权债务关系，容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”。在权责发生制政府会计下，上下级财政以及各部门之间的往来款项，作为相应的债权债务加以记录，也容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张[9]。如在现行收付实现制下，预算安排的支出在年终需要如期拨付给用款单位(特殊情况除外)，以应其支出之需，否则就构成了年度财政收支审计的症结所在。有些部门和单位希望通过权责发生制计量基础的改革，来规避审计部门对此类事项的审查监督。因为在权责发生制下，只要确认了对相关单位的“预算授权”，就确认了相应的债权债务关系，至于在未来哪一个具体时点上发生资金拨付的实际行为，仅仅是往来账目的调整，审计部门也就难以对于这种违反财经纪律的行为加以及时的监督。
四、政策建议
20世纪90年代以来，随着公共财政体系在我国的逐步建立，绩效评价与绩效预算开始引起人们的广泛关注，各级财政部门开始绩效预算改革的试点和探索工作，并取得了一定进展。但由于我国仍沿用1998年实施的以收付实现制为基础的预算会计制度，这在很大程度上限制了绩效预算功能的发挥。因此，改革现行政府会计的计量和确认标准，逐步引入权责发生制政府会计，就成为绩效预算改革的一个关键环节。当然，对于我国这样一个发展中国家而言，在推进绩效预算改革的过程中引入权责发生制政府会计将是一项长期而艰巨的任务，应密切关注国际上的改革动态，积极借鉴其先进的经验：
一是更新理念，积极创造引入权责发生制政府会计改革的认知条件。在各国权责发生政府会计改革的进程中，新公共管理主义的改革理念对改革影响至深，尽管人们对新公共管理主义褒贬不一，但其中的一些理念(如强调以产出和结果为导向，引入核算概念，推行市场化导向的改革，讲求受托责任和绩效考评，提倡透明和公开等)对当前和未来的政府预算与会计改革都有积极的推动和促进作用，值得我们借鉴和参考。因此，应做好宣传工作，更新理念，达成共识，积极创造引入权责发生政府会计的认知条件。
二是建立健全相关的法规制度，推动配套改革。权责发生制政府会计的作用是通过与现存制度的耦合体现出来的。为此，要尽快修订和制定相应的法律法规和规章制度，推动相关配套改革(具体包括如公共管理体制的改革、财务管理制度的修订、有关会计政策选择的规范制定、审计机制的健全、计算机软件的应用和人员的培训等诸多内容)，使权责发生制政府会计能与现存制度相互支持、相互一致。
三是循序渐进、审慎推进权责发生制改革。权责发生制的应用没有统一的模式，在何种程度和范围采用权责发生制，取决于各国公共治理的需要和水平。从各国改革的进程来看，基本上都实行了循序渐进、分步改革的办法。为此，我国在引入权责发生政府会计的过程中，也应采用渐进的改革路径。要结合政府治理现状，考虑政府会计和预算管理的需要和可能，循序渐进，审慎推进权责发生制改革。当前可优先考虑对国债还本付息费用、确已坏账的担保贷款和借出债权以及有政府政策承诺的、可计量的负收入(补贴)按权责发生制原则分期确认。至于固定资产折旧、养老金负债、或有负债等留待以后条件成熟后逐步予以考虑。
注释：
①直接贷款一般会因贷款偿还而产生现金回流，而在提供贷款时，现金制确认的支出并未减除预计回流的现金，造成高估；相反，在提供贷款担保的场合，现金制没有确认和计量预期损失，从而造成低估。
②创造性会计的本义是指通过包装或粉饰公司财务报表以求达到某种目的的会计处理方式。这里主要指在权责发生制政府会计下，容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。
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